舒文健

作為我國(guó)鼓勵(lì)出口創(chuàng)匯的一項(xiàng)重要措施，出口退稅政策對(duì)于增強(qiáng)我國(guó)商品的國(guó)際市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力，擴(kuò)大出口創(chuàng)匯，促進(jìn)對(duì)外開(kāi)放，發(fā)揮了重要作用。但一些不法分子在巨大經(jīng)濟(jì)利益的誘惑下，不惜以身試法，用各種手段實(shí)施騙取出口退稅犯罪行為，各類型的騙稅案件不斷呈上升趨勢(shì)，其中實(shí)物出口型騙稅犯罪尤為突出。加強(qiáng)對(duì)實(shí)物出口型騙稅犯罪的研究，深入剖析其作案模式，是擺在各監(jiān)管機(jī)關(guān)和公安經(jīng)濟(jì)案件偵查部門面前的一項(xiàng)重要課題。

一、對(duì)實(shí)物出口騙稅犯罪模式研究的背景及意義

（一）對(duì)實(shí)物出口騙稅犯罪模式研究的背景

2018 年8 月以來(lái)，公安部、國(guó)家稅務(wù)總局、海關(guān)總署、中國(guó)人民銀行四部委，共同部署開(kāi)展為期兩年的“打虛打騙”專項(xiàng)行動(dòng)，查處了一批案值大、影響廣的案件，形成了對(duì)騙稅犯罪團(tuán)伙的有效打擊。然而，隨著經(jīng)濟(jì)全球化遭遇逆流和新冠肺炎疫情暴發(fā)的影響，經(jīng)濟(jì)形勢(shì)下行壓力增大，不少企業(yè)受到影響和沖擊。在這樣的大背景下，除專門從事騙稅的犯罪團(tuán)伙外，一些企業(yè)主為走出困境，也走上了出口騙稅的犯罪道路。面對(duì)有關(guān)部門監(jiān)管和打擊力度的加大，騙稅犯罪從過(guò)去的偽報(bào)或空箱虛假出口，逐步發(fā)展為當(dāng)前實(shí)物出口的方式，呈現(xiàn)出團(tuán)伙化、專業(yè)化、隱蔽化的特點(diǎn)，給公安機(jī)關(guān)防范打擊工作帶來(lái)了嚴(yán)峻挑戰(zhàn)。

（二）對(duì)實(shí)物出口型騙稅犯罪模式研究的意義

1.是維護(hù)新征程稅收秩序的迫切需要。出口騙稅犯罪，是一種智能犯罪。出口騙稅犯罪是從國(guó)家金庫(kù)中騙取國(guó)家財(cái)產(chǎn)，破壞了國(guó)家稅收秩序，每年給國(guó)家造成數(shù)十億元的巨大經(jīng)濟(jì)損失。這與國(guó)家以“一帶一路”建設(shè)為重點(diǎn)，著力發(fā)展開(kāi)放型經(jīng)濟(jì)，拓展對(duì)外貿(mào)易，培育貿(mào)易新業(yè)態(tài)新模式，實(shí)現(xiàn)我國(guó)經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展，是格格不入的。當(dāng)下，我國(guó)打贏了脫貧攻堅(jiān)戰(zhàn)，如期全面建成了小康社會(huì)，實(shí)現(xiàn)了第一個(gè)百年奮斗目標(biāo)。黨正團(tuán)結(jié)帶領(lǐng)全國(guó)各族人民踏上了實(shí)現(xiàn)第二個(gè)百年奮斗目標(biāo)的新的趕考之路。出口騙稅等犯罪活動(dòng)，無(wú)疑是繼續(xù)推進(jìn)中華民族偉大復(fù)興歷史偉業(yè)的絆腳石，必須堅(jiān)決預(yù)防和打擊。

2.是指導(dǎo)實(shí)戰(zhàn)提升經(jīng)濟(jì)偵查隊(duì)伍戰(zhàn)斗力的迫切需要。犯罪偵查本質(zhì)上是一種揭露和證實(shí)犯罪并查獲犯罪嫌疑人的策略、方法，而不是一個(gè)純粹的學(xué)理問(wèn)題。如果犯罪偵查的理論研究陷入單純的理性思辨，必將背離其使命和宗旨。①王國(guó)民、鄧立軍：《犯罪偵查前沿研究》，中國(guó)人民公安大學(xué)出版社2007 年版，第3 頁(yè)。經(jīng)濟(jì)犯罪偵查，是犯罪偵查的一項(xiàng)重要內(nèi)容，應(yīng)該更加注重對(duì)不斷出現(xiàn)的新情況、新問(wèn)題的研究，找出有效的應(yīng)對(duì)策略。研究出口騙稅犯罪模式，就是要揭示出此類犯罪的特征和手法，概括出其規(guī)律特點(diǎn)，讓民警在實(shí)戰(zhàn)中更好地認(rèn)清出口騙稅犯罪活動(dòng)的伎倆，增強(qiáng)作戰(zhàn)本領(lǐng)，提升打擊績(jī)效，達(dá)到事半功倍的效果。

3.是多方發(fā)力治理出口騙稅犯罪多發(fā)的迫切需要。黨的十九屆四中全會(huì)《決定》明確指出，堅(jiān)持和完善共建共享的社會(huì)治理制度，形成問(wèn)題聯(lián)治、工作聯(lián)動(dòng)、平安聯(lián)創(chuàng)的工作機(jī)制，提高預(yù)測(cè)預(yù)警預(yù)防各類風(fēng)險(xiǎn)能力，增強(qiáng)社會(huì)治安防控的整體性、協(xié)同性、精準(zhǔn)性。②《中共中央關(guān)于堅(jiān)持和完善中國(guó)特色社會(huì)主義制度、推進(jìn)國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化若干重大問(wèn)題的決定》，新華網(wǎng)，http://www.xinhuanet.com/politics/2019-11/05/c_1125195786.htm，訪問(wèn)日期：2021 年9 月7 日。騙取出口退稅犯罪，是一項(xiàng)表現(xiàn)極為復(fù)雜的欺騙行為，其騙稅環(huán)節(jié)涉及到海關(guān)、稅務(wù)、市監(jiān)、外匯和公安等多個(gè)部門。研究實(shí)物型出口騙稅犯罪模式，將其公布于眾，有利于明確各方職責(zé)和義務(wù)，使各部門和機(jī)構(gòu)的工作人員，在各自的崗位、各個(gè)環(huán)節(jié)上，有效地識(shí)別騙稅的圖謀和手法。

二、當(dāng)前實(shí)物出口型騙稅犯罪模式剖析

（一）貴金屬走私出口騙稅模式

這一類騙稅犯罪行為模式，主要適合于運(yùn)用貴金屬制品，如特種音頻線、電流控制單元等貨物。此類貨物在正常生產(chǎn)中一般使用銅、鋁等普通金屬，單價(jià)低且效果好，而騙稅團(tuán)伙為了提高出口貨物的金額，將其中的金屬更換為工業(yè)黃金、白銀、靶材等貴金屬。此類案件雖然出口時(shí)是以金屬商品的名義報(bào)關(guān)，但其價(jià)值幾乎全部都由貴金屬組成，貴金屬占比往往達(dá)到99%以上。根據(jù)財(cái)稅[2014]98 號(hào)文的規(guī)定③財(cái)稅[2014]98 號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于以貴金屬和寶石為主要原材料的貨物出口退稅政策的通知》：出口企業(yè)和其他單位出口的貨物，如果其原料成本80%以上為本通知附件所列原材料的，應(yīng)按照成本占比最高的原材料的增值稅、消費(fèi)稅政策執(zhí)行。，該商品應(yīng)當(dāng)按照貴金屬出口執(zhí)行相關(guān)政策，而特定的貴金屬屬于我國(guó)出口管制商品，必須取得出口許可證且不享受退稅政策，犯罪團(tuán)伙采取的騙稅手段實(shí)質(zhì)上是貴金屬走私出口。

案例一：犯罪分子郭某長(zhǎng)期從事貴金屬生意，為了實(shí)施騙稅，成立了“科技型”生產(chǎn)單位Z 公司，作為生產(chǎn)及退稅的主體，并與香港人員余某勾結(jié)，由余某成立香港C 公司，并與Z 公司簽訂外貿(mào)合同接收貨物。郭某從上游吳某處獲取線路板，從貴金屬公司購(gòu)買工業(yè)白銀、黃金，并在Z 公司工廠進(jìn)行簡(jiǎn)單拼接，偽裝成電流控制器出口至香港。貨物到港后，余某立即安排人員將貨物運(yùn)至一偏僻倉(cāng)庫(kù)，在倉(cāng)庫(kù)內(nèi)將工業(yè)白銀、黃金從貨物下拆解下來(lái)，線路板直接當(dāng)垃圾處理，再將白銀、黃金運(yùn)送至香港當(dāng)?shù)氐馁F金屬回收單位變賣，變賣款匯至香港C 境外公司賬戶用于向Z 公司結(jié)匯，C 公司賬戶不足的部分通過(guò)地下錢莊進(jìn)行補(bǔ)齊。在此期間，郭某安排會(huì)計(jì)用從上游獲取的線路板發(fā)票、工業(yè)白銀、黃金發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅。該案件犯罪模式解構(gòu)如下。

1.郭某用于出口的貨物主要價(jià)值全部由工業(yè)黃金、白銀構(gòu)成，工業(yè)黃金、白銀單價(jià)高且屬于大宗商品，可以拔高出口商品的價(jià)格從而獲取更大的退稅空間，運(yùn)抵香港后易于變現(xiàn)結(jié)匯。搭配線路板的意義在于，工業(yè)黃金、白銀屬于國(guó)家限制出口的商品，出口必須取得相應(yīng)的出口許可證且不享受退稅，搭配線路板則可以偽裝成高科技產(chǎn)品，可以自行出口并享受高退稅率，實(shí)現(xiàn)瞞天過(guò)海。

2.上游的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票組成。（1）黃金票。由于我國(guó)的工業(yè)黃金全部來(lái)源于上海黃金交易所，我國(guó)為了將國(guó)內(nèi)金價(jià)與國(guó)際金價(jià)接軌，在發(fā)生黃金實(shí)物交割的情況下，實(shí)行增值稅即征即退的政策，也就是說(shuō)退稅主體從上游購(gòu)買工業(yè)黃金，可免費(fèi)獲得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。①國(guó)稅發(fā)[2008]46 號(hào)《上海期貨交易所黃金期貨交易增值稅征收管理辦法》第3 條第3 款：上海期貨交易所應(yīng)對(duì)黃金期貨交割并提貨環(huán)節(jié)的增值稅稅款實(shí)行單獨(dú)核算，并享受增值稅即征即退政策，同時(shí)免征城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加。這一政策被不法分子利用，成為“黃金票”變票虛開(kāi)系列案件高發(fā)頻發(fā)的源頭。（2）線路板發(fā)票。線路板發(fā)票來(lái)源于上游吳某，吳某控制了一個(gè)專門利用軟件產(chǎn)品稅收優(yōu)惠政策②財(cái)稅[2011]100 號(hào)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于軟件產(chǎn)品增值稅政策的通知》第1 條第1 款：增值稅一般納稅人銷售其自行開(kāi)發(fā)生產(chǎn)的軟件產(chǎn)品，按17%稅率征收增值稅后，對(duì)其增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%的部分實(shí)行即征即退政策。的虛開(kāi)團(tuán)伙，該虛開(kāi)團(tuán)伙先后成立了軟件公司和線路板生產(chǎn)公司W(wǎng)，利用軟件公司享受增值稅實(shí)際稅負(fù)超過(guò)3%即征即退的政策，肆無(wú)忌憚地從軟件公司開(kāi)具大量的專票，到W 公司用于抵扣。再通過(guò)W 公司，向郭某提供無(wú)實(shí)際使用價(jià)值的線路板。同時(shí)，高報(bào)虛開(kāi)大量專票，并通過(guò)個(gè)人卡回流虛開(kāi)資金。（3）白銀發(fā)票。白銀作為大宗商品，雖然其當(dāng)時(shí)的增值稅稅率為17%，但在實(shí)際的金屬交易市場(chǎng)上，購(gòu)貨要票與不要票的價(jià)格，只相差5%左右。也就是說(shuō)，郭某從上游購(gòu)進(jìn)白銀，實(shí)際只需要支付開(kāi)票金額5%左右的稅點(diǎn)，即可獲取稅率17%進(jìn)項(xiàng)發(fā)票用于退稅。

3.此案中依然存在地下錢莊補(bǔ)匯的環(huán)節(jié)。因?yàn)楣I(yè)白銀、黃金出口不享受退稅政策，所以郭某必須要將產(chǎn)品中貴金屬的賬面成本控制在80%以下，將線路板成本提升至20%以上。這也是從上游吳某處以高報(bào)價(jià)格的方式虛開(kāi)線路板發(fā)票的原因。由于線路板無(wú)價(jià)值不可變現(xiàn)，就導(dǎo)致了在香港環(huán)節(jié)變賣貴金屬的價(jià)款不足以全額支付出口環(huán)節(jié)的結(jié)匯款。于是，郭某便找到地下錢莊，以對(duì)敲的形式流轉(zhuǎn)一部分資金到余某的香港C 公司，用于補(bǔ)差。

（二）電子產(chǎn)品出口后走私回流騙稅模式

此類騙稅犯罪模式，是利用在電子產(chǎn)品的零售環(huán)節(jié)，部分個(gè)人買家貪便宜的心理，只要產(chǎn)品質(zhì)量有保證，這些個(gè)人買家對(duì)于產(chǎn)品的具體來(lái)源并不關(guān)心，更不需要對(duì)方提供發(fā)票。于是，便有犯罪團(tuán)伙操縱境內(nèi)單位，將電子產(chǎn)品先出口再走私回流，以此實(shí)施騙稅犯罪。

案例二：騙稅團(tuán)伙分別成立由其實(shí)際控制的中間貿(mào)易公司、出口外貿(mào)單位、香港接收公司，由中間貿(mào)易公司向上游真實(shí)的電子產(chǎn)品供應(yīng)商購(gòu)進(jìn)商品，中間貿(mào)易公司再將商品轉(zhuǎn)售給其實(shí)控的出口外貿(mào)單位，再由出口外貿(mào)單位與其控制的香港接收公司簽訂外貿(mào)合同，將電子產(chǎn)品出口至香港。在香港派專門的人員，拆分電子產(chǎn)品的外包裝（盒），再將外包裝（盒）通過(guò)正常申報(bào)途徑進(jìn)入。不帶包裝的電子產(chǎn)品（裸機(jī)），通過(guò)“水客”夾帶、集裝箱藏匿、繞關(guān)運(yùn)輸?shù)仁侄巫咚交亓魅刖场Ｈ缓?，在境?nèi)找一倉(cāng)庫(kù)進(jìn)行重新包裝，再以略低于市場(chǎng)價(jià)格的方式，運(yùn)送給內(nèi)地各大電子產(chǎn)品市場(chǎng)的零售商，零售商以略低于市場(chǎng)的價(jià)格出售給個(gè)人。而電子產(chǎn)品本機(jī)通過(guò)走私入境，并未在進(jìn)口環(huán)節(jié)繳納增值稅，也無(wú)法取得進(jìn)口環(huán)節(jié)海關(guān)增值稅專用繳款書作為進(jìn)項(xiàng)，故零售商也不會(huì)向購(gòu)買的個(gè)人開(kāi)具相應(yīng)的增值稅發(fā)票，其實(shí)際獲利，來(lái)源于出口外貿(mào)單位向?qū)俚囟悇?wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)的退稅款。該案件犯罪模式解構(gòu)如下。

單從上游購(gòu)進(jìn)產(chǎn)品直到報(bào)關(guān)出口環(huán)節(jié)來(lái)看，全部符合正常的貿(mào)易流程和相關(guān)規(guī)定，不構(gòu)成任何犯罪；單從產(chǎn)品回流到零售市場(chǎng)出售來(lái)看，構(gòu)成走私犯罪。然而，將一出一進(jìn)的行為結(jié)合起來(lái)考量，則構(gòu)成了虛假出口騙稅的犯罪事實(shí)。故此類案件辦案要點(diǎn)在于，要將物流運(yùn)輸、產(chǎn)品串號(hào)、資金交易等要素碰撞歸集，證實(shí)同一個(gè)犯罪團(tuán)伙將同一批產(chǎn)品出口后走私回流。不存在上游虛開(kāi)問(wèn)題，騙稅團(tuán)伙從上游產(chǎn)品供應(yīng)商處購(gòu)買了真實(shí)的產(chǎn)品，同時(shí)也獲取了真實(shí)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)用于退稅，但由于其并未真實(shí)出口，而是將產(chǎn)品走私回流，故其退稅行為依然構(gòu)成騙稅犯罪。

（三）“道具機(jī)器”循環(huán)進(jìn)出口騙稅犯罪模式

此類騙稅犯罪模式，是利用“道具機(jī)器”循環(huán)進(jìn)出口騙稅。所謂“道具機(jī)器”，是騙稅團(tuán)伙將無(wú)實(shí)際使用價(jià)值的機(jī)器，在海關(guān)環(huán)節(jié)反復(fù)進(jìn)出口，以達(dá)到遺留虛假的進(jìn)出口記錄的道具商品。同時(shí)，為了實(shí)現(xiàn)非法獲利的最大化，一般會(huì)選擇單價(jià)高、退稅率高的精密機(jī)器進(jìn)行申報(bào)。騙稅團(tuán)伙通過(guò)控制的境內(nèi)外單位，自導(dǎo)自演進(jìn)行循環(huán)進(jìn)出口。

案例三：N 市X 公司是一生產(chǎn)光學(xué)檢測(cè)儀器的企業(yè)，在日常的外貿(mào)過(guò)程中，X 公司負(fù)責(zé)人張某發(fā)現(xiàn)出口退稅有利可圖，便找到做進(jìn)出口代理業(yè)務(wù)的王某和做國(guó)際貨運(yùn)的肖某，謀劃以“道具機(jī)器”循環(huán)進(jìn)出口來(lái)騙取出口退稅。張某通過(guò)代辦公司在香港注冊(cè)成立兩家離岸公司M 公司、J 公司，同時(shí)在X公司生產(chǎn)一批不具備實(shí)際使用價(jià)值的儀器。然后，由M 公司與X 公司簽訂光學(xué)儀器出口合同，并通過(guò)王某的S 公司代理出口；同時(shí)，由張某名下的另一家境內(nèi)公司L 公司，與J 公司簽訂進(jìn)口合同，并通過(guò)王某的H 公司代理進(jìn)口。實(shí)際上，出口與進(jìn)口的為同一批道具儀器。但以高價(jià)值產(chǎn)品在N 市海關(guān)申報(bào)出口，以低價(jià)值產(chǎn)品在鄰近的S 市海關(guān)申報(bào)進(jìn)口，報(bào)關(guān)運(yùn)輸全部由肖某負(fù)責(zé)，貨物通過(guò)海運(yùn)到了香港后立刻再報(bào)關(guān)入境，有時(shí)候集裝箱編號(hào)都不更改，俗稱“一日游”。與此同時(shí)，張某指令X 公司財(cái)務(wù)人員，聯(lián)系地下錢莊人員，將人民幣兌換成外幣匯入香港M 公司賬戶上，以彌補(bǔ)一進(jìn)一出的差額。然后，再由M 公司向境內(nèi)完成結(jié)匯，如此循環(huán)往復(fù)，不斷形成出口記錄。另一方面，經(jīng)中間人介紹，以支付開(kāi)票費(fèi)的方式購(gòu)買專票，以此作為進(jìn)項(xiàng)，向N 市稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)退稅，騙取巨額的出口退稅款。該案件犯罪模式解構(gòu)如下。

1.犯罪團(tuán)伙在境外成立兩家離岸公司，并與其境內(nèi)兩家公司分別簽訂出口合同和進(jìn)口合同，兩份合同實(shí)際標(biāo)的物是同一批“道具機(jī)器”。在出口時(shí)以高價(jià)值產(chǎn)品報(bào)關(guān)，是為了謀取退稅利益最大化；在進(jìn)口環(huán)節(jié)以低價(jià)值產(chǎn)品報(bào)關(guān)，是為了盡可能少繳納進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅，降低貨物流轉(zhuǎn)的費(fèi)用。犯罪團(tuán)伙借用專門的進(jìn)出口公司代理進(jìn)出口業(yè)務(wù)，進(jìn)出關(guān)時(shí)選擇不同地區(qū)的海關(guān)，一方面是為了借用進(jìn)出口公司良好的資質(zhì)、行業(yè)名聲等便利條件，另一方面也降低了被海關(guān)緝私部門、稅務(wù)稽查部門發(fā)現(xiàn)的概率。

2.騙稅的利潤(rùn)來(lái)源。非法獲利來(lái)源于退稅款，而退稅要求取得足額的進(jìn)項(xiàng)，但騙稅團(tuán)伙使用的是重復(fù)的道具機(jī)器，必然不可能真實(shí)購(gòu)進(jìn)原材料，并取得相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。于是，便只能以支付開(kāi)票費(fèi)的方式，讓他人為其虛開(kāi)增值稅專用發(fā)票。騙稅團(tuán)伙以大致4%—6%的費(fèi)用比例取得發(fā)票，可以據(jù)此向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)17%的退稅?？鄢龍?bào)關(guān)、貨運(yùn)、注冊(cè)、地下錢莊傭金等費(fèi)用后，剩余部分退稅款即為其非法獲利所得。

三、實(shí)物出口型騙稅犯罪模式形成的偵查困境

（一）作案手法隱蔽，線索發(fā)現(xiàn)難

1.此種騙稅犯罪外觀符合正常貿(mào)易，從單一環(huán)節(jié)、單一部門、單一地區(qū)很難發(fā)現(xiàn)。實(shí)物出口型騙稅犯罪一般存在上游供票、組織生產(chǎn)、報(bào)關(guān)出口、接貨結(jié)匯、申報(bào)退稅幾個(gè)環(huán)節(jié)，這幾個(gè)環(huán)節(jié)分別由不同地區(qū)的不同部門監(jiān)管。以往騙稅洗錢活動(dòng)主要集中在報(bào)關(guān)出口、物流運(yùn)輸、金融支付等條件便利的沿海發(fā)達(dá)地區(qū)，近年來(lái)逐漸向中西部地區(qū)蔓延，總體呈現(xiàn)“沿海港口城市為報(bào)關(guān)地、欠發(fā)達(dá)地區(qū)為票源地、經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)為退稅地”的全國(guó)性騙稅洗錢態(tài)勢(shì)。①覃盈盈：《騙取出口退稅犯罪的洗錢風(fēng)險(xiǎn)控制問(wèn)題研究》，《金融研究》2021 年第11 期。各地區(qū)各部門之間的信息傳遞不可能完全同步無(wú)誤，難以串聯(lián)發(fā)現(xiàn)其騙稅的事實(shí)，導(dǎo)致一定數(shù)量騙稅線索不能及時(shí)納入偵查打擊范圍。

2.有實(shí)物出口，海關(guān)開(kāi)箱發(fā)現(xiàn)的概率低。目前我國(guó)海關(guān)對(duì)出口貨物采用隨機(jī)檢查的方式，據(jù)不完全統(tǒng)計(jì)，海關(guān)開(kāi)箱檢查率大概在10%左右，抽檢率較低。而在實(shí)物出口的過(guò)程中，海關(guān)部門對(duì)于實(shí)物的品名、金額、數(shù)量、重量、來(lái)源更是很少監(jiān)管，況且在一些特定的實(shí)物出口騙稅手法中，實(shí)際出口的貨物與報(bào)關(guān)數(shù)據(jù)完全一致，在出口環(huán)節(jié)根本無(wú)法檢查出騙稅犯罪的蛛絲馬跡。

3.騙稅主體公司外表偽裝巧妙。當(dāng)前很多地方政府為了增加稅收收入、優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大外貿(mào)體量，給予高新技術(shù)企業(yè)一定的政策優(yōu)惠，如用地審批、稅費(fèi)減免、財(cái)政返還等。犯罪團(tuán)伙抓住政策漏洞，將其用于實(shí)施騙稅犯罪的單位包裝成科技型企業(yè)，成為地方政府招商引資的對(duì)象。他們?cè)谙硎芤幌盗袃?yōu)惠政策的同時(shí)，還披上了“高新企業(yè)”的外衣，在一定程度上降低了被調(diào)查的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）作案流程較長(zhǎng)，全面收集證據(jù)難

1.貨物出口運(yùn)抵境外，貨運(yùn)流難以追蹤。出口單位一旦將貨物報(bào)關(guān)出口離境，便很難追尋軌跡。就當(dāng)前境外司法協(xié)助狀況而言，內(nèi)地偵查機(jī)關(guān)很難前往貨物運(yùn)抵地調(diào)查貨物的去向。現(xiàn)實(shí)情況下，除了由海關(guān)部門先期偵控、在貨物出關(guān)時(shí)現(xiàn)場(chǎng)收網(wǎng)扣貨外，很多時(shí)候當(dāng)發(fā)現(xiàn)犯罪線索時(shí)，犯罪團(tuán)伙都已經(jīng)停止了出口活動(dòng)，無(wú)法在現(xiàn)場(chǎng)查獲，而其之前已經(jīng)出口的貨物已運(yùn)至境外，很難追蹤查扣。

2.資金查證難，資金流容易斷裂。犯罪團(tuán)伙通過(guò)地下錢莊以支付手續(xù)費(fèi)的方式換取外匯，用于補(bǔ)齊境外資金的缺口。當(dāng)前的地下錢莊主要采取對(duì)敲的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)這一目的，即騙稅團(tuán)伙將人民幣匯入地下錢莊指定的境內(nèi)個(gè)人賬戶，同時(shí)地下錢莊通過(guò)境外的賬戶將對(duì)應(yīng)的外匯資金匯入騙稅團(tuán)伙控制的境外單位賬戶，由于境外單位賬戶開(kāi)設(shè)在境外銀行，其交易明細(xì)無(wú)法查詢，辦案單位很難形成完整的資金鏈證據(jù)，換言之要想達(dá)到全面查清資金交易的目的，就需要同時(shí)打掉換匯的地下錢莊，這又給整個(gè)案件的偵查帶來(lái)了新的難題。

3.各環(huán)節(jié)證據(jù)需要有機(jī)銜接。實(shí)物出口型騙稅犯罪是典型的鏈條式犯罪，環(huán)環(huán)相扣、相互串聯(lián)，這就要求在查證多個(gè)犯罪環(huán)節(jié)的過(guò)程中，需圍繞案件的發(fā)票流、貨物流、資金流，全面收集每個(gè)環(huán)節(jié)上發(fā)票的開(kāi)具接受、貨物的發(fā)送接收、資金的匯入?yún)R出的書證材料，以及申請(qǐng)報(bào)關(guān)退稅的一系列單證材料，同時(shí)要結(jié)合具體經(jīng)辦人員的言詞證據(jù)加以印證，方能形成一條閉環(huán)的證據(jù)鏈條。

（三）主觀故意難以確定，以騙稅罪名打擊難

1.主要犯罪嫌疑人騙稅故意難以認(rèn)定。刑法第204 條規(guī)定，對(duì)于騙取出口退稅犯罪的描述是“以假報(bào)出口或者其他欺騙手段，騙取國(guó)家出口退稅款”。很明顯，要求犯罪嫌疑人具有騙取退稅款的直接故意。也就是說(shuō)，在偵查過(guò)程中必須要證實(shí)犯罪嫌疑人明知其在假報(bào)出口或者使用其他欺騙手段，而且主觀上希望達(dá)到騙取國(guó)家退稅款的故意，這也是辦理此類案件核心的證據(jù)要素之一。從辦案實(shí)踐來(lái)看，在實(shí)物出口型案例中這一主觀故意難以獲取，如若不能在出關(guān)現(xiàn)場(chǎng)查獲實(shí)物，則犯罪團(tuán)伙可隨意胡編其出口的真實(shí)性。退一步講，即便在出口環(huán)節(jié)查扣到了實(shí)物，犯罪團(tuán)伙依然可以被查扣的這批出口貨物生產(chǎn)方式或者生產(chǎn)原料發(fā)生錯(cuò)誤為借口，辯稱其主觀上僅僅具有過(guò)失來(lái)躲避刑罰。這就需要通過(guò)大量的證據(jù)要素、完整的證據(jù)鏈條，來(lái)從根本上證實(shí)商品出口的虛假性和團(tuán)伙騙稅的主觀故意性，正是這一難點(diǎn)的存在，導(dǎo)致了一定數(shù)量的騙稅線索最終以“虛開(kāi)犯罪”結(jié)案。

2.難以界定所有參與人員的主觀故意。此類案件的犯罪團(tuán)伙一般都有相對(duì)緊密的結(jié)合方式，有的以家庭成員、老鄉(xiāng)或獄友等方式組成。團(tuán)伙成員相互間配合默契，畢竟是從事非法勾當(dāng)，在具體的運(yùn)作過(guò)程中，相互之間也不用明講“騙稅”，各自心知肚明，按照分工負(fù)責(zé)各個(gè)環(huán)節(jié)相互配合即可，這就給偵查機(jī)關(guān)對(duì)每個(gè)涉案人員犯罪故意、犯罪金額的認(rèn)定帶來(lái)困難。一要查清楚主要犯罪嫌疑人外其余各個(gè)環(huán)節(jié)上參與的人員究竟是正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)還是主觀上有配合犯罪的故意；二要查清如果參與的人員有犯罪故意，那么參與人具體是從什么時(shí)候、哪一批貨物出口開(kāi)始具備了犯罪故意，其涉案金額具體是多少。在不能獲取直接證據(jù)的情況下，按照當(dāng)前“疑罪從無(wú)”的司法實(shí)踐觀點(diǎn)來(lái)處理，有造成漏罪輕判的可能。

3.騙稅犯罪分子專業(yè)知識(shí)強(qiáng)，具有反偵查意識(shí)。與普通的虛開(kāi)發(fā)票犯罪不同的是，騙稅團(tuán)伙往往具備相關(guān)行業(yè)的專業(yè)知識(shí)，并在犯罪伊始便著手于隱瞞、掩飾其犯罪行為。例如，在注冊(cè)公司時(shí)，假借他人身份信息登記；在進(jìn)行資金流轉(zhuǎn)過(guò)程中，借用員工或者關(guān)系人的個(gè)人賬戶；有時(shí)為了混淆視聽(tīng)，進(jìn)行循環(huán)的資金倒賬、發(fā)票對(duì)開(kāi)。犯罪團(tuán)伙在具有一定的資金積累后，便會(huì)主動(dòng)出擊拉攏監(jiān)管人員打探消息，一有風(fēng)吹草動(dòng)，便立刻停止犯罪。犯罪團(tuán)伙成員之間聯(lián)系緊密，知道一旦騙稅罪名成立，便將面臨嚴(yán)峻的刑罰，故會(huì)千方百計(jì)地脫罪，轉(zhuǎn)移銷毀證據(jù)，達(dá)成攻守同盟。

四、對(duì)實(shí)物出口型騙稅犯罪的打防對(duì)策研究

（一）建立統(tǒng)一協(xié)調(diào)機(jī)制，推進(jìn)各職能部門之間聯(lián)動(dòng)

騙取出口退稅犯罪涉及多個(gè)環(huán)節(jié)，依法查處這類犯罪需要各有關(guān)部門的通力合作。公安、稅務(wù)、海關(guān)、市監(jiān)、外匯是騙稅犯罪的監(jiān)管部門，要積極履職盡責(zé)，主動(dòng)擔(dān)當(dāng)作為。稅務(wù)稽查部門要加強(qiáng)對(duì)外貿(mào)企業(yè)退稅資格、退稅申請(qǐng)的審核力度，及時(shí)調(diào)整企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)，尤其要關(guān)注無(wú)內(nèi)銷純外貿(mào)，且短期內(nèi)退稅額銳增的企業(yè)；海關(guān)緝私部門要提高對(duì)存在敏感商品、異地報(bào)關(guān)等異常因素的企業(yè)出口商品的開(kāi)箱檢查率；外匯管理局要著重發(fā)現(xiàn)結(jié)匯資金異常吻合，或者通過(guò)地下錢莊頻繁流轉(zhuǎn)資金出境的線索；市場(chǎng)監(jiān)督部門要加強(qiáng)企業(yè)的實(shí)名注冊(cè)登記和年度審核管理；公安機(jī)關(guān)作為騙稅犯罪的偵查機(jī)關(guān)，要做好溝通串聯(lián)、數(shù)據(jù)共享、合成打擊。以核查貨物出口業(yè)務(wù)真實(shí)性為核心，圍繞出口企業(yè)是否確有貨物出口、出口行為是否真實(shí)、出口貨物納稅情況是否足額真實(shí)進(jìn)行調(diào)查。①趙德慶：《四川省出口退稅風(fēng)險(xiǎn)管理部門協(xié)作問(wèn)題研究》，電子科技大學(xué)2021 年碩士研究生論文。在各司其職的基礎(chǔ)上，各部門之間相互配合，密切協(xié)作，不斷提升在日常監(jiān)管中發(fā)現(xiàn)和挖掘出口騙稅犯罪線索的能力。

（二）以大數(shù)據(jù)引導(dǎo)偵查方向，提升打防精準(zhǔn)化水平

要不斷創(chuàng)新偵查思維，依托大數(shù)據(jù)深度挖掘線索，以大數(shù)據(jù)引導(dǎo)偵查方向，充分發(fā)揮大數(shù)據(jù)搜索統(tǒng)計(jì)、軌跡對(duì)比、背景聯(lián)查等多重作用，助力對(duì)騙稅犯罪活動(dòng)的偵查。一是搭建實(shí)物出口型騙稅犯罪模型。圍繞人員身份、公司架構(gòu)、發(fā)票流轉(zhuǎn)、資金交易、貨物報(bào)關(guān)和結(jié)匯數(shù)據(jù)等要素，從類型、交易量、頻率、地點(diǎn)等不同維度、不同方面搭建騙稅模型，選取特定的條件作為風(fēng)險(xiǎn)依據(jù)，開(kāi)展日常研判，及時(shí)形成騙稅預(yù)警信息。二是立線經(jīng)營(yíng)、研判線索。通過(guò)對(duì)涉案人員的身份信息、通聯(lián)信息、軌跡信息的研判分析，結(jié)合個(gè)人賬戶資金交易，確定團(tuán)伙成員的地位、分工及作用，繪制出生產(chǎn)出口、補(bǔ)差結(jié)匯、配票退稅和走私入境等各作案鏈條上的人員關(guān)系圖，搭建犯罪團(tuán)伙的組織架構(gòu)。三是加快大數(shù)據(jù)運(yùn)用成果的推廣應(yīng)用。近年來(lái)，全國(guó)各地公安機(jī)關(guān)開(kāi)展智慧警務(wù)建設(shè)，數(shù)據(jù)化情報(bào)導(dǎo)偵能力顯著提升，廣大民警在實(shí)踐中經(jīng)過(guò)不斷探索，研究出了許多類罪模型，通過(guò)實(shí)戰(zhàn)檢驗(yàn)取得了很好戰(zhàn)績(jī)。要盡快將這些成熟的類罪模型進(jìn)行列裝，加快從理論向?qū)崙?zhàn)的轉(zhuǎn)化，形成可推廣的應(yīng)用系統(tǒng)，依托云端打擊平臺(tái)，實(shí)現(xiàn)類罪模型共建共享，提升打擊出口騙稅犯罪的效能。

（三）抓住關(guān)鍵點(diǎn)，揭露騙稅犯罪團(tuán)伙本質(zhì)

在偵查中，可以圍繞貨物流、資金流和發(fā)票流等“三流”開(kāi)展追蹤研判，揭露犯罪真相。首先，對(duì)涉案公司進(jìn)行股權(quán)穿透。騙稅團(tuán)伙需要操作多家境內(nèi)外公司，并通過(guò)多家公司之間資金、發(fā)票、貨物流轉(zhuǎn)，來(lái)運(yùn)作實(shí)施騙稅犯罪，故第一步需通過(guò)市場(chǎng)監(jiān)督部門，以及天眼查、諦聽(tīng)等平臺(tái)，對(duì)犯罪嫌疑人控制的單位進(jìn)行股權(quán)穿透，勾畫整個(gè)騙稅環(huán)節(jié)。其次，對(duì)涉案資金追蹤。資金流永遠(yuǎn)是經(jīng)濟(jì)犯罪案件的DNA，在騙稅案件偵查中更凸顯作用。要從案件整體開(kāi)展資金研判，充分運(yùn)用線上線下的查詢手段，全面調(diào)取涉案人員、涉案單位的所有開(kāi)戶情況及交易記錄，靈活運(yùn)用資金分析軟件，以點(diǎn)面結(jié)合的方式繪制資金交易圖表。偵查分析時(shí)，重點(diǎn)圍繞三個(gè)方向：一是為進(jìn)出口服務(wù)，通過(guò)錢莊、結(jié)匯形成的境內(nèi)外資金交易的資金大循環(huán)；二是為獲取上游虛開(kāi)發(fā)票，而與上游開(kāi)票公司通過(guò)個(gè)人卡形成的虛開(kāi)資金小循環(huán)；三是退稅款的去向，尋找犯罪團(tuán)伙非法獲利的資金沉淀賬戶。第三，對(duì)上游發(fā)票源頭進(jìn)行管控。實(shí)物出口型騙稅犯罪，在實(shí)際的貨物流轉(zhuǎn)過(guò)程中并不能取得收益，甚至還要產(chǎn)生運(yùn)輸、報(bào)關(guān)、拆解、變賣等費(fèi)用支出，所以其利潤(rùn)來(lái)源必定是利用上游虛開(kāi)或者稅額優(yōu)惠，以低成本獲取大量的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，賺取退稅款與開(kāi)票成本之間的差價(jià)牟利。故在日常工作中，要加強(qiáng)虛開(kāi)重點(diǎn)領(lǐng)域、稅收優(yōu)惠領(lǐng)域的線索核查，例如“四小票”、軟件產(chǎn)品發(fā)票、零售環(huán)節(jié)富余票等。

（四）開(kāi)展集中統(tǒng)一收網(wǎng)行動(dòng)，全面收集犯罪證據(jù)

騙稅犯罪涉及面廣，實(shí)施統(tǒng)一集中收網(wǎng)行動(dòng)，是依法全面打擊的有效方式。在前期經(jīng)營(yíng)取證的基礎(chǔ)上，鎖定犯罪團(tuán)伙成員和相關(guān)涉案場(chǎng)所，制定統(tǒng)一收網(wǎng)計(jì)劃，適時(shí)開(kāi)展集中抓捕行動(dòng)。對(duì)抓捕對(duì)象的工作、生活場(chǎng)所開(kāi)展搜查，查扣庫(kù)存商品、生產(chǎn)原料、財(cái)務(wù)憑證、出口報(bào)關(guān)退稅配套書證、電子設(shè)備等相關(guān)證據(jù)材料。對(duì)涉案單位人員的賬戶、房產(chǎn)、證券等資產(chǎn)，也要及時(shí)查扣凍結(jié)。辦案中，要重點(diǎn)做好四個(gè)方面的證據(jù)收集。一是收集騙稅故意直接證據(jù)。在貴金屬走私騙稅案件中，要著重收集境外拆解的對(duì)賬單、拆解倉(cāng)庫(kù)的視聽(tīng)材料、拆解人員的出入境數(shù)據(jù)，結(jié)合拆解人員的證人證言，證明所謂的產(chǎn)品到港后并無(wú)真實(shí)買家，貴金屬全部被拆解變賣的事實(shí)；在電子產(chǎn)品回流騙稅案件中，要重點(diǎn)圍繞物流運(yùn)輸信息、產(chǎn)品序列號(hào)、包裝盒數(shù)據(jù)進(jìn)行碰撞匹配，證明同一批電子產(chǎn)品出口后又走私入境；在“道具機(jī)器”騙稅案中，要著重梳理貨物進(jìn)出口報(bào)關(guān)、物流運(yùn)輸、集裝箱號(hào)、進(jìn)出庫(kù)記錄數(shù)據(jù)，證明是同一批機(jī)器循環(huán)進(jìn)出口?？傊?，要分別按照不同的作案手法，著重收集能夠證明犯罪團(tuán)伙“假出口、真騙稅”的直接證據(jù)，從而證實(shí)犯罪團(tuán)伙騙稅的主觀故意。二是固定言辭證據(jù)。犯罪團(tuán)伙成員在案件扮演不同角色，應(yīng)分別制定計(jì)劃開(kāi)展審訊攻堅(jiān)，充分收集各環(huán)節(jié)上其他人員的證人證言，結(jié)合在手證據(jù)全面還原騙稅犯罪的過(guò)程。三是電子證據(jù)的收集。此類騙稅犯罪存在境內(nèi)外人員配合，通聯(lián)信息、對(duì)賬信息、財(cái)務(wù)單據(jù)、運(yùn)輸單據(jù)等都必須通過(guò)電子設(shè)備進(jìn)行傳輸，故要及時(shí)對(duì)涉案單位涉案人員的電腦、手機(jī)、U 盤等電子設(shè)備開(kāi)展取證工作，調(diào)取微信、郵箱、QQ、網(wǎng)絡(luò)云等電子空間內(nèi)的數(shù)據(jù)，收集聊天記錄、電子合同、物流單據(jù)、銀行轉(zhuǎn)賬、視聽(tīng)材料等一系列的電子證據(jù)。四是查證上游虛開(kāi)犯罪。以上游資金回流追蹤為切入點(diǎn)，結(jié)合進(jìn)項(xiàng)發(fā)票明細(xì)、上游供票單位人員交代筆錄，查證上游虛開(kāi)犯罪事實(shí)，進(jìn)一步印證騙稅團(tuán)伙的犯罪故意。

（五）強(qiáng)化地區(qū)和跨境協(xié)作，形成全面打擊合力

騙取出口退稅犯罪是一種多層次、多環(huán)節(jié)的犯罪，流程長(zhǎng)、地域廣，依法查處這類犯罪，不僅需要各有關(guān)部門通力合作，還需要各地協(xié)同作戰(zhàn)。實(shí)踐證明，加強(qiáng)區(qū)域間協(xié)作、共同打擊，是偵辦此類案件的高效模式。此類案件的主辦單位（一般是退稅所在地偵查部門）必須與上游供票企業(yè)所在地、地下錢莊人員所在地、進(jìn)出口海關(guān)所在地等各地偵查機(jī)關(guān)通力合作，織成打擊騙稅犯罪的恢恢法網(wǎng)。同時(shí)，監(jiān)管部門應(yīng)密切與境外相關(guān)機(jī)構(gòu)的協(xié)作，通過(guò)涉外司法協(xié)助機(jī)制，發(fā)送境外查證請(qǐng)求，獲取在境外的犯罪證據(jù)。在偵辦騙稅犯罪案件的同時(shí)，還要重視偵辦專票虛開(kāi)、走私、非法經(jīng)營(yíng)等犯罪活動(dòng)，力爭(zhēng)形成對(duì)此類案件的全鏈條、全方位、全生態(tài)打擊，形成高壓態(tài)勢(shì)和強(qiáng)力震懾，有效遏制出口騙稅犯罪上升勢(shì)頭。