徐榮華 劉夢婷

【摘要】新冠肺炎疫情暴發(fā)以來，芬蘭審計署快速制定應(yīng)對疫情的專項審計方案，以確保芬蘭政府高效運行。審計暑審計重點突出，主要審核中央財政資金的分階段使用目標(biāo)實現(xiàn)情況，監(jiān)督中央政府采取一系列支持政策的執(zhí)行情況，收集相關(guān)信息供議會和其他利益相關(guān)者使用，并與歐盟最高審計機構(gòu)以及各成員國最高審計機關(guān)開展廣泛合作，還持續(xù)關(guān)注原有審計項目。可以看出，疫情前后，主要審計職責(zé)發(fā)生轉(zhuǎn)變，審計標(biāo)準(zhǔn)和責(zé)任認(rèn)定發(fā)生重要變化，審計重點內(nèi)容有較大改變。芬蘭審計署與我國審計署在審計內(nèi)容、審計重點以及審計方式等方面較為類似。雖然我國審計署的一系列措施在防控疫情中具有顯著成效，但芬蘭審計署的某些措施對于我國審計機構(gòu)構(gòu)建防范突發(fā)公共事件的審計應(yīng)對體制機制，確保更好地履責(zé)盡職和發(fā)揮應(yīng)有的作用，具有借鑒作用。

【關(guān)鍵詞】芬蘭審計署；新冠肺炎疫情；審計模式；審計策略

【中圖分類號】F239.4

★ 基金項目：本文系國家社科基金項目（20BZZ062）的階段性研究成果，浙江省哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃項目（19XXJC01ZD-2，19XXJC01ZD）的階段性研究成果，寧波大學(xué)龍元建筑金融研究院年度課題資助。

芬蘭審計署曾受財政部或舊參議院管理。為了提高其獨立性，自2001年起，芬蘭審計署成為隸屬于議會的獨立審核機構(gòu)，其任務(wù)是審核中央政府財政資金的合法性以及國家預(yù)算的遵守情況，即確保中央政府根據(jù)議會的指令并在法律約束下合理地使用資金。2020年1月29日，芬蘭確診首例新冠肺炎患者，直到2月13日，芬蘭政府才將新冠肺炎列為一般危險傳染病，隨著3月中旬感染人數(shù)不斷增加，芬蘭政府于3月16日宣布進(jìn)入緊急狀態(tài)。芬蘭審計署意識到新冠肺炎疫情會影響到中央政府計劃的實施以及社會安定，因此快速、積極地制定應(yīng)對疫情的專項審計方案，以確保芬蘭政府高效運行。自2020年4月份以來，芬蘭審計署采取一系列應(yīng)對疫情的舉措，并發(fā)布新聞稿和刊物約30篇，以及2020年度報告，集中反映其所做的工作。

一、芬蘭審計署應(yīng)對新冠肺炎疫情的審計重點

（一）審核中央財政資金的使用情況

為了應(yīng)對突發(fā)新冠肺炎疫情，芬蘭政府向議會申請了七項補充預(yù)算，使國家2020年度預(yù)算增加了200億歐元。此外，年度中央政府凈借款預(yù)計將達(dá)到177億歐元，遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于正常借款預(yù)算中的22億歐元，進(jìn)一步加大了芬蘭政府的債務(wù)危機。芬蘭審計署為此確立了審計目標(biāo)：對中央財政資金進(jìn)行審核，密切監(jiān)視中央政府的決策，確保中央政府實施平衡和可持續(xù)的財政政策，以達(dá)到抗擊疫情和緩解疫情的效果。中央政府分三個階段使用資金：

第一階段，資金主要用于購買和準(zhǔn)備一些疫情防控物資，如購置醫(yī)療設(shè)備、增加ICU病房、對于可疑人員進(jìn)行核酸檢測、增加對醫(yī)療機構(gòu)和芬蘭衛(wèi)生和福利研究所的撥款。第二階段，資金用于援助受疫情影響的公民、公司以及市政府當(dāng)局，如通過地方政府向個體企業(yè)主提供補貼、撥款，約8.4億歐元用于勞動力市場福利和失業(yè)保障，約5億歐元用于援助從事教育事業(yè)與研究人員。第三階段，資金用于經(jīng)濟的重振工作，實施一系列刺激措施，如減少罰息、退還年初繳納增值稅、向地方政府支付減稅補償。

由于中央政府分階段使用資金，因此審計署分階段開展審計，每個階段審核的重點存在差異：

第一階段主要審查資金的合規(guī)性，重點監(jiān)控資金使用是否恰當(dāng)合理，是否存在貪污腐敗現(xiàn)象；第二階段主要關(guān)注資金使用的真實性和有效性，主要審查使用的對象和方向是否正確，評價公司是否存在流動性風(fēng)險和破產(chǎn)風(fēng)險，以及是否存在大規(guī)模失業(yè)的可能；第三階段主要關(guān)注資金使用績效，評價資金是否有利于促進(jìn)企業(yè)自身發(fā)展，進(jìn)而評價資金能否確保經(jīng)濟可持續(xù)增長。

（二）監(jiān)督中央政府采取一系列支持政策的執(zhí)行

審計署在向議會提交的單獨報告對中央政府應(yīng)對疫情的措施予以充分肯定。芬蘭政府2020年采取應(yīng)對疫情的支持措施側(cè)重于直接財政政策措施以外的其他行動，包括將稅款延至2021年、補償收入損失與支持再就業(yè)、增加芬蘭國內(nèi)的融資授權(quán)、增加2021—2022年芬蘭企業(yè)的貸款、增加芬蘭工業(yè)投資公司資本、向芬蘭航空公司提供擔(dān)保、對航運公司的擔(dān)保、為銀行發(fā)放的貸款提供擔(dān)保、芬蘭銀行在商業(yè)票據(jù)上的投資、芬蘭國家養(yǎng)恤基金在商業(yè)票據(jù)方面的額外投資、增加出口信貸擔(dān)保，除了以上措施之外，芬蘭還決定提供一個推遲養(yǎng)老保險繳款的機會，將在2020—2024年實施，涉及金額總計約150億～180億歐元，約占2019年芬蘭國內(nèi)生產(chǎn)總值的6%～7.5%，以便利于根據(jù)《雇員養(yǎng)老金法》進(jìn)行再抵押，并放寬對銀行的資本金要求。芬蘭審計署重點關(guān)注中央政府應(yīng)對疫情一系列政策的實施后果，包括政策出臺涉及資金金額的真實性。審計署在審核各項支持政策時發(fā)現(xiàn)，實際申請?zhí)峁┭a償?shù)娜藬?shù)比預(yù)估要少的多，因此提供支持的金額比估計的少，例如政府在2020年春季預(yù)留1.71億歐元用于補償收入損失和支持再就業(yè)，但到秋季實際支付支持金額約為1.23億歐元；在立法提案中，預(yù)計將要退還5.15億歐元與減免支付有關(guān)的增值稅，但實際退還僅為3.93億歐元。通過審計，促使政策的出臺更加切合實際，并提高了政策的有效性。

（三）收集信息供議會和其他利益相關(guān)者使用

芬蘭議會具有立法權(quán)和審批政府年度預(yù)算的職能，且芬蘭審計署隸屬于議會管轄，因此在疫情防控階段，審計署有責(zé)任和義務(wù)收集相關(guān)信息，如《緊急權(quán)力法》實施情況及其頒布的法令、政府當(dāng)局所采取的措施及其對支出的影響、立法的修正案與期限以及決策程序等，以密切監(jiān)視中央政府的經(jīng)濟發(fā)展和決策等。同時，還注重關(guān)注歐盟應(yīng)對疫情所采取行動的信息。這些信息使議會保持對疫情最新的狀態(tài)和判斷，以做好財政預(yù)算的審批工作，監(jiān)督政府行政管理及公共部門官員行為以及指導(dǎo)疫情下政府對歐盟政策。疫情也對未來的審計模式產(chǎn)生變革要求，通過中央政府的數(shù)字化與財務(wù)管理服務(wù)建設(shè)，相關(guān)信息系統(tǒng)的集中化得到加強，正在為審計工作創(chuàng)造一種新型的運營環(huán)境。此外，在此類公共衛(wèi)生突發(fā)事件中，每位公民均為利益相關(guān)者，通過在相關(guān)網(wǎng)站、雜志、博客等載體及時發(fā)布有關(guān)疫情防控的新聞稿、公告等，審計署及時告知民眾疫情防控措施、防控資金使用情況等，提高民眾的參與度，使民眾掌握審計署應(yīng)對疫情采取的監(jiān)督舉措和有關(guān)審計工作，確保審計工作的公開性與透明度。

（四）與歐盟最高審計機構(gòu)以及各成員國最高審計機關(guān)開展廣泛合作

2020年3月20日，歐盟委員會建議啟動《穩(wěn)定與增長公約》的免責(zé)條款，允許成員國充分運用財政政策，以應(yīng)對新冠肺炎疫情給經(jīng)濟帶來的不利沖擊。這意味著，成員國在應(yīng)對疫情的非常時期，政府赤字可以突破國內(nèi)生產(chǎn)總值的3%，而政府債務(wù)可以突破國內(nèi)生產(chǎn)總值的60%。2020年3月23日，歐盟財政部長宣布支持啟動免責(zé)條款。芬蘭自成為歐盟成員國以來，對于提升歐盟地位、促進(jìn)歐洲一體化等方面做出重要貢獻(xiàn)。在此次疫情中，芬蘭審計署和英國審計署共同協(xié)調(diào)、通力合作，在建立面向公眾的“COVID-19項目”過程中發(fā)揮了積極作用。該項目由歐盟最高審計機關(guān)（EUROSAI）發(fā)起，重點關(guān)注疫情危機下社會和健康保健、危機應(yīng)變能力、經(jīng)濟和企業(yè)安全以及企業(yè)經(jīng)營的可持續(xù)性。關(guān)于如何應(yīng)對新冠肺炎疫情危機盡可能減少國家損失，歐盟最高審計機關(guān)組織了一系列網(wǎng)絡(luò)討論，先就危機對中央政府財政和公共行政審計的影響交換了信息和經(jīng)驗，成員國同時對如何應(yīng)對危機帶來的新挑戰(zhàn)交換了看法和想法。此外，項目成員國在網(wǎng)絡(luò)會議中共同確定了未來項目的優(yōu)先事項和合作形式，如共同應(yīng)對人口老齡化、醫(yī)療衛(wèi)生成本不斷上升、患者和醫(yī)療保健專業(yè)人員在成員國之間的流動性越來越大等迫切問題，這些均是歐盟成員國面臨的普遍問題，各國均意識到在疫情肆虐的特殊情況下，歐盟內(nèi)部許多成員國面臨相同的問題，各國需要更加廣泛地開展國際合作，確保國家財政的可持續(xù)性。COVID-19項目最大的特征是開放性、合作性以及共享性，實現(xiàn)了參與廣泛、深度合作和經(jīng)驗共享。在COVID-19項目中，芬蘭審計署要審查的主要問題包括社會安全和醫(yī)療保健、危機應(yīng)變能力、危機情況下的經(jīng)濟和業(yè)務(wù)的安全性以及業(yè)務(wù)的可持續(xù)性。

（五）持續(xù)關(guān)注原有審計項目

新冠肺炎疫情的突發(fā)，并沒有使芬蘭審計署暫停原有的審計項目。在積極應(yīng)對新冠肺炎疫情的同時，繼續(xù)進(jìn)行2019年度財政審計項目，并在2020年5月份，考慮到新冠肺炎疫情的影響，更新原來的審計計劃。如政府于4月16日發(fā)布了最新的《2021—2024年政府總體財政計劃》，該計劃是在特殊情況下發(fā)布的，不包含《政府總體財政計劃法令》要求的大部分信息內(nèi)容，如不包括與政府總體財政狀況即凈貸款、財政盈余或赤字、公共支出和政府債務(wù)有關(guān)的政府目標(biāo)，也未描述政府實現(xiàn)這些目標(biāo)的計劃。然而根據(jù)法令，該計劃包括：根據(jù)財政部的獨立預(yù)測，對未來四年期間一般政府不同分部門包括中央政府、地方政府、就業(yè)養(yǎng)老金機構(gòu)和其他社會保障基金等部門的收入和支出進(jìn)行評估。法令賦予了國家審計署的法定職責(zé)，審計重心是監(jiān)督財政政策立法的遵守情況。盡管政府方案設(shè)定的目標(biāo)在特殊情況下提供了一定的靈活性，但政府財政總計劃中基于法定要求所規(guī)定的目標(biāo)并沒有直接失效。受疫情影響，審計人員的工作方式發(fā)生了很大的變化，由原先的現(xiàn)場審計轉(zhuǎn)為遠(yuǎn)程工作，以避免審計人員發(fā)生交叉感染的風(fēng)險。芬蘭審計署向國會提供的2020年度審計報告中指出，在應(yīng)對疫情的同時，還應(yīng)該持續(xù)關(guān)注氣候危機、人口老齡化、工作改革等其他要求結(jié)構(gòu)性變革造成的公共財政支出壓力。為此，芬蘭審計署建議財政部與經(jīng)濟事務(wù)和就業(yè)部以及社會事務(wù)和衛(wèi)生部合作，定期編制就業(yè)措施報告，除了充分披露就業(yè)信息外，也為審計提供便利。

二、疫情前后芬蘭審計署主要審計變化

（一）主要審計職責(zé)發(fā)生轉(zhuǎn)變

根據(jù)財政政策法規(guī)，芬蘭審計署的職責(zé)是“評估和監(jiān)督中央政府對國家和歐盟財政規(guī)則、對總體政府財政計劃的遵守情況以及財政政策所依據(jù)的預(yù)測的可靠性”?？梢钥闯觯谝咔楸┌l(fā)前，審計署的主要職責(zé)是審核中央政府對規(guī)則的遵守情況，確保中央政府遵守議會要求實施正確的財政政策。而疫情期間，政府為應(yīng)對疫情，額外增加預(yù)算和專項撥款，相關(guān)資金的使用就成為審計重點。同時，為了避免經(jīng)濟惡化，政府也出臺一些扶持就業(yè)和支持企業(yè)經(jīng)營的政策，相關(guān)政策的執(zhí)行情況也成為審計的另一個重點。此外，在不影響原有審計工作的情況下，芬蘭審計署對應(yīng)對疫情的審資金、審政策與非疫情審計項目進(jìn)行平衡資源，以確保適當(dāng)履行審計職責(zé)。然而，隨著2020年下半年歐洲第二波新冠肺炎疫情暴發(fā)，芬蘭境內(nèi)多地區(qū)出現(xiàn)擴散性病例，12月30日，又報告3例變異病例，給病毒的防控增加了不確定性。芬蘭審計署根據(jù)當(dāng)前信息，認(rèn)為2019—2023年的國際環(huán)境存在異常，疫情的不穩(wěn)定性也將使得政府的政治和經(jīng)濟目標(biāo)存在較大的靈活性，從而給審計署審核工作帶來較大不穩(wěn)定性。

（二）審計標(biāo)準(zhǔn)和責(zé)任認(rèn)定產(chǎn)生重要變化

為應(yīng)對疫情這一突發(fā)情況，歐盟委員會建議啟動《穩(wěn)定與增長公約》的免責(zé)條款，允許政府財政赤字和政府債務(wù)超出既定標(biāo)準(zhǔn)限制。芬蘭政府側(cè)重采取積極的財政政策，實施更加廣泛和有針對性的財政措施，增強公民對抗擊疫情的信心，通過增加預(yù)算與借款對個人、家庭、創(chuàng)業(yè)者、企業(yè)等進(jìn)行大量補貼。政府通過引入《緊急權(quán)力法》，在2020年完全取消了支出限制，預(yù)計支出將超過84億歐元。財政部預(yù)測，到2024年，芬蘭中央政府債務(wù)與國內(nèi)生產(chǎn)總值的比例接近80%，這增加了很多不穩(wěn)定性。但是，在疫情大流行的特殊情況下，芬蘭政府的諸多舉措無疑是積極的、合理的。芬蘭審計署也認(rèn)為政府財政計劃的暫時偏離是合理的。相應(yīng)地，在進(jìn)行審計時，需要充分考慮實際情況，重新審定評判標(biāo)準(zhǔn)，正確進(jìn)行責(zé)任認(rèn)定，體現(xiàn)了審計工作動態(tài)調(diào)整的靈活性。例如，政府財政政策隨著疫情的變化不斷調(diào)整，這意味著審計署也需要不斷審核政府財政政策的適用性，對一些政府政策的評估是基于對未來不確定性做出的假設(shè)進(jìn)行變更。毋庸置疑，如何根據(jù)變化了的形勢，合理設(shè)定標(biāo)準(zhǔn)和界定政府責(zé)任，也給審計署帶來挑戰(zhàn)。為提高應(yīng)對能力，芬蘭審計署積極開展與歐盟審計機關(guān)和成員國審計機關(guān)的協(xié)調(diào)與合作，及時關(guān)注疫情相關(guān)信息，及時掌握政府應(yīng)對舉措。

（三）審計重點內(nèi)容發(fā)生較大改變

疫情發(fā)生后，芬蘭審計署持續(xù)關(guān)注之一是國內(nèi)的經(jīng)濟和社會穩(wěn)定性，重點評價財政政策在保護企業(yè)的流動性、防止大規(guī)模失業(yè)和破產(chǎn)方面所發(fā)揮的作用。芬蘭政府臨時修改《破產(chǎn)法》，較大幅度限制了債權(quán)人申請債務(wù)人公司破產(chǎn)的權(quán)利。基于政府補貼損失及破產(chǎn)法的修改，2020年公司破產(chǎn)數(shù)量與2019年相比有所下降。審計署還評價新冠肺炎疫情措施在保持公司的流動性、減輕勞動力市場的沖擊以及保障醫(yī)療保健的運行等方面的效果。由于芬蘭政府在2020年獲得的額外貸款實際上是低利率的，低利率能夠支持債務(wù)的可持續(xù)性，但或有負(fù)債構(gòu)成了越來越大的風(fēng)險，審計署認(rèn)為，公共財政的管理不應(yīng)該建立在長期低利率的假設(shè)基礎(chǔ)上，提出政府應(yīng)當(dāng)穩(wěn)定債務(wù)比例，并在2021年開始實施限制支出的建議。芬蘭審計署另外關(guān)注點是新增政府擔(dān)保與政府援助項目的潛在風(fēng)險。芬蘭審計署始終密切關(guān)注中央政府對于風(fēng)險的管理并評估其措施實施的可行性，全面評估芬蘭政府新增一系列政府援助項目并廣泛進(jìn)行政府擔(dān)保業(yè)務(wù)的系統(tǒng)性風(fēng)險。審核隨著出口信貸持續(xù)增加，在擔(dān)保業(yè)務(wù)和金額未設(shè)定具體限制的情況下，增加國家擔(dān)保的風(fēng)險，審計署將這一風(fēng)險納入審核范圍，以確保公共財政的可持續(xù)性。

三、芬蘭審計署應(yīng)對疫情對我國的啟示

我國在此次疫情防控中堪稱世界楷模，我國審計署對于突發(fā)疫情做出快速的反應(yīng)，在黨中央和國務(wù)院的集中、統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)下，對于用于疫情防控的資金和捐贈的物品及貨幣適時進(jìn)行了專項審計。審核重點包括：中央政府有關(guān)疫情防控的政策和決定的落實情況；減稅、財政補貼和優(yōu)惠貸款政策的落實情況；中央和地方各級政府安排的疫情防控資金撥款和使用情況。在抗疫期間，芬蘭審計署與我國審計署在審計內(nèi)容、審計重點以及審計方式等方面較為類似。雖然我國審計署的一系列措施在防控疫情中具有顯著的成效，但芬蘭審計署的某些措施對于我國仍有一些借鑒意義，具體分析如下：

一是分階段審核財政防疫資金和重點關(guān)注政府防控措施的實施。從第一階段的審查購買防疫物資，到第二階段審查資金援助公民和企業(yè)的效果，以及第三階段審查政策用于刺激國內(nèi)經(jīng)濟復(fù)蘇的執(zhí)行，芬蘭審計署緊跟政府步伐，有效提升審計工作的公開性和透明度。此外，審計署還運用可視化技術(shù)，將政府防疫補充預(yù)算清晰簡明地呈現(xiàn)出來。在疫情防控中，芬蘭審計署還將審核重點轉(zhuǎn)移到中央政府出臺的相關(guān)措施中，開展政府檢查和評估，及時評價防控措施的有效性，有力地保障了政府防疫工作的開展。從目前來看，鑒于新冠肺炎病毒長期存在的可能性，芬蘭及其他各國審計署在進(jìn)行疫情防控的同時，還積極思考如何構(gòu)建常態(tài)化疫情下的審計工作機制。

二是改變審計模式和工作方式。疫情嚴(yán)重期間，各國都在積極嘗試新的工作方式，如網(wǎng)絡(luò)會議、遠(yuǎn)程辦公、大數(shù)據(jù)審計，以避免交叉感染的風(fēng)險。芬蘭審計署在疫情期間，開展大量遠(yuǎn)程審計，包括遠(yuǎn)程辦公、視頻會議等，有效地完成審計任務(wù)。但鑒于審計這一工作的特殊性，遠(yuǎn)程辦公很難做到全面、精準(zhǔn)，因此各國審計在后疫情時代，應(yīng)當(dāng)注重和加強審計數(shù)字化建設(shè)，要求被審計單位完善網(wǎng)絡(luò)流程，同時注重更新審計理念、審計制度，開展審計人才IT技術(shù)培訓(xùn)，審計署與被審計部門建立合作機制，實現(xiàn)數(shù)據(jù)收集、數(shù)據(jù)共享、數(shù)據(jù)安全和保密維護，保持審計職業(yè)的懷疑態(tài)度，進(jìn)一步推動與完善大數(shù)據(jù)審計工作。

三是平衡審計資源。芬蘭審計署既關(guān)注疫情方面的審計，又關(guān)注非疫情審計，對疫情防控與疫情常態(tài)化下的政府施政進(jìn)行有效監(jiān)督。在疫情防控審計方面，注重審核疫情防控資金使用的合規(guī)性和效益性，防范和揭示疫情防控相關(guān)風(fēng)險，評價政府扶持就業(yè)和促進(jìn)經(jīng)濟發(fā)展的政策目標(biāo)是否實現(xiàn)，并提出了一系列降風(fēng)險、穩(wěn)增長、保穩(wěn)定的建議。面對非疫情審計，跳出常規(guī)固化的審計思維，持續(xù)關(guān)注疫情前國家面臨的重大難題，如芬蘭政府債務(wù)比例過高、失業(yè)率、芬蘭政府的長期投資、人口老齡化、氣候危機、社會醫(yī)療改革等，評價可持續(xù)發(fā)展的潛在風(fēng)險，以確保經(jīng)濟社會的健康和諧發(fā)展。

全球突發(fā)性新冠肺炎疫情，打亂了很多國家的經(jīng)濟社會秩序。當(dāng)前，全球新冠肺炎確診病例過億，病毒仍在猖狂肆虐。雖然我國已經(jīng)率先控制疫情，但輸入性風(fēng)險仍然存在。我國審計機構(gòu)需要積極借鑒國外經(jīng)驗，構(gòu)建防范突發(fā)公共事件的審計應(yīng)對體制機制，確保更好地履責(zé)盡職，充分發(fā)揮應(yīng)有的作用。

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