摘 要：在大智移云時代，新興技術(shù)對于商業(yè)模式和交易方式都帶來了重大的變革，區(qū)塊鏈技術(shù)基于其“去中心化”和“不可篡改”兩個基本特征，解決了困擾管理會計發(fā)展的信息收集與處理方面的難題。從區(qū)塊鏈技術(shù)特征入手，探討區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會計中應(yīng)用的可行性，通過全面預(yù)算、成本管理、績效評價的角度分析實(shí)施效果以及現(xiàn)階段實(shí)施過程中可能會面臨的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈;管理會計;信息技術(shù)

中圖分類號：F234 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2021）15-0090-03

引言

自管理會計誕生以來，一直致力于為決策提供支持，實(shí)現(xiàn)其價值創(chuàng)造的功能。2014年英國皇家特許會計師公會與美國注冊會計師協(xié)會聯(lián)合發(fā)布《全球管理會計準(zhǔn)則》，希望建立一個全球通用的管理會計框架。同期我國也出臺了《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，提出要建設(shè)與中國特色社會主義市場經(jīng)濟(jì)制度相結(jié)合的管理會計體系，管理會計在實(shí)踐當(dāng)中的重要性逐步提升，但是其在實(shí)務(wù)層面的發(fā)展仍然面臨信息收集、儲存與傳輸上的阻礙。

2016年國務(wù)院印發(fā)的《“十三五”國家信息化規(guī)劃》是第一次在國家層面將發(fā)展區(qū)塊鏈技術(shù)納入國家信息化的規(guī)劃當(dāng)中。2018年5月工信部發(fā)布的《2018年中國區(qū)塊鏈產(chǎn)業(yè)白皮書》中提出，要讓區(qū)塊鏈的應(yīng)用逐步實(shí)現(xiàn)多元化的態(tài)勢。管理會計的發(fā)展很大程度上受信息儲存與傳輸?shù)闹萍s，而區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用可以有效激發(fā)戰(zhàn)略管理會計在實(shí)務(wù)中的效用（劉琨，2020），使得真實(shí)、公平且安全的交易環(huán)境得以實(shí)現(xiàn)。同時，分布式的信息儲存使得營商環(huán)境更加透明，點(diǎn)對點(diǎn)的傳輸也將產(chǎn)生更多元化、更豐富的數(shù)據(jù)。

因此，本文基于區(qū)塊鏈技術(shù)的兩個明顯特征，即“去中心化”和不可篡改性，從管理會計思維和管理會計實(shí)務(wù)角度分析了區(qū)塊鏈技術(shù)對管理會計帶來的沖擊，并且就區(qū)塊鏈技術(shù)對未來管理會計發(fā)展提出的挑戰(zhàn)進(jìn)行了具體的闡述。

一、區(qū)塊鏈技術(shù)對于管理會計的影響

（一）區(qū)塊鏈技術(shù)對于管理會計思維的影響

1.“去中心化”對管理會計目標(biāo)的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)最重要的特征是分布式儲存，其表現(xiàn)形式在于：將交易過程分割為若干個節(jié)點(diǎn)，所有的節(jié)點(diǎn)都會記錄和儲存完整的交易流程和相關(guān)信息。在這個過程中不存在中心化的設(shè)備或機(jī)構(gòu)，所有的交易數(shù)據(jù)都可以實(shí)現(xiàn)點(diǎn)對點(diǎn)的傳輸，進(jìn)而構(gòu)建一個網(wǎng)狀的信息結(jié)構(gòu)?！叭ブ行幕笨梢允剐畔⒌膫鞑ジ鼮榧皶r，企業(yè)在交易信息的獲取上將更加全面和迅速。劉敖迪等（2019）認(rèn)為，區(qū)塊鏈所具有的“去中心”、不可篡改、信息可追溯等特征，恰好滿足企業(yè)對于訪問控制、數(shù)據(jù)保護(hù)等信息安全方面的要求。管理會計的目標(biāo)也隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不同階段變化，在區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用下，交易系統(tǒng)各個節(jié)點(diǎn)都可以實(shí)現(xiàn)信息的輸入、儲存與傳輸，這意味著系統(tǒng)可以自主地提供決策相關(guān)的財務(wù)信息和管理信息，“決策論”和“信息論”將不再是管理會計的目標(biāo)。同時，信息傳輸介質(zhì)的變化也模糊了原來對于決策和戰(zhàn)略階段的劃分，動搖了“階段性多目標(biāo)論”的基礎(chǔ)。財務(wù)信息的提供由區(qū)塊鏈系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)，管理會計的職責(zé)逐漸轉(zhuǎn)向戰(zhàn)略規(guī)劃和價值管理，管理會計的目標(biāo)將更傾向于“價值創(chuàng)造論”。

2.價值創(chuàng)造模式的改變。區(qū)塊鏈具有的去信任、去中心化特征使參與各方形成了一個商業(yè)價值共同體，改變了傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下單個企業(yè)的組織形態(tài)?；诠?yīng)鏈系統(tǒng)下的一個開放式賬本，可以將每一筆交易信息向所有商業(yè)共同體發(fā)布并儲存，每一個交易節(jié)點(diǎn)都會在被確認(rèn)并且保證相互之間不發(fā)生沖突后，加上證明交易時間的時間戳并予以保存。因此，如果要在開放式賬本下完成財務(wù)造假，就必須至少能夠控制整個系統(tǒng)中的大部分節(jié)點(diǎn)。當(dāng)區(qū)塊鏈的節(jié)點(diǎn)達(dá)到一定的規(guī)模之后，修改大部分節(jié)點(diǎn)數(shù)據(jù)在技術(shù)上將不具有可行性，因此也保證了數(shù)據(jù)是不可篡改的。

基于人們對真實(shí)信息的需求得到滿足，強(qiáng)調(diào)多方參與的建設(shè)，每個節(jié)點(diǎn)的用戶都能夠成為系統(tǒng)信息的擁有者。但是經(jīng)過加密的合約會依照程序自動執(zhí)行，將價值與系統(tǒng)直接建立鏈接。參與者在完成一定的工作量后會進(jìn)行全平臺廣播。形成新的營銷模式，有助于價值生命周期的延長以及用戶黏性的提高。

3.管理模式的轉(zhuǎn)變。區(qū)塊鏈技術(shù)通過建立共識機(jī)制，將系統(tǒng)的管理責(zé)任分散到各個節(jié)點(diǎn)上，網(wǎng)絡(luò)中不再存在一個中心化的管理機(jī)構(gòu)，每一個節(jié)點(diǎn)上的參與者都具有對等的責(zé)任與義務(wù)，這改變了傳統(tǒng)的組織架構(gòu)，使得扁平化的管理真正得到了實(shí)現(xiàn)。這也是以往所實(shí)行的具有“去中心”化思想的業(yè)財融合和財務(wù)共享所沒有達(dá)到的高度，區(qū)塊鏈技術(shù)的引入是對于共享信息的準(zhǔn)確性和安全性的又一次升級。正是基于每個節(jié)點(diǎn)間數(shù)據(jù)交換的流暢性，系統(tǒng)運(yùn)作規(guī)則透明，可以追蹤交易的全流程，因此將會使用智能合約來替代法律合約，使復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動通過自動化實(shí)現(xiàn)效率的提升，自動形成內(nèi)部控制的機(jī)制。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對管理會計實(shí)務(wù)的影響

1.對全面預(yù)算的影響。在傳統(tǒng)編制模式下，由于信息不對稱，基層員工很難恰當(dāng)?shù)乩斫馄髽I(yè)戰(zhàn)略。而區(qū)塊鏈技術(shù)帶來的分布式記賬、分布式儲存以及智能合約的應(yīng)用，可以大幅提高系統(tǒng)的透明度。利用平衡計分卡將戰(zhàn)略地圖數(shù)字化，將預(yù)算設(shè)置與平衡計分卡相連接，能夠?qū)崿F(xiàn)預(yù)算編制過程中的全員參與。

區(qū)塊鏈技術(shù)還可以實(shí)現(xiàn)預(yù)算編制效率的提升，以往的編制模式可能導(dǎo)致預(yù)算不夠精準(zhǔn)或缺乏激勵效果。而在區(qū)塊鏈技術(shù)下，員工在任意節(jié)點(diǎn)都可以輸入預(yù)算信息，所有的員工都是預(yù)算編制的參與者，預(yù)算信息也向所有的員工公開，系統(tǒng)會自動比對預(yù)算信息。這既可以避免預(yù)算過度松弛，也可以提高精確度，還可以避免因上下溝通而帶來成本的上升。

2.對成本管理的影響。區(qū)塊鏈技術(shù)首先降低的就是財務(wù)成本，在區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)造的商業(yè)價值共同體下，企業(yè)不再是孤立的交易單位，而是參與進(jìn)整個網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)。通過建立一個萬物互聯(lián)的物聯(lián)網(wǎng)體系，可以準(zhǔn)確追蹤每一件產(chǎn)品的流通途徑，確認(rèn)產(chǎn)權(quán)的真實(shí)歸屬，節(jié)約了資產(chǎn)檢驗(yàn)和締約成本。區(qū)塊鏈的不可匿名性保障了交易記錄不可篡改，無須授信第三方，降低了監(jiān)督和強(qiáng)制執(zhí)行的成本。數(shù)據(jù)的高速傳輸可以使會計人員能夠?qū)崟r地接收和處理企業(yè)數(shù)據(jù)，避免步驟煩瑣的期末結(jié)賬。各部門間的分布式記賬也實(shí)現(xiàn)了對賬的及時性，節(jié)約進(jìn)行賬賬核對、賬實(shí)核對的成本。

傳統(tǒng)的成本費(fèi)用的歸集方法受技術(shù)條件的限制沒有辦法很好地分?jǐn)偝杀举M(fèi)用。在區(qū)塊鏈技術(shù)下對各節(jié)點(diǎn)實(shí)施分布記賬，追蹤產(chǎn)品生產(chǎn)和運(yùn)輸?shù)娜鞒?，對于存貨的個別成本計價更直觀。傳統(tǒng)的成本動因是難以確定的，制造費(fèi)用的分配大多是基于生產(chǎn)工時或工作量，但是結(jié)合區(qū)塊鏈技術(shù)，生產(chǎn)全過程都可以實(shí)時地展現(xiàn)并歸集，解決了作業(yè)成本法的應(yīng)用困難。

3.對績效評價的影響。傳統(tǒng)的企業(yè)財務(wù)收益的評價指標(biāo)包括固定資產(chǎn)、存貨、應(yīng)收賬款等資產(chǎn)類指標(biāo)，而隨著區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用，這些資產(chǎn)類指標(biāo)將不再與企業(yè)的核心競爭力畫上等號。區(qū)塊鏈技術(shù)帶來數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)的多樣化，其中既包括常見的結(jié)構(gòu)化數(shù)據(jù)，也包括用戶數(shù)量、生態(tài)文明建設(shè)、環(huán)境風(fēng)險、企業(yè)社會責(zé)任的承擔(dān)等非財務(wù)指標(biāo)。

區(qū)塊鏈技術(shù)改變了企業(yè)內(nèi)部業(yè)績的評價標(biāo)準(zhǔn)，在傳統(tǒng)模式中，企業(yè)依據(jù)內(nèi)部的權(quán)責(zé)分配，將按照不同責(zé)任中心的特征構(gòu)建符合其發(fā)展模式的考核指標(biāo)。而區(qū)塊鏈技術(shù)在微觀層面打破了企業(yè)內(nèi)部不同責(zé)任中心之間的界限，將交易行為分散到每一個單位中。同時，系統(tǒng)中的用戶既創(chuàng)造利潤，也會產(chǎn)生成本，傳統(tǒng)的成本、利潤和投資中心的劃分模式將不再適用于供應(yīng)鏈環(huán)境下的企業(yè)模式。

對于企業(yè)層面的績效評價方法也會因區(qū)塊鏈技術(shù)而發(fā)生改變，使用傳統(tǒng)方法進(jìn)行企業(yè)績效評價時，會將企業(yè)作為一個封閉的主體進(jìn)行評價。但是在區(qū)塊鏈構(gòu)成的無中心商業(yè)環(huán)境中，企業(yè)融入在商業(yè)活動的各個角落，企業(yè)的價值創(chuàng)造水平取決于節(jié)點(diǎn)的多少、區(qū)塊鏈鏈條的長短以及所擁有平臺的數(shù)量。績效評價的方法應(yīng)該與節(jié)點(diǎn)評價相結(jié)合，逐漸向系統(tǒng)的自激勵機(jī)制轉(zhuǎn)化。

二、區(qū)塊鏈技術(shù)在管理會計應(yīng)用中面臨的挑戰(zhàn)

（一）法律法規(guī)的不完善帶來應(yīng)用的風(fēng)險

相關(guān)法律法規(guī)的完善是一項(xiàng)新技術(shù)投入應(yīng)用的前提，區(qū)塊鏈作為一種新興技術(shù)，其發(fā)展也要受到國家法律的制約。其分布式儲存的特征不容易被篡改，但同時也弱化了國家對于交易行為的監(jiān)管，對現(xiàn)有的國家金融監(jiān)管體系造成了沖擊（Ting Yu et al，2018）。這樣一來，就容易出現(xiàn)使用區(qū)塊鏈技術(shù)后交易失敗，卻沒有適用的法律依據(jù)來解決問題，造成多個利益相關(guān)方利益受損的情況。當(dāng)前全球各個國家和地區(qū)對于區(qū)塊鏈技術(shù)監(jiān)管的法律法規(guī)仍是空白，各國間缺乏廣泛認(rèn)可的行業(yè)規(guī)范和標(biāo)準(zhǔn)。例如，區(qū)塊鏈?zhǔn)褂锰摂M賬戶進(jìn)行交易就違反了《中華人民共和國物權(quán)法》第1條的相關(guān)規(guī)定。但是如果因?yàn)榇_定物權(quán)的需要將現(xiàn)實(shí)身份與區(qū)塊鏈賬戶進(jìn)行一一對應(yīng)，那么區(qū)塊鏈技術(shù)的核心要素——“對隱私的保護(hù)”將失去其競爭力。

這個過程就需要財政相關(guān)部門聯(lián)合網(wǎng)絡(luò)技術(shù)部門，針對會計行業(yè)與區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用中存在的問題，完善現(xiàn)有的法律體系，明確在面對不同狀況時的責(zé)任歸屬，對于權(quán)責(zé)雙方的權(quán)力、義務(wù)做到有法可依，讓區(qū)塊鏈技術(shù)與會計的融合產(chǎn)生更大的經(jīng)濟(jì)效益。

（二）降低開發(fā)成本

當(dāng)前的信息儲存模式是以多個大容量儲存設(shè)備為依托，向外輻射進(jìn)行信息傳輸，這也是最能夠降低開發(fā)和運(yùn)行維護(hù)成本的模式。而區(qū)塊鏈技術(shù)采用的是分布式儲存，但是現(xiàn)有的信息技術(shù)設(shè)備在信息的收集、處理與傳播過程中都可能會存在一定的無效率。企業(yè)利用區(qū)塊鏈技術(shù)收集整理出管理決策所需要的相關(guān)信息，不僅要在設(shè)備上提高信息傳輸、儲存和處理方面的能力，還要能夠承擔(dān)如信息收集無效率、信息不可控和不可預(yù)測所帶來的時間成本，這將會降低信息的應(yīng)用價值，而企業(yè)可能會出于成本效益理論放棄該項(xiàng)應(yīng)用。

（三）切實(shí)保障信息安全

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用基礎(chǔ)是互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)的穩(wěn)定性，互聯(lián)網(wǎng)的安全性保障了各區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)中數(shù)據(jù)儲存的安全。首先，從區(qū)塊鏈的系統(tǒng)角度來說，共識機(jī)制是其安全系統(tǒng)的基礎(chǔ)。從理論上來說，共識機(jī)制存在被控制的可能，這就是“51%襲擊”所指的風(fēng)險問題。信息使用者一旦對區(qū)塊鏈中所記錄信息的真實(shí)性產(chǎn)生懷疑，則所有的儲存記錄的價值都將消失。其次，區(qū)塊鏈平臺自身的安全性短板也可能會導(dǎo)致信息泄露問題。在區(qū)塊鏈技術(shù)與會計信息系統(tǒng)結(jié)合的初期，系統(tǒng)之間接口混亂，容易遭受攻擊，造成商業(yè)機(jī)密泄露、信息的真?zhèn)涡噪y以辨別等問題，導(dǎo)致市場的紊亂，極大地影響支撐管理會計決策的信息質(zhì)量。最后，從區(qū)塊鏈技術(shù)的自身特性來看，交易系統(tǒng)的透明使得交易信息的賬戶記錄可以在任何一個節(jié)點(diǎn)獲得，雖然區(qū)塊鏈環(huán)境下的虛擬賬戶與真實(shí)交易人之間不存在對等關(guān)系，但是由于數(shù)據(jù)的透明度高，仍然存在通過數(shù)據(jù)挖掘獲取商業(yè)信息的可行性。

（四）與傳統(tǒng)會計以及人員評價體系實(shí)現(xiàn)對接

由于區(qū)塊鏈技術(shù)通過分布式記賬實(shí)現(xiàn)了“去中心化”管理，改變了傳統(tǒng)會計的中心化業(yè)務(wù)架構(gòu)。區(qū)塊鏈技術(shù)要求將傳統(tǒng)的信息資源和分布式儲存理念對接，這就要求對業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行深入了解和全面系統(tǒng)的分析，包括但不限于業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)是否能夠適應(yīng)分布式儲存的要求、業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行細(xì)分的程度，還要落實(shí)類型不盡相同的數(shù)據(jù)儲存的具體位置以及排列方式，確保在細(xì)分之后能夠正常地調(diào)用數(shù)據(jù)。區(qū)塊鏈作為實(shí)現(xiàn)業(yè)財深度融合的技術(shù)，所有的相關(guān)信息都在業(yè)務(wù)發(fā)生的同時同步產(chǎn)生，提高了信息的及時性，有效縮短了業(yè)務(wù)的處理周期。隨著區(qū)塊鏈系統(tǒng)在企業(yè)層面的不斷擴(kuò)展和完善，審計、稅務(wù)等業(yè)務(wù)的接口也會實(shí)現(xiàn)與財會系統(tǒng)的互聯(lián)互通，實(shí)現(xiàn)實(shí)時監(jiān)管，這些變化都對系統(tǒng)的數(shù)據(jù)管理能力提出新挑戰(zhàn)。

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The Impact and Challenges of Blockchain Technology on Management Accounting

LI Fu-kun

（Business School，Xian University of Finance and Economics，Xian 710100，China）

Abstract：In the era of Big Smart Cloud，emerging technologies have brought about major changes in business models and transaction methods.Based on its two basic characteristics，“decentralization”and“non-tampering”，blockchain technology solves the problems that plague the development of management accounting.Difficulties in information collection and processing.This article starts with the characteristics of the blockchain technology，discusses the feasibility of the application of blockchain technology in management accounting，and analyzes the implementation effect and the challenges that may be faced in the current implementation process through the perspectives of comprehensive budgeting，cost management，and performance evaluation.

Key words：blockchain;management accounting;information technology

收稿日期：2020-09-21

作者簡介：李富坤（1997-），男，陜西渭南人，碩士研究生，從事管理會計研究。