楊曉鋒

摘 要：在我國新會計準(zhǔn)則出臺和實施后，合并財務(wù)報表的合并范圍也產(chǎn)生了相應(yīng)的變化，對此需要相關(guān)企業(yè)深入分析合并財務(wù)報表現(xiàn)狀，并做好新舊合并財務(wù)報表的對比，從而明確其具體的合并范圍。本文針對新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表進(jìn)行分析，介紹了企業(yè)在新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表現(xiàn)狀，并對比了新舊合并財務(wù)報表的合并范圍，希望能夠為相關(guān)工作人員起到一些參考和借鑒。

關(guān)鍵詞：新會計準(zhǔn)則;合并財務(wù)報表;合并范圍;對比

長時間以來，財務(wù)報表可以對經(jīng)營主體的財務(wù)管理和運行情況進(jìn)行充分反映，也是財務(wù)管理工作當(dāng)中的一項重要表現(xiàn)載體，可以有效提升經(jīng)營主體的發(fā)展水平。在新會計準(zhǔn)則實施后，改動了合并財務(wù)報表的合并范圍，并詳細(xì)闡述了控制含義、投資主體以及權(quán)利等相關(guān)內(nèi)容，這使我國會計準(zhǔn)則和國際實現(xiàn)了有效接軌，使合并財務(wù)報表質(zhì)量得到了有效提高，也規(guī)范了財務(wù)管理工作，提升了企業(yè)的財務(wù)管理水平。

一、新會計準(zhǔn)則下企業(yè)合并財務(wù)報表的現(xiàn)狀

（一）合并財務(wù)報表范圍要結(jié)合實際

合并財務(wù)報表可以對母公司和全部子公司的相關(guān)財務(wù)情況和經(jīng)營成果進(jìn)行充分反映，并為各類財務(wù)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性和及時性提供保證，避免出現(xiàn)不良財務(wù)問題，從而促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展。在新會計準(zhǔn)則下，企業(yè)的合并財務(wù)報表范圍在具體修改時需要與實際情況相符合。具體來說，相關(guān)企業(yè)需要結(jié)合自身的實際情況，對合并財務(wù)報表范圍進(jìn)行合理界定。在判定控制權(quán)時，需要能夠與當(dāng)前市場經(jīng)濟發(fā)展要求和企業(yè)發(fā)展情況相符合。在舊合并財務(wù)報表的合并范圍規(guī)定當(dāng)中，主要以控制為基礎(chǔ)確定控制權(quán)，具體是指某一會計主體可以決定另一會計主體的財務(wù)以及經(jīng)營等政策，并通過另一會計主體開展的相關(guān)經(jīng)營活動獲得相應(yīng)的利益。具體來說，在舊會計準(zhǔn)則當(dāng)中，其控制依據(jù)具體包括以下幾個方面，分別為投資者協(xié)議、表決權(quán)以及潛在表決權(quán)，當(dāng)會計主體對表決權(quán)一半或少于一半時，可以在董事會、公司章程等機構(gòu)當(dāng)中對表決權(quán)進(jìn)行行使。但此種對控制依據(jù)的裁定方法與結(jié)構(gòu)化主體并不適應(yīng)，因此需要合理更改合并財務(wù)報表范圍。

（二）母公司精準(zhǔn)控制子公司經(jīng)營

在新會計準(zhǔn)則下，母公司需要對子公司經(jīng)營進(jìn)行精準(zhǔn)控制。在舊會計準(zhǔn)則當(dāng)中的相關(guān)規(guī)定為，母公司需要對接受投資的公司進(jìn)行控制，同時需要對投資方所擁有的的當(dāng)期可轉(zhuǎn)換公司債券以及可執(zhí)行認(rèn)股權(quán)證等因素進(jìn)行充分考慮，從而明確影響潛在表決權(quán)的相關(guān)因素。而在新會計準(zhǔn)則當(dāng)中，相關(guān)規(guī)定則具體如下，在對投資方是否可以控制接受投資的公司進(jìn)行判斷時，需要對投資方行使表決權(quán)的身份進(jìn)行明確，屬于主要負(fù)責(zé)人還是相關(guān)的代理人。與此同時，還需要對其他投資方是否在行使表決權(quán)時屬于代理人身份進(jìn)行確定。在具體判斷后，母公司可以根據(jù)新會計準(zhǔn)則中的相關(guān)內(nèi)容，對子公司進(jìn)行有效控制，從而進(jìn)一步保證相關(guān)權(quán)力的有效行使。

二、新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表合并范圍的對比

隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，經(jīng)濟全球化進(jìn)程也在持續(xù)推進(jìn)，這增加了國家間的經(jīng)濟交流。在此背景下，為了有效優(yōu)化我國的經(jīng)濟投資環(huán)境，促進(jìn)我國的國際發(fā)展，需要相關(guān)企業(yè)有效提升自身的對外開放程度。

（一）新會計準(zhǔn)則下合并財務(wù)報表編制理論比較

對于企業(yè)集團而言，其具體包括母公司、子公司。在舊會計準(zhǔn)則合并理論當(dāng)中母公司理論屬于基礎(chǔ)地位理論，相關(guān)投資公司可以通過自己擁有的子公司以及母公司，對投資公司或企業(yè)半數(shù)以上的表決權(quán)利進(jìn)行行使。母公司可以對接受投資的企業(yè)進(jìn)行控制，而相關(guān)接受投資的公司則稱之為子公司，需要納入到合并財務(wù)報表的合并范圍內(nèi)。在滿足以下幾個條件當(dāng)中的一條后，則可以認(rèn)定母公司可對相關(guān)接受投資的企業(yè)進(jìn)行控制。首先，通過對協(xié)議進(jìn)行訂立，母公司對接受公司半數(shù)以上的表決權(quán)進(jìn)行擁有。其次，母公司可以對相關(guān)接受公司的財務(wù)和經(jīng)營政策進(jìn)行管理。再次，母公司可以對接受投資公司的相似機構(gòu)或董事會中的多數(shù)人員進(jìn)行任派或免除。最后，母公司在接受投資公司的董事會或相似機構(gòu)當(dāng)中擁有多數(shù)表決權(quán)。新會計準(zhǔn)則則重新考慮控制界定，具體包括以下幾個方面。母公司可在對接受投資公司進(jìn)行綜合考察后，再判斷母公司是否可以控制接受投資公司或企業(yè)。當(dāng)相關(guān)事實和情況在發(fā)生變化后，可以改變相關(guān)控制定義涉及到的一些要素，在此情況下需要重新評估母公司。相關(guān)事實和情況則主要包括建立接受投資公司或企業(yè)的目的、對接受公司或企業(yè)的相關(guān)部門和決策進(jìn)行決定、母公司能否對接受投資公司或企業(yè)影響進(jìn)行運用，使自己能夠獲得相應(yīng)的回報。

（二）合并財務(wù)報表合并范圍比較

對比舊會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則最大的改進(jìn)地方在于修改了合并財務(wù)報表中的合并范圍。雖然合并范圍表述基本保持一致，需要以控制為基礎(chǔ)合理界定合并范圍，具體需要在合并財務(wù)報表的合并范圍內(nèi)歸納母公司所包含的相關(guān)子公司，但在實質(zhì)性控制概念、控制描述以及特殊情況判定等都進(jìn)行了相應(yīng)的改動。

首先，改進(jìn)控制描述。在新會計規(guī)則下，重新界定了合并財務(wù)報表的合并范圍，其具體內(nèi)容為，相關(guān)投資方具有被投資方的權(quán)利，可以參與到被投資方的活動當(dāng)中，從而對被投資方的收益進(jìn)行享有，對被投資方活動產(chǎn)生影響，同時還會變動收益情況。針對新舊會計準(zhǔn)則進(jìn)行對比，二者都重點強調(diào)了控制權(quán)益，但在新會計準(zhǔn)則當(dāng)中對相關(guān)條款進(jìn)行了增加，對被投資方權(quán)力有能力進(jìn)行運用，并對其匯報金額產(chǎn)生影響，在委托代理關(guān)系出現(xiàn)時，相關(guān)投資單位可以確定被投資單位的控制。舊會計準(zhǔn)則在表述權(quán)力時主要為，對企業(yè)的財務(wù)和經(jīng)營等政策進(jìn)行決定，而新會計準(zhǔn)則在表述權(quán)力時主要為，對投資方活動進(jìn)行參與。二者都主要表述投資方權(quán)利主體所獲取的收益內(nèi)容，如果與特殊目的實體相關(guān)，例如，對于新政策所設(shè)定的特定目標(biāo)，可以由相關(guān)發(fā)起人或者獨立第三方對實體進(jìn)行發(fā)起設(shè)立，而且還應(yīng)在相關(guān)章程制定或合同簽訂過程中，對經(jīng)營范圍以及決策方法等同時進(jìn)行規(guī)定。

其次，改進(jìn)“控制”判斷依據(jù)。在新會計準(zhǔn)確出臺后，合并財務(wù)報表在原本投資者協(xié)議、表決權(quán)以及潛在表決權(quán)的基礎(chǔ)上，對獲取權(quán)益的性質(zhì)、投資主體、應(yīng)用權(quán)力以及可變匯報本質(zhì)等進(jìn)行了增加。針對權(quán)力性質(zhì)進(jìn)行分析，投資方主要從被投資方獲得相應(yīng)的收益和權(quán)力，并享受權(quán)利，而此種權(quán)利具有現(xiàn)時性，需要參考被投資方的經(jīng)營盈虧情況，因此屬于實質(zhì)性權(quán)利，而不屬于非保護性權(quán)利。實質(zhì)性權(quán)利主要對權(quán)利存在進(jìn)行強調(diào)，結(jié)合投資因素對被投資方的運行決策的相關(guān)權(quán)利進(jìn)行行使，但投資方達(dá)到兩個或兩個以上時，可以對某一方單方面對被投資方的經(jīng)營活動以及主導(dǎo)財務(wù)的相關(guān)權(quán)利分別進(jìn)行享有，那么控制判斷依據(jù)主要以被投資方可以對最大回報或影響的活動一方進(jìn)行產(chǎn)生，可以有效主導(dǎo)被投資方。此外，從權(quán)利的應(yīng)用方面進(jìn)行分析，在判斷投資方應(yīng)用權(quán)利的水平時，需要對應(yīng)用權(quán)利和各方面的關(guān)系進(jìn)行充分考慮。在一些情況下，投資方往往難以界定是否擁有對被投資方權(quán)力的控制，投資方需要對自身是否具備相關(guān)應(yīng)用能力進(jìn)行考慮，相關(guān)被投資方需要在單方面對主導(dǎo)和控制的證據(jù)進(jìn)行予以，對被投資方的權(quán)力直接進(jìn)行獲取。

三、結(jié)束語

綜上所述，隨著我國市場環(huán)境的不斷完善，全球經(jīng)濟一體化趨勢也在不斷加劇，對此，需要合理調(diào)整各項企業(yè)經(jīng)營活動的運行規(guī)則。對此，為了與我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展需求相適應(yīng)，需要對我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系進(jìn)行完善，從而使相關(guān)會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告準(zhǔn)則保持一致，合理修改了會計準(zhǔn)則的相關(guān)條款。而在實際修改過程中，合并財務(wù)報表范圍是十分重要的一項修改內(nèi)容，對比舊會計準(zhǔn)則，新會計準(zhǔn)則在表述控制含義、投資主體以及權(quán)利等方面要更為合理和規(guī)范，適用性也更加廣泛。

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