會計師事務所合伙人民事責任與審計質(zhì)量

肖潔 蔣堯明

【關鍵詞】 合伙人民事責任; 審計質(zhì)量; 威懾效應

【中圖分類號】 F239.4;F275? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）18-0124-08

一、引言

近年來，A股“爆雷”事件，如康美藥業(yè)（600518）的300億元“會計差錯”以及康得新（002450）虛增多達百億元的“天量”利潤等的發(fā)生，令市場一片嘩然。在上市公司違規(guī)的背后，身為資本市場“經(jīng)濟警察”的會計師事務所因存在感不強而受到輿論關注。媒體屢對部分會計師事務所觸犯監(jiān)管“紅線”，甚至從“看門人”淪為“放風者”，為部分上市公司財務報告造假“提供便利”提出質(zhì)疑。會計師事務所被卷入輿論的漩渦，消磨著社會大眾尤其是審計報告使用者對注冊會計師行業(yè)的信心。注冊會計師作為獨立的專業(yè)人士，公眾的信任是他們生存的基石，如何有效提高審計質(zhì)量，重塑行業(yè)形象在當下既重要又迫切。

威懾理論認為，違法是違法者為實現(xiàn)自身利益最大化，經(jīng)過成本收益衡量之后所做出的理性選擇行為，懲罰概率和懲罰嚴厲程度的差異對違法者行為呈現(xiàn)出不同的威懾效應[ 1 ]。從監(jiān)管與懲戒兩個角度來強化會計師的責任是國內(nèi)外對公司治理機制改革的主基調(diào)[ 2 ]。2020年3月實施新修訂的《中華人民共和國證券法》一方面大幅提高對證券違法行為的處罰力度，另一方面它所規(guī)定的訴訟代表人制度大幅度提高了證券市場上違法被懲罰的概率，目的是通過合理的制度安排使我國的注冊會計師增強風險意識，提高證券市場的審計質(zhì)量。

“重典”的執(zhí)行更應抓住“重點”方可達到最佳效果。在現(xiàn)有的會計師事務所組織形式下，合伙人除去注冊會計師身份，還是民事責任的承擔者及其他合伙事務的管理者，始終處于控制事務所的審計風險、保護利益相關者權益的核心地位，使合伙人能保持理性自利和正直的職業(yè)操守是提高審計質(zhì)量的根本舉措。

基于此，本文以威懾效應作為研究視角，驗證合伙人民事責任通過對合伙人進行威懾進而影響審計質(zhì)量的情況。本文可能的貢獻主要在于通過挖掘會計師事務所合伙人民事責任對審計質(zhì)量的影響與路徑，思考審計質(zhì)量的提升機理，并據(jù)此對我國會計師事務所治理及相關法律制定提出政策建議，也為后續(xù)學術研究提供一定的參考。

二、理論分析與假設提出

（一）理論分析

不完全契約理論認為市場中個人的行為來自交易各方在不完全信息基礎上進行預測并尋求最優(yōu)決策[ 3 ]，審計師為被審計單位提供服務的過程實質(zhì)上是一個不完全契約的締結過程，參與方包括審計師、被審計單位和投資者。在此過程中，他們根據(jù)自己所掌握的信息分別預測和判斷彼此的選擇而做出最優(yōu)決策。交易過程中認為自己處于權力劣勢的一方或許會通過投機行為對交易結果造成不良影響，導致參與方關系失衡[ 4 ]。那么在審計活動中，審計質(zhì)量缺失使外部信息使用者做出錯誤的判斷而帶來的損失是參與方關系失衡的主要原因。民事責任制度是政府在市場參與方關系失衡的情況下，通過對各方成本和收益的改變來修復不平等關系的重要手段。威懾理論認為違法是違法者為實現(xiàn)自身利益最大化，經(jīng)過成本收益衡量之后所做出的理性選擇行為，只有當審計師面臨的違法成本大于由此帶來的收益時，才能驅(qū)動其確保高質(zhì)量的審計[ 5 ]。合伙人民事責任對審計質(zhì)量的影響程度取決于各市場參與方的博弈均衡[ 6 ]，法律風險提升有效地使審計師在提供審計服務時更為謹慎[ 7 ]，也會促使審計師更加積極地利用經(jīng)驗積累來提高審計質(zhì)量[ 8 ]。因此，民事責任懲罰概率和懲罰嚴厲程度的差異對合伙人行為呈現(xiàn)出不同的威懾效應，并對其最終提供的審計質(zhì)量造成影響。

（二）假設提出

會計師事務所合伙人承擔的民事責任主要有兩種：一是合伙人作為主審會計師對執(zhí)業(yè)過程中的不法行為承擔的對第三人的侵權責任，二是合伙人由其他合伙債務承擔的連帶賠償責任。根據(jù)目前我國法律的規(guī)定，尚未對非合伙人的簽字注冊會計師與執(zhí)業(yè)合伙人因?qū)徲嬍≡斐傻牡谌饲謾嘭熑渭右詤^(qū)分，而從威懾效應的視角來看，事實上非合伙人簽字注冊會計師與執(zhí)業(yè)合伙人之間存在巨大的民事責任區(qū)別，表現(xiàn)為以下方面：

（1）民事賠償力度層面，非合伙人簽字注冊會計師在審計失敗時需承擔的無限連帶責任財產(chǎn)范圍小于合伙人，因此較之合伙人，非合伙人簽字注冊會計師所需承擔的民事責任較小。原因在于合伙人承擔責任的財產(chǎn)范圍大于非合伙人注冊會計師，因此即使同為主審會計師，在審計失敗時，合伙人需承擔的民事賠償力度相應增加。非合伙人注冊會計師主要的收益是以結構工資制為基礎的薪酬制，而合伙人擁有剩余收益的分享權，因此在事務所中合伙人的個人財產(chǎn)通常大于非合伙人注冊會計師，當審計失敗時需承擔的無限連帶責任財產(chǎn)范圍也隨之擴大。

（2）民事賠償概率層面，非合伙人簽字注冊會計師在審計失敗時需承擔的無限連帶責任覆蓋面小于合伙人，因此較之合伙人，非合伙人簽字注冊會計師所需承擔民事責任更小。原因在于非合伙人簽字注冊會計師只對執(zhí)行業(yè)務承擔責任，如果有過錯，承擔無限連帶責任，而合伙人的民事責任具備二元性。執(zhí)業(yè)合伙人不但要對執(zhí)業(yè)業(yè)務承擔責任，還可能對其他合伙人及其他注冊會計師的不當執(zhí)業(yè)行為造成的審計失敗承擔連帶責任，因此合伙人承擔民事責任賠償概率遠高于非合伙人的注冊會計師。

會計師事務所合伙人由簽字注冊會計師到合伙人身份的轉(zhuǎn)換，通過同一位注冊會計師晉升合伙人前后審計質(zhì)量的對比，可最大程度地減少其他個體特征差異對審計質(zhì)量帶來的影響，使觀察結果更聚焦于民事責任這一自變量。

非合伙人簽字注冊會計師晉升到合伙人后，因?qū)ζ鋵徲嬍∷璩袚鸁o限連帶責任財產(chǎn)范圍的擴大及需承擔無限連帶責任覆蓋面的擴大，導致民事賠償概率和民事賠償力度同時增加，會加大其審計失敗可能承擔的民事責任，促進其更加謹慎地執(zhí)業(yè)，從而帶來審計質(zhì)量的提高，因此，提出如下假設：

假設1：限定其他條件不變的情況下，會計師事務所非合伙人簽字注冊會計師晉升為合伙人，民事責任的增加將促使該新晉合伙人審計質(zhì)量的提升。

一般情況下，合伙人之間的連帶責任隨著合伙人人數(shù)的增多而增加。由于審計過程中涉及很多不確定因素，因此審計失敗的概率總是存在的，合伙人人數(shù)越多，某單個合伙人需承擔連帶責任的對象越多，該合伙人被處罰的概率亦增加。因此事務所合伙人越多，合伙人之間形成相互監(jiān)督的氛圍越濃厚。在這種氛圍下，非合伙人注冊會計師向合伙人轉(zhuǎn)變時，受到更多其他合伙人的監(jiān)督，強化了非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件對審計質(zhì)量的促進作用。

但是在特殊普通合伙制下，合伙人面臨著有限和無限兩種連帶責任的選擇，結果取決于他是否介入了他人失敗的審計案件[ 9 ]。此時事務所人數(shù)越多，合伙人之間互相溝通了解和建立信任的溝通成本越多，合伙人之間的不信任程度越高，基于威懾效應合伙人在對自身行為進行成本收益分析后，更傾向于采取只會讓他們承擔有限責任的行為。因此，合伙人不再愿意向其他人提供幫助，以避免卷入別人執(zhí)業(yè)的項目。相關執(zhí)業(yè)合伙人及其管理的注冊會計師、事務所員工基于自身利益可能會重新形成一個相對獨立的小圈子，圈子內(nèi)成員會逐漸形成一個利益共同體，各個利益共同體之間的聯(lián)系因互相幫助、互相監(jiān)督的弱化而逐漸疏遠[ 10 ]。此時非合伙人注冊會計師正值晉升為合伙人的關鍵時期，也是最需要幫助和指導的時期，若是難以融入圈子中，非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件對審計質(zhì)量的促進作用將會被弱化。

因此，為了檢驗非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件帶來的民事責任改變對審計質(zhì)量的作用，提出正反兩個假設。

假設2a：限定其他條件不變的情況下，特殊普通合伙制事務所合伙人人數(shù)越多，連帶民事責任范圍越大，非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件對審計質(zhì)量的促進作用強度越高。

假設2b：限定其他條件不變的情況下，特殊普通合伙制會計師事務所合伙人人數(shù)越多，合伙人間不信任程度越高，合伙人為降低民事責任更傾向于采取只會讓他們承擔有限責任的行為而減少對其他合伙人的幫助，導致非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件對審計質(zhì)量的促進作用強度越低。

三、研究設計

（一）樣本的選擇與數(shù)據(jù)來源

自2010年財政部、國家工商行政管理總局推動轉(zhuǎn)制起至2013年底，各具有證券資格的事務所陸續(xù)轉(zhuǎn)變?yōu)樘厥馄胀ê匣镏?，至今仍為特殊普通合伙制。為確保組織形式的一致性，消除事務所組織形式對合伙人民事責任帶來的影響，本文選取2014—2018年間我國具備證券資格所轉(zhuǎn)制徹底完成后各特殊普通合伙制會計師事務所合伙人身份信息，以及為滬深A股上市公司審計的財務報告和出具的審計報告為研究樣本。其中簽字注冊會計師/合伙人身份信息通過國家企業(yè)信用信息公示系統(tǒng)及中國注冊會計師協(xié)會官方網(wǎng)站手工收集整理，并比對簽字注冊會計師晉升合伙人信息的公開披露時間與審計報告出具時間來確認每一年度出具審計報表時該簽字注冊會計師是否發(fā)生了身份的轉(zhuǎn)變。樣本公司的財務數(shù)據(jù)來源于Wind數(shù)據(jù)庫和CSMAR數(shù)據(jù)庫。

基于本文的研究主旨，對樣本數(shù)據(jù)進行了如下篩選：（1）剔除金融類上市公司樣本數(shù)據(jù);（2）剔除因合伙人身份缺失無法確定是否為合伙人的注冊會計師所審計的觀測值;（3）剔除因重名而無法確認是否為合伙人身份的注冊會計師所審計的觀測值;（4）剔除部分樣本期間退出注冊會計師行業(yè)的注冊會計師/合伙人所審計的觀測值;（5）剔除財務數(shù)據(jù)缺失的值;（6）對所有非自然對數(shù)連續(xù)變量進行首尾各1%Winsorize處理。最終獲得的觀測值為14 023個。

（二）變量的定義

1.審計質(zhì)量

鑒于財務報表的操控性應計值指標對審計質(zhì)量具有較好的替代性，本文采用了以客戶公司財務報表盈余質(zhì)量為基礎的連續(xù)變量指標對審計質(zhì)量進行度量[ 11 ]。盈余管理幅度的計算方法目前主要有三種，即Jones模型、修正的Jones模型和陸建橋模型（修正的Jones模型在中國的擴展應用）。為增強度量的準確性和實證分析結果的可靠性，本文分別用此三種方式對財務報表的操控性應計值進行計算，相應用AQ1、AQ2、AQ3表示。

2.注冊會計師—合伙人身份轉(zhuǎn)變

將注冊會計師—合伙人身份轉(zhuǎn)變變量（post）設定為虛擬變量，注冊會計師晉升合伙人前取值為0，晉升后取值為1。

3.合伙人人數(shù)

將合伙人人數(shù)（Idumy）設定為虛擬變量，合伙人人數(shù)大于行業(yè)中位數(shù)取1，否則取0。

4.其他控制變量

為了對我國資本市場上公司的特征有較為全面的反映，本文借鑒原紅旗和韓維芳[ 12 ]、王曉珂等[ 13 ]的研究經(jīng)驗，在客戶公司治理特征方面主要考慮了董事會規(guī)模（board）、獨立董事比例（indr）、兩職合一（plu）等因素的影響;在被審計單位財務特征方面，主要考慮了公司規(guī)模（size）、營業(yè)收入增長率（grow）、資產(chǎn)負債率（lev）、總資產(chǎn)收益率（roa）、存貨比率（inv）、應收賬款比率（rec）、經(jīng)營活動現(xiàn)金流比率（cfo）等;在事務所層面主要考慮了事務所規(guī)模（big4）的影響。此外還對行業(yè)和年度變量進行了控制。各變量的具體定義及度量方法如表1所示。

（三）模型設定

1.假設1的計量檢驗模型

本文設定計量模型（1）以對假設1進行驗證：

其中，被解釋變量AQ表示審計質(zhì)量，分別根據(jù)三種（Jones模型、修正的Jones模型和陸建橋模型）計算方式得出;主要解釋變量post表示注冊會計師—合伙人身份轉(zhuǎn)變的虛擬變量，注冊會計師晉升合伙人前取值為0，晉升后取值為1;從？琢2board到？琢12big4為控制變量;？酌i為公司個體效應。

2.假設2的計量檢驗模型

本文設定計量模型（2）以對假設2進行驗證：

其中，被解釋變量AQ表示審計質(zhì)量，分別根據(jù)三種（Jones模型、修正的Jones模型和陸建橋模型）計算方式得出;主要解釋變量post表示注冊會計師—合伙人身份轉(zhuǎn)變的虛擬變量，注冊會計師晉升合伙人前取值為0，晉升后取值為1;Idumy代表合伙人人數(shù)的虛擬變量，合伙人人數(shù)大于行業(yè)中位數(shù)取1，否則取0。post×Idumy為注冊會計師晉升合伙人身份轉(zhuǎn)變與合伙人人數(shù)的交乘項。從？茁4board到？茁14big4為一組控制變量，與模型（1）解釋一致。？酌i為公司個體效應。

四、實證結果與分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2列示了模型（1）及模型（2）各變量的描述統(tǒng)計結果。在2014—2018年的14 023家上市公司樣本中，post的均值為0.036，說明非合伙人簽字注冊會計師轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锶撕笏鶎徲嫷纳鲜泄菊伎倶颖镜?.6%。這表明有505個（14 023×0.036）觀測值在審計過程中發(fā)生了非合伙人簽字注冊會計師晉升為合伙人的情況。Idumy的均值為0.693，說明合伙人數(shù)大于行業(yè)中位數(shù)的事務所審計的上市公司數(shù)占總樣本的69.3%，即9 717個（14 023×0.693）公司選擇了較大規(guī)模的會計師事務所為其提供審計服務。在三種不同的操控性應計值計量模型下，公司樣本審計質(zhì)量AQ的均值分別約為0.065、0.065及0.085，標準差分別為0.063、0.066和0.066，最小值分別為0.001、0.001和0.002，最大值分別為0.333、0.349和0.368。在對模型控制變量的觀察中，可以看出資產(chǎn)負債率的最小值為5.7%，最大值為94.1%，均值為43.1%，中位數(shù)為41.6%，標準差為21.2%，說明我國大多數(shù)上市公司的財務杠桿比較適中，財務風險較小?？傎Y產(chǎn)收益率最小值為-19%，最大值為18.6%，均值為3.5%，中位數(shù)為3.3%，標準差為5.4%，說明我國上市公司盈利能力差異較大。樣本公司的經(jīng)營活動現(xiàn)金流比率均值為17.1%，應收賬款比率均值為12.3%，營業(yè)收入增長率平均為21.9%，說明我國上市公司整體成長性較好。另外，約有26.9%的樣本公司的董事長與總經(jīng)理為同一人擔任。

（二）相關性檢驗

表3列示了各主要變量之間的相關系數(shù)。操控性應計絕對值（AQ），在兩種模型中（即Jones模型、修正的Jones模型）與合伙人數(shù)量（Idumy）之間的相關系數(shù)在10%的水平上負相關，初步說明非合伙注冊會計師晉升合伙人、事務所合伙人人數(shù)越多，越有助于抑制客戶的盈余操縱行為，提高審計質(zhì)量。就控制變量與可操縱性應計（AQ）之間的相關性來看，首先，公司規(guī)模（size）、董事會規(guī)模（board）、總資產(chǎn)收益率（roa）、經(jīng)營活動現(xiàn)金流比率（cfo）、應收賬款比率（rec）與可操控性應計的絕對值AQ顯著負相關，說明公司規(guī)模大、董事會人數(shù)多、財務業(yè)績好、資產(chǎn)流動性強的公司較少進行盈余操縱。其次，上市公司的營業(yè)收入增長率（grow）、資產(chǎn)負債率（lev）等指標與可操縱性應計的絕對值AQ之間呈正相關，說明財務狀況較差的公司進行盈余操縱的動機更為強烈。另外，事務所規(guī)模（big4）與客戶公司可操控性應計的絕對值AQ在多數(shù)模型中（即修正的Jones模型和陸建橋模型）存在顯著負相關關系，說明大規(guī)模會計師事務所對被審計單位的盈余操縱行為更具抑制作用。

（三）多元回歸分析

表4列示了模型（1）的多元回歸結果。由模型（1）的回歸結果可以看出，非合伙人簽字注冊會計師轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锶耍╬ost）的回歸系數(shù)顯著為負。這一結果表明，非合伙人簽字注冊會計師晉升為合伙人后，由于民事責任的增加，對該注冊會計師/合伙人產(chǎn)生了威懾效應，促使其更為謹慎勤勉，被審計單位財務報表的盈余操縱水平得以顯著降低，從而提高了審計質(zhì)量。據(jù)此，假設1限定其他條件不變的情況下，會計師事務所非合伙人簽字注冊會計師晉升到合伙人會顯著提高會計師事務所的審計質(zhì)量得到驗證。

對控制變量進行觀察可見：客戶公司的規(guī)模（size）、總資產(chǎn)收益率（roa）、存貨比率（inv）的回歸系數(shù)均顯著為負，說明規(guī)模大、財務業(yè)績好、資產(chǎn)流動性強的公司對公司聲譽更為注重，較少存在盈余操縱行為;資產(chǎn)負債率（lev）等財務指標的回歸系數(shù)顯著為正，說明一旦公司財務狀況出現(xiàn)危機，公司出于避免違反債務契約或虧損的動機更傾向于進行盈余操縱;上市公司的營業(yè)收入增長率（grow）亦與AQ顯著正相關，說明高成長性公司盈余管理的幅度更大;事務所規(guī)模（big4）的回歸系數(shù)顯著為正，說明國際“四大”相對于“非四大”而言，與可操控盈余管理水平絕對值更高，審計執(zhí)業(yè)質(zhì)量更低。

由模型（2）的回歸結果（表5）可以看出，非合伙人簽字注冊會計師轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣锶耍╬ost）與事務所合伙人人數(shù)交乘項（Idumy×post）的回歸系數(shù)顯著為正，表明非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件對審計質(zhì)量的促進作用被弱化，合伙人數(shù)的增多帶來更高的溝通成本，且連帶責任確認過程中對過錯判定不同帶來的巨大影響使部分合伙人明哲保身，給新晉升合伙人具有更高的審計質(zhì)量這一現(xiàn)象帶來了一定負面影響。這一結果驗證了本文假設2b，限定其他條件不變的情況下，事務所合伙人人數(shù)越多，非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件對審計質(zhì)量的促進作用強度越低。

以上分析結果綜合表明，非合伙人簽字注冊會計師晉升為合伙人后，隨著預期民事賠償概率和民事賠償力度的同時增加，能夠從執(zhí)業(yè)努力程度和執(zhí)業(yè)審慎性兩個方面對該注冊會計師產(chǎn)生激勵效果，對客戶公司管理層進行盈余操縱的行為表現(xiàn)出更強的抑制作用，從而提高了使用價值層面的審計質(zhì)量。但在其他限定條件不變的情況下，事務所總合伙人人數(shù)越多，為避免無限連帶責任，反而在一定程度上切割了合伙人之間的互助溝通，削弱了新晉合伙人對審計質(zhì)量的促進作用。

五、穩(wěn)健性測試

借鑒Gul et al.[ 14 ]的研究經(jīng)驗，采用審計報告激進度指標作為審計質(zhì)量的替代變量，多元回歸分析得到的研究結論與主測試部分基本一致。根據(jù)黃益雄和李長愛[ 15 ]的研究經(jīng)驗，設置事務所啞變量進一步控制了事務所層面的個體效應的影響，多元回歸分析得到的研究結論與主測試部分一致。為了排除合伙人個人特征對審計質(zhì)量帶來的影響，本文進一步控制了合伙人職業(yè)年限（gage）和年齡（idage）兩個變量，多元回歸分析得到的研究結論與主測試部分一致。為了避免雙重差分（DID）對總體進行回歸時在參數(shù)估計過程中產(chǎn)生的偏誤，引入了傾向得分匹配法PSM進行進一步分析，回歸結果仍與主測試保持一致?？梢娭鳒y試的結論較為可靠。

六、結論及建議

本文選取2014—2018年間我國滬深A股上市公司的財務報告、會計師事務所出具的審計報告以及簽字注冊會計師個人身份為初始研究樣本，將會計師事務所合伙人由簽字注冊會計師到合伙人身份的轉(zhuǎn)換作為合伙人民事責任的替代變量，以被審計單位的盈余管理水平作為審計質(zhì)量的替代變量，運用回歸模型通過對非合伙人簽字注冊會計師晉升到合伙人民事責任增加過程中審計質(zhì)量的變化，分析會計師事務所合伙人民事責任與審計質(zhì)量之間的關系，為民事責任對審計質(zhì)量的影響機理及路徑尋求事實證據(jù)。研究結果顯示：第一，非合伙人簽字注冊會計師晉升到合伙人后，民事賠償概率在成為合伙人所需承擔的連帶責任下得以提升，且預期民事賠償力度也因收入分配方式的改變更加嚴厲，導致民事責任總體的增加對該新晉合伙人帶來了威懾效應，提高了該新晉合伙人的執(zhí)業(yè)謹慎和努力，最終體現(xiàn)為晉升合伙人后該合伙人在審計活動中對客戶公司管理層進行盈余操縱的行為表現(xiàn)出更強的抑制作用，使審計質(zhì)量得以整體提高。第二，在特殊普通合伙制下，合伙人面臨有限和無限兩種連帶責任的選擇，結果取決于他是否介入了他人失敗的審計案件，此時事務所人數(shù)越多，合伙人之間互相溝通和了解建立信任的溝通成本越高，合伙人之間的不信任程度越高;基于威懾效應合伙人在對自身行為進行成本收益分析后，更傾向于采取只會讓他們承擔有限責任的行為。因此，合伙人不再愿意向其他人提供幫助，尤其不愿對審計失敗風險較大的新晉合伙人負責的項目伸出援手，以避免卷入可能發(fā)生的審計失敗案例中，這使新晉合伙人無法得到有效的指導和幫助，最終導致非合伙人簽字注冊會計師升任合伙人事件中，新晉合伙人民事責任的增加對審計質(zhì)量的促進作用被弱化。

據(jù)此，筆者認為民事責任威懾效應對審計質(zhì)量具有提升作用，但現(xiàn)實中該解決的問題是如何消除合伙人之間利益不一致所帶來的負面影響。

筆者的建議是利用“圈子”建立合伙人之間的聯(lián)保制度，緩解特殊普通合伙制下合伙人之間利益不一致所帶來的負面影響。特殊普通合伙制是我國近年來大力推動的組織形式，會計師事務所完全可以利用內(nèi)部的圈子文化進行會計師事務所治理模式的改進，一個可行的辦法是進行基于圈子文化的合伙人的聯(lián)保制度。合伙人之間的聯(lián)保制度就是事務所內(nèi)部合伙人組成一個小圈子，組成方式可根據(jù)合伙人個人意愿、合伙人私人財產(chǎn)、創(chuàng)新能力、面對風險的態(tài)度、執(zhí)業(yè)經(jīng)驗等進行綜合匹配考量，確保新晉合伙人及新加入的合伙人進入適合的圈子中。在圈子內(nèi)部，合伙人對彼此執(zhí)行的業(yè)務進行聯(lián)保，對聯(lián)保人的執(zhí)業(yè)水平及執(zhí)業(yè)質(zhì)量承擔無限連帶責任，對聯(lián)保外的合伙人的執(zhí)業(yè)活動根據(jù)其在合伙企業(yè)的財產(chǎn)承擔有限責任。在特殊普通合伙制會計師事務所內(nèi)部采用聯(lián)保制度，一方面，可以充分利用會計師事務所內(nèi)部的圈子文化;另一方面，可以降低合伙人之間消極監(jiān)督甚至不愿意監(jiān)督的現(xiàn)象，加強聯(lián)保內(nèi)的合伙人之間的監(jiān)督力度，從而改善合伙人的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。此外，從合伙人之間的日常關系來看，合伙人之間的圈子相對固定，建立基于信任關系的聯(lián)保制度能夠發(fā)揮特殊普通合伙制的“人合”特點。所以，基于事實上已經(jīng)存在的圈子之上的聯(lián)保制度具有非常大的可行性，能夠改進合伙人的執(zhí)業(yè)質(zhì)量。

【參考文獻】

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