陳尚蔚

[摘 要]我國自1981年恢復(fù)注冊會計師制度以來，注冊會計師審計制度得到了前所未有的發(fā)展，并且已經(jīng)成為市場經(jīng)濟控制機制的重要組成部分，確保了市場經(jīng)濟的有效運轉(zhuǎn)。但是在注冊會計師審計發(fā)展的同時，也能看到其與預(yù)期存在較大的偏差，近年來審計失敗的案例屢有發(fā)生，這些都使得注冊會計師飽受爭議以及批評，這不僅使得審計行業(yè)成了高危行業(yè)，對構(gòu)建良性的市場經(jīng)濟體系也起到了負(fù)面影響。文章簡要地概述了審計失敗的相關(guān)概念、影響以及成因，并提供了如何解決的方法。

[關(guān)鍵詞]注冊會計師;審計失敗;審計風(fēng)險;財務(wù)舞弊

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.19.173

1 前言

根據(jù)證監(jiān)會數(shù)據(jù)顯示，截至2020年9月，我國A股上市公司數(shù)量已突破4000家，股票市場總市值也突破70萬億元，成為我國經(jīng)濟發(fā)展和轉(zhuǎn)型升級的重要支撐。這也意味著，經(jīng)濟發(fā)展的態(tài)勢和環(huán)境對注冊會計師審計質(zhì)量提出了更高的要求。尤其是在現(xiàn)今，公司管治兩權(quán)分離已成為基本的流行趨勢，無疑都在表明注冊會計師審計必須取得長足進步。但近年來爆發(fā)的ST康美、康得新，還有在美上市的瑞幸事件，都使得這一行業(yè)蒙上了陰影，更加使得報表使用人對公司財務(wù)報表和會計信息的質(zhì)量產(chǎn)生了懷疑，對注冊會計師是否能充分高質(zhì)量地完成審計任務(wù)、信譽以及能否當(dāng)好“最后屏障”這一角色提出了前所未有的憂慮。

2 審計失敗概述

2.1 審計失敗定義

一般認(rèn)為審計失敗就是指審計人員在進行審計時未能發(fā)現(xiàn)財政、財務(wù)收支及財務(wù)報表中的虛假以及不實之處，并且未能在企事業(yè)單位的經(jīng)營活動中通過系統(tǒng)、規(guī)范審計方法評價和改善組織的風(fēng)險管理、組織經(jīng)營而出具或披露了審計意見，由此引起審計爭議，導(dǎo)致審計事件的失敗。

2.2 審計失敗危害

審計失敗的發(fā)生不僅會對政府的相關(guān)部門以及社會公眾、投資人產(chǎn)生極其不利的影響，還會使得整個審計行業(yè)以及注冊會計師自身飽受社會各界的質(zhì)疑。

（1） 對外部的危害。其一，審計失敗的發(fā)生導(dǎo)致投資人接收到的審計信息不對稱，使得投資市場的風(fēng)險以及各種不穩(wěn)定性大大增加，投資者做出錯誤決策的可能性也會因此而提高;其二，審計報告對于廣大的中小股民來說是他們判別公司財務(wù)狀況的重要依據(jù)，也是投資的準(zhǔn)繩，但是隨著近年來審計失敗事件的頻發(fā)，使得審計報告的公信力下降，這也讓中小股民損失比較慘重。

（2）對內(nèi)部的危害。其一，審計失敗事件被確認(rèn)并且導(dǎo)致了不良后果，參與審計的注冊會計師和會計師事務(wù)所必定會被要求賠償相應(yīng)的經(jīng)濟損失，甚至是承擔(dān)法律責(zé)任，最終導(dǎo)致注冊會計師事務(wù)所或者注冊會計師退出市場，失去執(zhí)業(yè)資格;其二，現(xiàn)階段審計失敗的發(fā)生產(chǎn)生的不良影響已經(jīng)不僅僅局限于一個局部，而是擴大到了整個行業(yè)。任何審計失敗案例的發(fā)生，都有可能波及整個行業(yè)，造成社會各界對注冊會計師的執(zhí)業(yè)能力以及執(zhí)業(yè)的道德水準(zhǔn)充滿了質(zhì)疑。

3 審計失敗的原因分析

3.1 審計人員道德水準(zhǔn)缺失

我國對于注冊會計師實行了注冊會計師考試的準(zhǔn)入制度，這對于注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平提出了較高的要求。但在注冊會計師道德層面并沒有一個明確的監(jiān)管制度，加之注冊會計師與被審計單位本來就存在著一個買賣的關(guān)系，使得被審計單位實際上成了注冊會計師的重要經(jīng)濟來源，如果審計人員沒有一個良好的道德準(zhǔn)繩和敬業(yè)精神，審計的獨立性就基本上不會存在。一旦獨立性不在，就意味著審計失敗的發(fā)生。

3.2 會計師事務(wù)所管理松散

隨著我國經(jīng)濟的飛速發(fā)展以及資本市場的不斷擴大，對于審計業(yè)務(wù)的需求量與日俱增，但是真正位于頭部的大型會計師事務(wù)所卻是相對較少，大型會計師事務(wù)所為了滿足平常的業(yè)務(wù)需求，則通過與合并中小所的方式來擴大審計業(yè)務(wù)的消化能力。但是某些中小型的會計師事務(wù)所本身的管理能力與專業(yè)素養(yǎng)就較為粗放，而在被合并后也未得到實質(zhì)性的提升，上層的會計師事務(wù)所對這些事務(wù)所的管理也流于形式，更未加以指導(dǎo)，使得審計人員執(zhí)行審計任務(wù)時體現(xiàn)不出相應(yīng)的審計水平，從而導(dǎo)致審計失敗。

3.3 會計師事務(wù)所風(fēng)控不完善

會計師事務(wù)所作為一個審計主體，也是審計實施的主要載體。一方面，部分會計師事務(wù)所并未建立完整的風(fēng)控體系，導(dǎo)致審計質(zhì)量不能得到控制，不能及時發(fā)現(xiàn)審計人員在審計過程中可能出現(xiàn)的各種問題，現(xiàn)場審計完結(jié)后對于出具的審計報告也不能做到復(fù)核，這些都會致使審計失敗的發(fā)生，并致使不良影響持續(xù)擴大。另一方面，現(xiàn)階段的會計師事務(wù)所內(nèi)部的監(jiān)督卻是少之又少，也很少有設(shè)立監(jiān)察部門的會計師事務(wù)所，有的會計師事務(wù)所在內(nèi)控這一塊甚至是沒有，許多本可以在內(nèi)部就可以避免的審計失敗事件也最終擴大，導(dǎo)致不良影響加深。

3.4 審計行業(yè)外部監(jiān)管缺乏

我國目前雖然針對注冊會計師審計出臺針對性的法律法規(guī)，各級注冊會計師協(xié)會也制定了相應(yīng)的規(guī)范，但各法律規(guī)范銜接不太合理，且沒有配套的實施方法，司法實踐可操作性也很差。并且在我國，監(jiān)管機構(gòu)只對少量的審計報告進行抽查，所以其真實性主要是靠行業(yè)自我規(guī)范和同業(yè)監(jiān)督，這就導(dǎo)致了絕大多數(shù)的審計違規(guī)案例都是在被審計單位已經(jīng)出現(xiàn)明顯的經(jīng)營問題后才發(fā)現(xiàn)，通常這時可能已經(jīng)是事態(tài)極其嚴(yán)重或者即將結(jié)束，已經(jīng)給投資者造成了巨大的損失。

3.5 公司內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)不作為

由于經(jīng)濟的發(fā)展使得公司制度也有了一個較大的發(fā)展，股份有限公司開始大量涌現(xiàn)，使得經(jīng)營權(quán)與治理權(quán)逐漸分離。我國也在這個方面大量的汲取西方的優(yōu)秀經(jīng)驗，但是將這些引入到國內(nèi)后并未得到良好的實行。例如，監(jiān)事會制度以及獨立董事制度，這些制度如若得到了良好的執(zhí)行，在企業(yè)內(nèi)部就能較好地控制財務(wù)舞弊的紀(jì)律，使得企業(yè)的內(nèi)部控制體系得到完善以及平衡。但事實上這些制度都只是流于形式，如獨立董事的設(shè)置本來就是為了在企業(yè)內(nèi)部形成一個第三方監(jiān)控，但在我國獨立董事起到的作用微乎其微，監(jiān)事會實際上更是處于被治理層與管理層所裹挾的境地。這些都使得企業(yè)財務(wù)舞弊的風(fēng)險增加，從而導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。

4 防范審計失敗的對策

4.1 加強審計人員道德建設(shè)

一方面，應(yīng)建設(shè)一個行業(yè)內(nèi)自律以及他律的道德監(jiān)督體系和機制。構(gòu)建專門機構(gòu)管理審計行業(yè)內(nèi)職業(yè)道德問題，深化行業(yè)內(nèi)監(jiān)管部門的改革，加大其職能并給予更多的支持，促使其權(quán)威性得到提高;強化行業(yè)約束機制，逐漸完善行業(yè)內(nèi)部的準(zhǔn)入和禁入制度，政府和行業(yè)自律組織應(yīng)該相互配合，擺脫各自為戰(zhàn)的局面，提高監(jiān)管效率。完善注冊會計師職業(yè)道德準(zhǔn)則和規(guī)范，還要配套頒布一些對于這些準(zhǔn)則以及規(guī)范的解釋文件，使得它們更加具有操作性。另一方面，由注協(xié)牽頭，會計師事務(wù)所與被審計單位配合，給每位從事審計工作的人員特別是具有簽字權(quán)的注冊會計師和會計師事務(wù)所建立誠信檔案，對于審計人員在執(zhí)業(yè)時保持了較高能力以及道德水準(zhǔn)的，在檔案中應(yīng)予以記錄并且進行表揚。相反，如果審計人員在進行審計時并沒有體現(xiàn)出應(yīng)有的能力以及執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎時導(dǎo)致出現(xiàn)了審計失敗的情況，應(yīng)該將詳細的經(jīng)過記錄在案。除此之外，政府相關(guān)部門也應(yīng)該積極引導(dǎo)各被審計單位在選取會計師事務(wù)所進行審計時，應(yīng)將誠信檔案的內(nèi)容作為重要依據(jù)。中注協(xié)也應(yīng)將誠信檔案進行公示。

4.2 健全和完善會計師事務(wù)所制度

首先，應(yīng)當(dāng)建立一個組織機構(gòu)嚴(yán)密的管理體系，并且完善事務(wù)所內(nèi)部的風(fēng)控以及監(jiān)察機構(gòu)，從源頭上把控審計質(zhì)量。一方面建立全面的風(fēng)控體系，強化對審計風(fēng)險的控制，對審計結(jié)果進行初步復(fù)核，并對現(xiàn)場審計過程使用的審計憑證進行抽查，以及審計程序是否正當(dāng)合理進行檢驗;另一方面確立監(jiān)察制度，在內(nèi)部倒逼審計人員在審計時保持應(yīng)有的獨立性，并對審計人員在審計時是否保持了應(yīng)有的職業(yè)道德與職業(yè)謹(jǐn)慎進行調(diào)查研判，在發(fā)現(xiàn)審計問題后明確責(zé)任劃分。

其次，對會計師事務(wù)所的合并進行較為嚴(yán)格的審查，在會計師事務(wù)所合并后，在合并中較為占優(yōu)的事務(wù)所應(yīng)幫助其他事務(wù)所改善組織結(jié)構(gòu)，強化內(nèi)控體系，提升審計人員業(yè)務(wù)能力，并派出富有經(jīng)驗的管理人員及審計人員以期全方位的提高，而不只是簡單的掛名合并，更應(yīng)該是相互的提升。

最后，應(yīng)當(dāng)建立一個較為完善的會計師事務(wù)所人事管理制度，包括健全薪酬獎勵的方法以及業(yè)績考核的制度，合理的薪酬分配體系，促進薪酬的合理分配，重視事務(wù)所基層員工的切身利益，讓基層員工的勞動與收入成正比。不定期對員工進行執(zhí)業(yè)能力與職業(yè)道德的培訓(xùn)，并且加大培養(yǎng)高素質(zhì)和高水準(zhǔn)審計復(fù)合型人才的力度，提升事務(wù)所員工對于事務(wù)所的認(rèn)同感，從而減少因為員工的流動性過高以及高端審計人員缺乏所帶來的審計風(fēng)險。

4.3 完善法律法規(guī)及行業(yè)監(jiān)督

在法規(guī)建設(shè)方面，我國針對獨立審計所頒布與制定的各項法律、準(zhǔn)則都并不是太全面，對于很多問題都只做出了一個原則上的說明，并未落到實處。應(yīng)當(dāng)對如何界定各種法律責(zé)任有一個明確且清晰的劃分，例如要明確當(dāng)審計失敗發(fā)生后如何界定一般過失與重大過失和欺詐與涉嫌欺詐，以及如何判定由于審計失敗給投資者、關(guān)聯(lián)方以及社會所帶來的損失，對于因為違法以及未保持執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎從而引發(fā)審計失敗的會計師事務(wù)所及注冊會計師進行何種程度的處罰。并且應(yīng)盡快建立相應(yīng)的審計失敗責(zé)任賠償機制，在經(jīng)濟上加大審計的違規(guī)成本，才能從源頭上加強審計人員的風(fēng)險意識。在行業(yè)自身監(jiān)督方面，一是要加強注冊會計師審計行業(yè)內(nèi)的自律監(jiān)督，在行業(yè)內(nèi)部形成一個相互監(jiān)管的局面;二是加深行業(yè)內(nèi)部協(xié)會監(jiān)督層次，不再只是蜻蜓點水，真正起到引導(dǎo)作用;三是加大行業(yè)內(nèi)部對審計失敗發(fā)生后注冊會計師的懲處力度。

4.4 加強公司內(nèi)部監(jiān)督效率及作用

加大對公司的內(nèi)部監(jiān)控制度浮于表面，股東大會流于形式，監(jiān)事會淪為擺設(shè)，獨立董事不盡職等不合理現(xiàn)象的打擊力度。這種不合理的公司治理結(jié)構(gòu)使得公司的治理層與管理層未能得到有效的監(jiān)管，在企業(yè)內(nèi)部形成了既是“運動員”又是“裁判員”的局面，這些都是使得治理層與管理層因為各種利益從而鋌而走險進行財務(wù)舞弊，使得注冊會計師的執(zhí)業(yè)環(huán)境質(zhì)量大打折扣，可能發(fā)生即使注冊會計師在審計時保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹(jǐn)慎以及進行了必要的審計程序后，仍然沒有給出正確的審計意見，造成了審計失敗。所以，一個良好的內(nèi)部監(jiān)督體系以及高效率的公司治理結(jié)構(gòu)能為注冊會計師審計提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，企業(yè)更應(yīng)該加強自身內(nèi)部控制體系的建設(shè)，完善現(xiàn)有的內(nèi)部監(jiān)督體制，使得審計失敗的概率降低。

5 結(jié)論

改革開放四十多年以來，我國經(jīng)濟不斷飛速發(fā)展，這也使得社會以及企業(yè)對審計質(zhì)量的要求日益提高，投資人以及各類報表使用者都希望注冊會計師針對企業(yè)財務(wù)狀況、財務(wù)報表提出正確的審計意見，從而針對企業(yè)的真實財務(wù)狀況做出相應(yīng)的決策。但是事實上，無論國內(nèi)還是國外審計失敗的現(xiàn)象時有發(fā)生，不僅給投資人更是給社會造成

相當(dāng)大的不利影響。文章對審計失敗相關(guān)概念做出了解釋，也剖析了審計失敗產(chǎn)生的具體原因，包括審計人員道德水準(zhǔn)的缺乏、法律體系以及監(jiān)管措施不嚴(yán)等原因。針對這些原因也提出了相應(yīng)的解決方法。

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