尚凡平

【摘要】近年來，國內(nèi)外發(fā)生的環(huán)境污染事件告誡我們：保護生態(tài)環(huán)境迫在眉睫，這就需要加強管理者對生態(tài)環(huán)境的重視度，評價政績時，不只是以“GDP”論英雄。開展自然資源資產(chǎn)離任審計是為了更好地推進我國生態(tài)文明體系建設(shè)、順應(yīng)可持續(xù)發(fā)展道路的必然選擇，這也恰成為當前我國自然資源資產(chǎn)審計發(fā)展的難點和熱點話題，文章對已有文獻進行歸納梳理，探析實踐中此項審計存在的難點及相關(guān)解決策略，并對此后的研究進行了展望。

【關(guān)鍵詞】自然資源；生態(tài)環(huán)境；離任審計

【中圖分類號】F239

良好的生態(tài)環(huán)境是人類賴以生存的必要條件，近年來，我國越來越注重對生態(tài)環(huán)境的保護，2013年黨的十八屆三中全會上提議要大力加強生態(tài)環(huán)境保護制度的建設(shè)，并且提出強制性要求，對領(lǐng)導(dǎo)干部必須開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作；2014年在審計署的悉心安排下，初步開啟了試點工作；2015年國家出臺了相關(guān)試點方案，使得全國各審計機關(guān)按照試點方案的具體要求，逐步落實此項工作；經(jīng)過三年的試點經(jīng)驗摸索與探析，2018年領(lǐng)導(dǎo)干部自然資源資產(chǎn)離任審計被列為常規(guī)性審計項目。

一、自然資源資產(chǎn)離任審計的定義及目標文獻述評

由于國外沒有關(guān)于自然資源資產(chǎn)審計的規(guī)定，這是具有中國特色的審計規(guī)定，故本文不再列舉國外的相關(guān)文獻，國內(nèi)各學(xué)者對其觀點各有千秋。蔡春（2014）認為，自然資源資產(chǎn)離任審計是對經(jīng)濟責任審計、資源環(huán)境審計的進一步延伸與擴張；劉明輝等（2016）學(xué)者提出，自然資源資產(chǎn)離任審計要以國家頒布的相關(guān)政策、法例為基準，在審計過程中獲得充分且適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，秉持客觀、公正的態(tài)度評價審計證據(jù)，以此來作為黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部對環(huán)境履職情況的依據(jù)，并將審計結(jié)果充分運用，傳達給預(yù)期使用者的過程。

綜上，當前關(guān)于自然資源資產(chǎn)的審計定義在學(xué)術(shù)界也未形成統(tǒng)一的認識，本文結(jié)合各學(xué)者所持看法，認為此審計項目需由國家各審計機關(guān)牽頭，以國家頒布的相關(guān)制度為準繩，對領(lǐng)導(dǎo)班子在其任職期內(nèi)對自然資源資產(chǎn)的管理情況發(fā)揮鑒證作用，進而維護人民群眾的根本利益，促進我國生態(tài)環(huán)境的持久發(fā)展。

當前學(xué)術(shù)界對自然資源資產(chǎn)審計目標看法不一，大體上可分為以下三種主要觀點：第一種觀點認為其目標是一種“責任觀”，該類學(xué)者認為審計的終極目標是為了加強和深化領(lǐng)導(dǎo)班子對于生態(tài)環(huán)境的責任意識。如蔡春（2014）認為如果各地開展自然資源資產(chǎn)離任審計活動，則有助于強化領(lǐng)導(dǎo)班子對其管轄范圍內(nèi)生態(tài)環(huán)境所肩負的責任意識，并提及我國創(chuàng)建生態(tài)環(huán)境損害責任終身追究制度，有益于科學(xué)發(fā)展觀與可持續(xù)發(fā)展觀理念的形成；陳波（2015）指出，開展該項審計的目標在于要求審計師精準地考核并且評價領(lǐng)導(dǎo)干部的政績，促使領(lǐng)導(dǎo)班子對自然資源的管理情況與自身的獎罰和升遷直接掛鉤，以此來改變傳統(tǒng)思想觀念中對領(lǐng)導(dǎo)干部績效和任免的唯GDP論。第二種觀點認為其目標是一種“國家治理觀”，學(xué)者們站在國家層面上，考慮到自然資源資產(chǎn)離任審計的開展，有利于發(fā)展壯大我國生態(tài)文明體系的建設(shè)。張永祥等（2013）指出，其審計目標在于監(jiān)督和評價領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間對周圍環(huán)境的開拓、利用、保護等管理情況，進而不斷強化領(lǐng)導(dǎo)班子對于自然資源資產(chǎn)管理方面、維護我國自然資源安全及建立健全生態(tài)文明體系的責任意識。最后一種觀點認為其目標是一種“產(chǎn)權(quán)保護觀”，該類學(xué)者從自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)角度出發(fā)，認為該類審計項目的開展是為了督促領(lǐng)導(dǎo)干部對資源環(huán)境的履職情況，進而從整體層面上保護我國自然資源資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)主體的法定權(quán)利和利益（陳波2015）。

綜上，本文以為，通過開展此項審計項目，一則加強黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對生態(tài)環(huán)境管理的責任感，進一步加強生態(tài)環(huán)境保護意識，二則使我國主要領(lǐng)導(dǎo)干部考核和任免規(guī)則更加細化，豐富了內(nèi)容。

二、自然資源資產(chǎn)離任審計的內(nèi)容文獻述評

在自然資源資產(chǎn)離任審計內(nèi)容上，各學(xué)者所持觀念可分成三種。第一種觀念認為，其審計的內(nèi)容應(yīng)該包含以下四方面：對土地資源的審計、對森林資源的審計、對礦產(chǎn)資源的審計、對水資源的審計（湖北省審計廳課題組2014）；第二種觀念更注重黨政領(lǐng)導(dǎo)干部對自然資源管理政策的執(zhí)行情況，各審計機關(guān)有效的進行監(jiān)督和評價，這其中必須包含：國家政策與戰(zhàn)略的審計、合規(guī)性的審計、財務(wù)的審計、績效的審計（卜蹯琦2014）；第三種觀念認為以自然資源審計業(yè)務(wù)類型的差異為標準進而來決定其審計內(nèi)容，將自然資源審計劃分為以下三大類：自然資源財政審計、合規(guī)性審計、績效審計（陳波等 2014）；最后一種觀念持有者認為：其審計內(nèi)容應(yīng)從各機關(guān)單位關(guān)于自然資源資產(chǎn)內(nèi)部控制制度設(shè)計和執(zhí)行的有效性兩大層面來著手，以此為依據(jù)來開展后續(xù)審計工作（林忠華2014）。

綜上，本文以為，自然資源審計內(nèi)容應(yīng)圍繞以下幾方面進行審計：自然資源資產(chǎn)的開發(fā)情況、利用情況、管理情況、監(jiān)查情況。

三、自然資源資產(chǎn)離任審計的方法及評價指標選取文獻述評

審計方法層面：目前已有審計方法研究成果主要存在以下三類：一為運用相對傳統(tǒng)的審計方法，包含檢查記錄或文件、觀察、函證、詢問等方式。李博英和尹海濤（2016）從領(lǐng)導(dǎo)干部對政策與法規(guī)的落實執(zhí)行情況、單位編制的自然資源資產(chǎn)負債表、環(huán)境會計理論三個不同的角度講述了傳統(tǒng)審計的方法，例如檢查法、周期收益資本化法、邊際成本法，此外還應(yīng)包含問卷調(diào)查、統(tǒng)計法、模糊綜合評價法等對自然資源資產(chǎn)審計時的應(yīng)用；二是現(xiàn)代化的審計方法，如遙感系統(tǒng)、地理信息系統(tǒng)、空氣監(jiān)測信息系統(tǒng)等，孟志華等（2018）以3S技術(shù)為要領(lǐng)，探析從數(shù)據(jù)庫的查詢與統(tǒng)計、管理等方面來評價當局的績效情況；張洪吉等（2019）指出因現(xiàn)代化發(fā)展，3S技術(shù)為此項審計提供了一種全新的手段和思路；張池（2019）覺得近些年全球互聯(lián)網(wǎng)的高速發(fā)展對自然資源資產(chǎn)離任審計在一定程度上起到了很大的推動作用；劉金濤（2019）分析當前我國大數(shù)據(jù)和云計算的發(fā)展，將大大提高自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)的收集與處理的效率；三是將傳統(tǒng)的方法與現(xiàn)代審計方法相穿插使用，唐勇軍等（2016）通過引入“人本審計”的行為導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ?，以水資源資產(chǎn)為例，構(gòu)建出水資源的審計框架體系；潘旺明和丁美玲（2018）則從審計的程序步驟出發(fā)，分析了實踐審計時不僅需要調(diào)研方式、實地觀察方式、綜合分析方式及延伸取數(shù)方式，在對特定的資源（例如：土地資源）進行審計時，僅用傳統(tǒng)方法不足以支持取證，應(yīng)將傳統(tǒng)審計方法與地理信息技術(shù)（例如：GPS全球定位系統(tǒng)）綜合運用。

評價指標層面：唐勇軍（2016）從6個主要層面考慮，創(chuàng)建了水資源資產(chǎn)離任審計評價指標系統(tǒng)，首先為制度建設(shè)角度，其次為總量控制方面，緊接著資源開發(fā)情況、資金的占用情況、最后即為對環(huán)境的開采節(jié)約、保護情況；馬垚垚等（2018）從另外一種角度來進行分析：運用平衡記分卡方法，構(gòu)建出一套相關(guān)評價指標體系；潘旺明等（2018）認為應(yīng)從定性和定量兩個角度去考慮指標的選取工作。

綜上，本文認為，對于審計方法的取舍上，將傳統(tǒng)審計方法與現(xiàn)代審計方法穿插使用，相互配合協(xié)作；在評價指標選取方面，應(yīng)綜合運用多種評價指標，避免單一的評價指標，應(yīng)追求數(shù)字、質(zhì)量一齊看的觀念，多角度考慮評價指標的選取。

四、自然資源資產(chǎn)離任審計中存在的困境與成因文獻述評

自然資源資產(chǎn)離任審計雖已試點成功，在很大程度上取到了顯著成效，但在實踐中還存在一些問題有待完善，主要從客體視角和主體視角兩方面進行討論：從客體視角著手，當前我國與資源審計相關(guān)的制度、評價機制還不健全，導(dǎo)致自然資源資產(chǎn)的審計范疇、界限劃分不明晰、責任限定也不明確。當前《審計法》并沒有明文規(guī)定將自然資源資產(chǎn)也列入到審計對象中，只是出臺了試點方案供參考，并沒有以法律形式來嚴格規(guī)定其審計的具體操作要求，所以在實踐中還會出現(xiàn)隨意性、自主性等問題。湖北省審計廳課題組（2014）以為，因其審計法規(guī)存在一定的遲延現(xiàn)象，在實踐中導(dǎo)致很多審計工作無從下手。從主體視角著手，其一表現(xiàn)在，普遍存在認識不到位，審計師的專業(yè)素養(yǎng)及能力不足的現(xiàn)象。曲春陽、陳波（2012）認為從整體層面來看目前我國各地普遍存在對自然資源資產(chǎn)審計的認識不足、不重視這種審計項目，忽視其對生態(tài)環(huán)境的重要性；蔣成飛、劉鶴飛、王坤（2016）三位學(xué)者提到自然資源資產(chǎn)審計作為新型審計項目，需要復(fù)合型的審計人才，可根據(jù)目前情況來看，因認識不足，大部分審計師腦海中對周圍生態(tài)環(huán)境專業(yè)知識還有欠缺，意識比較淡薄，審計方法也相對落后。錢水祥（2016）認為，越了解自然資源方面的審計師越有益于資源審計的開展，但這也恰可能是目前審計師的短板所在。其二表現(xiàn)在，自然資源資產(chǎn)信息存在數(shù)據(jù)繁雜、分散的現(xiàn)象，導(dǎo)致獲得數(shù)據(jù)過程極為困難；董賢磊、余芳沁（2014）指出，開展自然資源資產(chǎn)審計面對的問題之一是數(shù)據(jù)分布較廣，因而在審計的過程中，要實施更為嚴格的審查；再者源于自然資源資產(chǎn)數(shù)據(jù)量過于繁雜龐大，目前還未出現(xiàn)信息系統(tǒng)與數(shù)據(jù)共享平臺，加之數(shù)據(jù)獲取困難，審計效率會事倍功半；錢水祥（2016）認為，因為自然資源管理部門沒有實現(xiàn)平臺數(shù)據(jù)信息共享，各個部門只能根據(jù)自己的權(quán)限對所屬的一個小區(qū)域進行管理。

五、自然資源資產(chǎn)離任審計的對策文獻述評

針對我國當前自然資源資產(chǎn)離任審計現(xiàn)況，提出如下幾點對策：從客體角度思考，建立健全關(guān)于資源審計的法規(guī)、考核指標體系迫在眉睫。楊怡凡和宋傳聯(lián)（2019）指出，應(yīng)該站在特殊性原則和全面系統(tǒng)性原則的基礎(chǔ)之上來完善離任審計評價指標體系，因地制宜地判斷資產(chǎn)性資源；錢水祥（2016）則認為，目前針對自然資源轉(zhuǎn)化為“資源性資產(chǎn)”的轉(zhuǎn)換條件不明確，無具體規(guī)定來指導(dǎo)實踐，所以在實踐中需要審計師來因地制宜進行把控。從主體角度思考，（1）要加大力度做好宣傳工作，提升自然資源資產(chǎn)審計的影響力。曲陽、陳波（2014）認為很有必要加強意識領(lǐng)域的學(xué)習(xí)，確立科學(xué)發(fā)展觀理念，我國生態(tài)文明建設(shè)和可持續(xù)發(fā)展的長河中，資源審計所承擔的作用不容忽視；（2）審計人員的專業(yè)素養(yǎng)直接關(guān)乎到審計結(jié)果的可信性與有效性，因此需要加強審計師隊伍建設(shè)，發(fā)展整合型審計人才，注重專業(yè)知識的培養(yǎng)。錢水祥（2016）提出審計機關(guān)各單位部門應(yīng)更加注重對審計師關(guān)于生態(tài)環(huán)境知識領(lǐng)域方面規(guī)范性的培訓(xùn)，從而使得審計師對我國自然資源資產(chǎn)的相關(guān)政策及執(zhí)行、落實情況有最基本的了解。（3）創(chuàng)建自然資源資產(chǎn)離任審計信息系統(tǒng)。董賢磊、余芳沁（2014）認為，根據(jù)現(xiàn)實情況來看，有關(guān)自然資源資產(chǎn)的數(shù)據(jù)僅由資源管理部門控制，數(shù)據(jù)與數(shù)據(jù)之間并未形成數(shù)據(jù)資源的共享平臺，應(yīng)搭建自然資源資產(chǎn)有關(guān)的信息系統(tǒng)共享平臺，該系統(tǒng)發(fā)揮的主要作用在于能讓原本分散的信息數(shù)據(jù)更好地被整合利用，有效提高審計進度。

六、未來研究與展望

（一）理論與實踐相結(jié)合

當前我國自然資源資產(chǎn)離任審計處在發(fā)展的初級階段，理論與實踐還不能緊密結(jié)合，有待進一步完善。大部分理論、文獻較為注重基本理論的分析，對其研究的深度、廣度還有待于提高。故在后續(xù)的研究中，研究者應(yīng)該更加注重實踐，從實踐中發(fā)現(xiàn)問題，歸納總結(jié)經(jīng)驗，然后不斷修改理論，從而縮小理論與實踐的現(xiàn)實差距，以便適應(yīng)實踐的現(xiàn)實需求。2015年我國自然資源資產(chǎn)試點方案的出臺落地，既加強了審計信息化公開的透明度，又增強了理論與實踐研究的進一步結(jié)合，能更好地為各地開展后續(xù)審計提供寶貴的經(jīng)驗，進一步推進我國開展自然資源資產(chǎn)離任審計的發(fā)展。

（二）自然資源資產(chǎn)審計的研究內(nèi)容應(yīng)進一步細分

此項審計不同于財務(wù)審計與經(jīng)濟責任審計，作為一種新型審計項目，其審計的內(nèi)容也需適應(yīng)實踐審計中的需求。當前對其審計內(nèi)容上的研究成果主要局限于以下兩方面，一是領(lǐng)導(dǎo)干部班子對自然資源政策的管理落實情況；二是偏重于根據(jù)業(yè)務(wù)類型的差異來劃分離任審計的內(nèi)容。

（三）因地制宜地制定自然資源資產(chǎn)負債表

依據(jù)目前情況來看，不論是國外還是國內(nèi)，對編制自然資源資產(chǎn)負債表工作仍處在初階摸索階段，我國自然資源資產(chǎn)品種豐富，尚且不能編制出適用于全國各地的自然資源資產(chǎn)負債表，因此必須堅持因地制宜的原則，根據(jù)所處地理位置、環(huán)境、自然資源資產(chǎn)不同的特性來編制符合當?shù)貙徲嬎璧淖匀毁Y源資產(chǎn)負債表，以自然資源資產(chǎn)負債表為重點依托，建立一個可以隨時動態(tài)調(diào)整、開放共享的評價體系，鑒證當局對自然資源的管理情況，應(yīng)該是未來理論與實踐相結(jié)合學(xué)者探索的重點領(lǐng)域。

主要參考文獻：

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