何潤靈

摘要：2006年新會計準(zhǔn)則頒布后，研發(fā)支出的會計政策發(fā)生了較大改動，研發(fā)階段的研發(fā)費用全部費用化處理，開發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)資本化，在資產(chǎn)負(fù)債表中可確認(rèn)為無形資產(chǎn)。這一改變，優(yōu)化了會計信息質(zhì)量，但也帶了新的問題。隨著會計政策選擇空間的增大，財務(wù)人員的主觀操縱空間也更多，盈余管理的行為手段與會計準(zhǔn)則之間的博弈愈演愈烈，盈余管理的手段更不易識別。文章以A公司為例，試圖通過數(shù)據(jù)分析識別出公司利用研發(fā)支出會計政策以實施盈余管理的動機，并提出相關(guān)意見和建議。

關(guān)鍵詞：會計政策選擇;研發(fā)支出;盈余管理;案例分析

一、我國關(guān)于研發(fā)支出的會計政策

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 6 號——無形資產(chǎn)》規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時計入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，確認(rèn)為無形資產(chǎn)。

二、盈余管理動機

根據(jù)對盈余管理方面文獻(xiàn)的查閱，作者將盈余管理的動機總結(jié)如下：

（一）獲得并保持上市資格

公司上市是為了更好地滿足企業(yè)的融資需求，上市資格與發(fā)行股票已成為了各大企業(yè)爭先搶奪的熱門資源。一些不滿足上市條件企業(yè)的管理當(dāng)局為達(dá)上市目標(biāo)，就會選擇采用在形式上合理的盈余管理手段以達(dá)到上市的目的。當(dāng)公司成功上市之后，為了獲得配股、增發(fā)的資格以滿足其繼續(xù)融資的需求，同樣可能會通過盈余管理來達(dá)到配股、增發(fā)的特定條件。同時，證監(jiān)會關(guān)于對連續(xù)虧損兩年的上市公司實行ST處理以及對連續(xù)虧損三年的公司暫停上市的規(guī)定，也使得很多公司在面臨被ST或退市危機時，利用盈余管理的手段來達(dá)到提升業(yè)績、避免虧損的目的。

（二）管理報酬契約動機

為了解決兩權(quán)分立帶來的代理成本問題，企業(yè)的股東通常會為管理層制定與經(jīng)營業(yè)績掛鉤的薪酬激勵制度，以使得管理層和股東保持目的的一致性，從而實現(xiàn)降低代理成本的目的。因此，管理層完全有動機運用盈余管理的手段來修飾財務(wù)數(shù)據(jù)，以向董事會呈現(xiàn)出一份好的業(yè)績報告來達(dá)成他們的個人目的。

（三）債務(wù)契約動機

一份呈現(xiàn)好的經(jīng)營業(yè)績的財務(wù)報告往往是企業(yè)能夠從銀行等金融機構(gòu)獲得資金或者以較低成本獲得資金的必要條件，所以當(dāng)企業(yè)有融資需求但經(jīng)營業(yè)績又不太理想時，通常會利用盈余管理的手段來粉飾財務(wù)報告。這就是企業(yè)出于債務(wù)契約動機實施盈余管理的主要表現(xiàn)。

三、會計政策選擇的應(yīng)用分析——以A公司為例

（一）A公司背景介紹

A公司成立于2013年 8 月 12 日，A 公司在中國創(chuàng)業(yè)板上市，屬于互聯(lián)網(wǎng)信息服務(wù)業(yè)，其致力于打造“平臺+內(nèi)容+終端+應(yīng)用”的完整生態(tài)系統(tǒng)。A公司在其發(fā)展過程中，非常重視產(chǎn)品的研發(fā)以及技術(shù)的創(chuàng)新，其擁有多項系統(tǒng)軟件及非專利技術(shù)，無形資產(chǎn)在總資產(chǎn)中占有較大比重，其在研發(fā)活動中投入了大量資金，研發(fā)支出資本化比例將直接影響公司的盈利狀況。

（二）A 公司研發(fā)支出資本化分析

A公司自2016年起開始大力開展研究開發(fā)活動，投資額逐年大幅增加，研發(fā)支出過度資本化一直存在較大的爭議。由于其在企業(yè)發(fā)展過程中，十分重視產(chǎn)品的研發(fā)與創(chuàng)新，所以每年都會在研究開發(fā)活動中投入大量的金額保證研發(fā)活動的順利進行。因此，A公司研發(fā)支出資本化的比例，將直接影響公司的盈利狀況。如表1所示，自2016年以來A，公司關(guān)于研發(fā)活動的投資額顯著增加，因此在此過程中，予以資本化的金額也隨之增加，從2016年的2億元，至2020年已高達(dá)11.8億元，上漲了近5倍，雖然在2017年又下降至7億元，但是其研發(fā)支出資本化比例始終呈現(xiàn)不斷上升的趨勢，從54.16%上升為70.27%，處于較高的狀態(tài)，且遠(yuǎn)高于同類企業(yè)。

（三）A公司研發(fā)支出大量資本化動因分析

在研發(fā)活動過程中，研發(fā)支出資本化比例會直接影響A公司的利潤總額，公司采取研發(fā)支出過度資本化的盈余管理手段，使其利潤總額十分的可觀，但若調(diào)減研發(fā)支出予以資本化的比例，按照同行業(yè)平均水平，對其研發(fā)投入進行處理，其利潤總額將處于虧損的狀態(tài)。因此，我們有理由懷疑，該公司存在扭虧為盈的盈余管理動機。

四、意見及建議

（一）嚴(yán)格制定研究與開發(fā)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)

研發(fā)支出能否資本化，主要依據(jù)研發(fā)費用相關(guān)階段的劃分。但新準(zhǔn)則并沒有對如何劃分研究階段和開發(fā)階段進行明確的規(guī)章限制。在會計準(zhǔn)則中可用更詳細(xì)準(zhǔn)確的語言，根據(jù)不同行業(yè)需要制定不同的定量指標(biāo)。

（二）加強研發(fā)支出方面的外部審計

嚴(yán)格監(jiān)控惡意盈余管理的行為。外部審計的注冊會計人員的責(zé)任是重大的，應(yīng)該重點分析該公司進行研發(fā)活動的各種文件，查看資本化時點信息，判斷與其文件報道是否一致。加強識別企業(yè)內(nèi)部利用研發(fā)支出選擇操縱利潤的行為。

（三）規(guī)范企業(yè)財務(wù)報表披露

企業(yè)能夠進行盈余管理的主要原因之一，是國家相應(yīng)的法規(guī)要求企業(yè)披露的信息量不夠充分，投資者或者監(jiān)管部門無法獲得足夠的信息，影響了對企業(yè)真實情況的判斷。企業(yè)會計準(zhǔn)則的制定者們應(yīng)明確研發(fā)活動披露信息的標(biāo)準(zhǔn)，使審計人員可以快速得到所需的研發(fā)信息，所有的信息點都清晰的展現(xiàn)。

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