肖其樂葉秦（總會(huì)計(jì)師）任偉（正高級會(huì)計(jì)師）

（1云南大學(xué)商旅學(xué)院 云南昆明 650091 2南方科技大學(xué) 廣東深圳 518055 3云南大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南昆明 650091）

一、問題提出

改革開放以來，為適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，降低行政成本，提高行政效率，我國先后進(jìn)行了多次大規(guī)模的政府機(jī)構(gòu)改革。幾乎每隔幾年，政府機(jī)構(gòu)就會(huì)面臨一次大的調(diào)整與合并，中間還會(huì)穿插與政府有關(guān)的企業(yè)改制脫鉤等政府機(jī)構(gòu)合并問題。2018年的機(jī)構(gòu)改革方案對國務(wù)院機(jī)構(gòu)進(jìn)行了大規(guī)模的精簡整合，如將國家旅游局和文化部合并組建文化和旅游部；國土資源部、國家海洋局、國家測繪地理信息局合并組建自然資源部；國家工商行政管理總局、國家質(zhì)量監(jiān)督檢驗(yàn)檢疫總局、國家食品藥品監(jiān)督管理總局合并組建國家市場監(jiān)督管理總局；將中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會(huì)、中國保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)合并組建中國銀行保險(xiǎn)監(jiān)督管理委員會(huì)等。在會(huì)計(jì)視角下，上述政府機(jī)構(gòu)合并實(shí)質(zhì)上是政府會(huì)計(jì)主體的合并，企業(yè)主體合并時(shí)，需遵循《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的相關(guān)要求進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，同樣，政府主體合并的會(huì)計(jì)處理也需要遵循相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但現(xiàn)階段我國已頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中并未涉及政府主體合并，準(zhǔn)則體系尚未完善。因此，我國目前面臨著政府主體合并的會(huì)計(jì)處理和信息披露準(zhǔn)則落后于實(shí)踐的問題。政府會(huì)計(jì)人員在面臨政府部門合并事項(xiàng)時(shí)缺乏相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為指導(dǎo)，在會(huì)計(jì)核算和信息披露過程中缺少統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)表信息缺乏可比性，難以滿足政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求，不利于政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的編制。因此，在當(dāng)前政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革和政府機(jī)構(gòu)合并的背景下，建立健全政府部門合并會(huì)計(jì)處理的規(guī)范機(jī)制是一項(xiàng)迫在眉睫的工作，需要一套規(guī)范和統(tǒng)一的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對政府部門合并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的確認(rèn)、計(jì)量和列報(bào)提供指引。

我國政府會(huì)計(jì)改革的基本原則之一是“立足中國國情、借鑒國際經(jīng)驗(yàn)”。美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（GASB）于2013年1月制定并頒布了第69號公告《政府部門合并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置》（GASB 69），國際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IPSASB）于2017年發(fā)布了第40號準(zhǔn)則《公共部門合并》（IPSAS 40），明確了與政府部門合并相關(guān)的會(huì)計(jì)處理與財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，并經(jīng)過多年的實(shí)踐檢驗(yàn)，得到了廣泛的認(rèn)可。由于我國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和概念框架與上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系和概念框架存在一定的相似性，因此，我國政府部門合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則同樣可以借鑒上述會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

二、國外政府部門合并相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

（一）政府部門合并的定義

IPSAS 40中對“公共部門合并”做出如下定義：公共部門合并是指“將獨(dú)立的運(yùn)營業(yè)務(wù)并入公共部門主體”。其中“運(yùn)營業(yè)務(wù)（operation）”是指“一套完整的管理活動(dòng)及與之相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債，通過提供商品或服務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)其主體的目標(biāo)”。一項(xiàng)運(yùn)營業(yè)務(wù)應(yīng)同時(shí)具備兩個(gè)要素：一是資源投入，二是能將該資源投入轉(zhuǎn)換為產(chǎn)出的程序。在判斷一組特定的活動(dòng)、資產(chǎn)和負(fù)債是否為一項(xiàng)運(yùn)營業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)以該套活動(dòng)、資產(chǎn)和負(fù)債是否能夠被其主體作為一項(xiàng)運(yùn)營業(yè)務(wù)進(jìn)行管理為基礎(chǔ)。

GASB 69中對政府部門合并做出如下定義：政府部門合并是指：包括政府部門兼并、政府部門收購以及運(yùn)營業(yè)務(wù)處置在內(nèi)的各種安排。在將以上安排確認(rèn)為政府部門合并時(shí)需要滿足“合并后的政府主體持續(xù)提供服務(wù)”這一條件，即新成立的或存續(xù)的政府主體打算繼續(xù)提供類似于之前獨(dú)立的政府主體所提供的服務(wù)。例如，一個(gè)市的消防部門的業(yè)務(wù)由于政府間協(xié)議被轉(zhuǎn)移到另一個(gè)縣的消防部門，而該縣將向該市提供消防服務(wù)，并將轉(zhuǎn)移的資產(chǎn)用于其消防業(yè)務(wù)，則表明持續(xù)提供服務(wù)。

（二）政府部門合并的類型

如圖1所示，IPSAS 40按照“參與合并的一方取得運(yùn)營業(yè)務(wù)的控制權(quán)”和“該公共部門合并事項(xiàng)是否具有兼并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)”的標(biāo)準(zhǔn)，將公共部門合并分為“公共部門兼并”和“公共部門收購”兩種類型。

圖1 公共部門合并分類圖

在判斷公共部門合并的類型時(shí)，首先要確定合并前的主體是否已獲得對一個(gè)或多個(gè)運(yùn)營業(yè)務(wù)的控制權(quán)，且僅當(dāng)合并前的主體同時(shí)滿足以下三個(gè)條件時(shí)，視為該政府主體取得運(yùn)營業(yè)務(wù)的控制權(quán)：（1）擁有對運(yùn)營業(yè)務(wù)的權(quán)力；（2）參與運(yùn)營業(yè)務(wù)的決策并能夠取得可變回報(bào)；（3）可以通過行使其對運(yùn)營業(yè)務(wù)的權(quán)力進(jìn)而影響可變回報(bào)金額。在公共部門合并中，如果參與合并的任意一方均未取得運(yùn)營業(yè)務(wù)的控制權(quán)，則該公共部門合并應(yīng)被歸類為政府部門兼并。如果參與合并的其中一方取得對運(yùn)營業(yè)務(wù)的控制權(quán)，則需進(jìn)行下一步判斷，即根據(jù)該公共部門合并的性質(zhì)和指標(biāo)進(jìn)行歸類，如果該公共部門合并具有公共部門兼并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，則應(yīng)將其歸類為公共部門兼并，否則，應(yīng)將其歸類為公共部門收購。

是否具有公共部門兼并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，可從以下幾方面考慮：首先，公共部門兼并的經(jīng)濟(jì)后果是產(chǎn)生新的主體。如果一項(xiàng)公共部門合并的經(jīng)濟(jì)后果是參與合并的一方繼續(xù)存在，則應(yīng)將其歸類為公共部門收購；如果一項(xiàng)公共部門合并的經(jīng)濟(jì)后果是新主體的產(chǎn)生，則應(yīng)將其歸類為公共部門兼并。其次，公共部門收購?fù)ǔＪ莾煞交蚨喾街g的相互協(xié)議，且具有商業(yè)實(shí)質(zhì)。但在公共部門合并中，參與合并的一方可以將合并強(qiáng)加給另一方，如果參與合并的主體無法獲得與自愿交易中可以獲得的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力類似的經(jīng)濟(jì)利益或服務(wù)潛力，則表明該公共部門合并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)是公共部門兼并。除此之外，應(yīng)歸類為公共部門收購。第三，在公共部門合并中，若不涉及支付對價(jià)，或支付對價(jià)的目的是為了補(bǔ)償出賣方為實(shí)現(xiàn)公共部門合并而產(chǎn)生的相關(guān)費(fèi)用，則應(yīng)將其歸類為政府部門兼并；若涉及支付對價(jià)，且支付的對價(jià)是為了補(bǔ)償出賣方放棄其對運(yùn)營業(yè)務(wù)凈資產(chǎn)的權(quán)利，應(yīng)將其歸類為公共部門收購。第四，公共部門收購?fù)ǔＰ枰喜⒏鞣降淖栽竻⑴c。如果公共部門合并是由第三方實(shí)施的，而合并的任何一方都沒有參與決策過程，則表明該合并具有公共部門兼并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。例如在經(jīng)公民投票批準(zhǔn)的公共部門合并中，合并的最終決議是由第三方做出的，參與合并的任意一方均無權(quán)做出合并決議。最后，如果公共部門合并發(fā)生在同一控制下的雙方，則可證明該合并具有公共部門兼并的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

如圖2所示，GASB 69按照合并時(shí)“是否支付重大對價(jià)”以及“是否為獨(dú)立法律主體的合并”的標(biāo)準(zhǔn)將政府部門合并分為“政府部門兼并”“政府部門收購”和“運(yùn)營業(yè)務(wù)處置”三種類型。

圖2 GASB 69政府部門合并分類圖

政府部門兼并是指不涉及支付對價(jià)的獨(dú)立法律主體之間的合并，包括兩種情況：（1）兩個(gè)或以上政府主體（一個(gè)或多個(gè)政府、一個(gè)或多個(gè)非政府主體）不再作為獨(dú)立的法律主體存在，并合并形成一個(gè)或多個(gè)新設(shè)政府主體（簡稱新設(shè)合并）。（2）一個(gè)或多個(gè)具有獨(dú)立法律地位的政府主體喪失法人資格，其業(yè)務(wù)被一個(gè)或多個(gè)存續(xù)的政府吸收（簡稱吸收合并）。

政府部門收購是指政府主體以支付重大對價(jià)的方式收購其他主體的政府部門合并。其中“重大對價(jià)（consider?ation）”可理解為一個(gè)會(huì)計(jì)主體從另一會(huì)計(jì)主體處取得經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，必須給付的代價(jià)。支付對價(jià)有給付資產(chǎn)和承擔(dān)負(fù)債兩種方式。給付資產(chǎn)既包含現(xiàn)金、股票等金融資產(chǎn)，也包含長期資產(chǎn)等非金融資產(chǎn)。政府部門收購要求提供的對價(jià)與收購的資產(chǎn)與負(fù)債密切相關(guān)，被收購的主體或業(yè)務(wù)將成為收購方政府部門的一個(gè)組成部分。

運(yùn)營業(yè)務(wù)處置是指不涉及支付重大對價(jià)，且不是獨(dú)立的法律主體間的合并，即一個(gè)政府主體的運(yùn)營業(yè)務(wù)被合并至另一政府主體。其中“運(yùn)營業(yè)務(wù)”是“一套完整的管理活動(dòng)，其目的是提供與其資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)的可辨認(rèn)的服務(wù)”。

（三）政府部門合并會(huì)計(jì)處理方法

IPSAS 40要求公共部門兼并的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)采用權(quán)益結(jié)合法，公共部門收購的會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)采用購買法。GASB 69要求不涉及支付對價(jià)的政府部門兼并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置應(yīng)將權(quán)益結(jié)合法作為會(huì)計(jì)處理方法；涉及支付對價(jià)的政府部門收購，則應(yīng)將購買法作為會(huì)計(jì)處理方法。購買法將涉及支付對價(jià)的政府部門合并的實(shí)質(zhì)視為參與合并政府主體之間的一種買賣行為，合并方以市場價(jià)格購買被合并方的資產(chǎn)并承擔(dān)被合并方的負(fù)債。將支付的對價(jià)與取得凈資產(chǎn)的金額確認(rèn)為商譽(yù)或遞延資源。權(quán)益結(jié)合法將兩個(gè)及以上的政府部門之間的合并行為視為參與合并方權(quán)益和凈資產(chǎn)的聯(lián)合，而非資產(chǎn)的買賣交易。合并后的政府部門仍將參與合并政府主體的資產(chǎn)和負(fù)債按其原賬面價(jià)值計(jì)量，合并過程不產(chǎn)生商譽(yù)和遞延資源，合并后政府主體的凈資產(chǎn)不會(huì)因?yàn)楹喜⒍黾踊驕p少。

從表1中購買法和權(quán)益結(jié)合法的對比可以看出，兩種方法的會(huì)計(jì)假設(shè)、計(jì)價(jià)基礎(chǔ)、經(jīng)濟(jì)性質(zhì)等方面顯然不同，兩種方法下生成的會(huì)計(jì)信息、反映的合并前后政府主體的財(cái)務(wù)狀況以及由此導(dǎo)致的經(jīng)濟(jì)后果都有實(shí)質(zhì)性區(qū)別。

表1 購買法和權(quán)益結(jié)合法的比較

從對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的角度來看，政府部門合并中采用權(quán)益結(jié)合法按原賬面價(jià)值對合并的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，能夠?qū)⒑喜⒑蟮呢?cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果與合并前的期間進(jìn)行比較，提供的會(huì)計(jì)信息更具有可比性。政府部門合并中選擇購買法按公允價(jià)值對被合并方的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行計(jì)量，有利于收購方結(jié)合現(xiàn)時(shí)經(jīng)濟(jì)環(huán)境評估被收購方的財(cái)務(wù)狀況，提供的會(huì)計(jì)信息更具有相關(guān)性。

在政府部門收購中，管理層尤為需要對收購及收購后續(xù)績效進(jìn)行評價(jià)，購買法的使用恰好提供了與管理層決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，滿足了管理層的決策需求。因此，在政府部門收購中，采用購買法作為會(huì)計(jì)處理方法更為合適。在政府部門兼并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置中，管理層更加需要將合并前后政府主體的財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營成果進(jìn)行對比，以便評估如何向合并后的政府主體分配財(cái)政資源，且在政府部門兼并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置中無法確定購買方。權(quán)益結(jié)合法恰好能提供合并前后的縱向比較信息并且無需確定購買方。因此，在政府部門兼并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置中，采用權(quán)益結(jié)合法作為會(huì)計(jì)處理方法更為恰當(dāng)。

從政府部門合并的定義和分類標(biāo)準(zhǔn)來看，GASB 69與IPSAS 40大相徑庭，由于IPSAS 40是在參考國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則和成員國提供的準(zhǔn)則草案后制定的，范圍較廣，按照該確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，需要將公共部門主體視為若干個(gè)可辨認(rèn)的運(yùn)營業(yè)務(wù)并加以區(qū)分，實(shí)際的可操作性可能并不強(qiáng)。但按照GASB 69的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，需判斷合并前后政府主體所提供的服務(wù)或者相關(guān)職能是否發(fā)生了實(shí)質(zhì)性的變化，在實(shí)務(wù)中，僅通過對比合并協(xié)議的條款就可以加以判斷，此外，GASB 69的分類標(biāo)準(zhǔn)比較符合政府會(huì)計(jì)環(huán)境的特點(diǎn)，且更具有可操作性。

從對政府部門合并的分類結(jié)果和會(huì)計(jì)處理方法選擇來看，GASB 69、IPSAS 40都將政府部門合并分為兼并和收購，GASB 69還增加了“運(yùn)營業(yè)務(wù)處置”。二者均將購買法和權(quán)益結(jié)合法作為政府部門合并的會(huì)計(jì)處理方法。且兩種方法在政府部門合并中本身并無優(yōu)劣之分，只存在適用范圍的差異，在政府部門收購中，選擇購買法更為合適；在政府部門兼并和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置中，選擇權(quán)益結(jié)合法則更為恰當(dāng)。

因此，我國政府部門合并在判斷和分類標(biāo)準(zhǔn)上，可以參考GASB 69的規(guī)定，利用“持續(xù)提供服務(wù)”和“支付重大交易對價(jià)”兩個(gè)標(biāo)準(zhǔn)對政府部門合并進(jìn)行判斷和分類，解決政府部門合并的會(huì)計(jì)確認(rèn)問題；由于GASB 69和IPSAS 40對于不同類型的政府部門合并會(huì)計(jì)處理方法的選擇上并無實(shí)質(zhì)性差異。因此，我國政府部門合并可借鑒GASB 69和IP?SAS 40，考慮引入購買法和權(quán)益結(jié)合法，對不同類型的政府部門合并進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理，從而規(guī)范我國政府部門合并的會(huì)計(jì)處理。

三、構(gòu)建我國政府部門合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則

（一）政府部門合并的會(huì)計(jì)處理

1.政府部門合并的確認(rèn)。從形式上看，我國政府部門的合并和撤銷均會(huì)引發(fā)政府主體的變更和解散，但二者的實(shí)質(zhì)明顯不同，差異在于：因合并導(dǎo)致的政府主體的解散，由合并前政府主體提供的服務(wù)會(huì)由合并后的主體繼續(xù)提供；而因撤銷導(dǎo)致的政府主體的解散，撤銷前政府主體提供的服務(wù)將會(huì)被終止。因此，應(yīng)將我國政府部門合并的標(biāo)準(zhǔn)明確為：如果將一項(xiàng)安排確認(rèn)為政府部門合并，那么該安排應(yīng)當(dāng)使得在交易發(fā)生后，由之前獨(dú)立政府主體所提供服務(wù)的核心部分能夠延續(xù)。持續(xù)提供服務(wù)意味著新成立的或存續(xù)的政府部門繼續(xù)提供類似于之前獨(dú)立的政府部門所提供的服務(wù)。實(shí)務(wù)中，合并后“是否持續(xù)提供服務(wù)”可從合并前后的政府機(jī)構(gòu)的職能對比和直屬單位對比等方面去理解和判斷。政府部門合并的確認(rèn)流程如圖3所示。

圖3 我國政府部門合并確認(rèn)流程

2.合并類型界定。我國地方政府體制是民主集中制，每一級的地方政府均與其上一層級政府和中央政府有行政隸屬關(guān)系。我國的政府部門合并往往表現(xiàn)為各級政府機(jī)構(gòu)的合并，均發(fā)生于政府部門系統(tǒng)內(nèi)部，是一個(gè)自上而下的行政過程，均為同一控制下的合并，僅存在不涉及支付對價(jià)的合并方式，不包括政府主體通過支付對價(jià)收購其他主體或業(yè)務(wù)的情形。因此，我國現(xiàn)階段政府部門合并中暫時(shí)不涉及政府部門收購這一類型，不具備購買法適用的條件。按照合并前后參與合并主體的存續(xù)狀況，可將我國政府部門合并分為政府部門兼并（新設(shè)合并）、政府部門兼并（吸收合并）和運(yùn)營業(yè)務(wù)處置，如圖4所示。

圖4 我國政府部門合并類型判斷圖

政府部門兼并是指相互獨(dú)立法律主體間的合并，包括兩種情況：

（1）兩個(gè)或以上政府主體不再作為獨(dú)立法律主體存在，并合并形成一個(gè)或多個(gè)新設(shè)政府主體（簡稱新設(shè)合并），如圖5所示。

圖5 政府部門兼并（新設(shè)合并）

（2）一個(gè)或多個(gè)具有獨(dú)立法律地位的政府主體喪失法人地位，其業(yè)務(wù)被一個(gè)或多個(gè)存續(xù)的政府主體吸收（簡稱吸收合并），如圖6所示。

圖6 政府部門兼并（吸收合并）

運(yùn)營業(yè)務(wù)處置是指不屬于獨(dú)立法律主體之間的合并，不會(huì)導(dǎo)致參與合并的雙方喪失其獨(dú)立法律主體資格。實(shí)務(wù)中，運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的表現(xiàn)形式為：一個(gè)政府主體的運(yùn)營業(yè)務(wù)被合并至另一政府主體，如圖7所示。

圖7 運(yùn)營業(yè)務(wù)處置

3.合并日的認(rèn)定。政府部門合并中，“合并日”的確定是為了明確合并后政府主體的初始報(bào)告日，合并后的政府主體需以合并日為基準(zhǔn)，選擇恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法對參與合并政府主體的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，在保證合并范圍完整的基礎(chǔ)上編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表?！昂喜⑷铡睉?yīng)當(dāng)是合并后的政府主體開始提供服務(wù)的日期，在同時(shí)滿足以下條件時(shí)，通?？烧J(rèn)為合并后的政府主體開始提供服務(wù)：（1）已制定詳細(xì)的政府部門合并方案；（2）政府部門合并的方案已獲上級主管部門審批通過；（3）參與合并的政府部門各方已完成財(cái)產(chǎn)權(quán)和編辦人員轉(zhuǎn)移手續(xù)；（4）合并后的政府主體職能配置已生效。

同時(shí)，為滿足政府會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性要求，合并的會(huì)計(jì)處理與合并報(bào)表的編制工作應(yīng)當(dāng)自合并日起三個(gè)月內(nèi)完成。

4.合并前后會(huì)計(jì)政策對比及調(diào)整。政府會(huì)計(jì)政策是指政府主體在編制財(cái)務(wù)報(bào)表過程中所運(yùn)用的特定原則、基礎(chǔ)、慣例和實(shí)務(wù)中所采用的具體處理方法。在我國政府部門合并中，由于參與合并的政府主體在合并前是相互獨(dú)立的法律主體，對于相同性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，可能會(huì)采用不同的會(huì)計(jì)政策進(jìn)行處理，導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債等要素的計(jì)量和財(cái)務(wù)報(bào)表的列示方面存在重大差異。例如，參與合并的政府主體采用不同的資產(chǎn)編碼規(guī)則、對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的政策不一致，如果參與合并的政府主體采用的會(huì)計(jì)政策不一致，應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一其會(huì)計(jì)政策并進(jìn)行追溯調(diào)整。合并后政府主體的財(cái)務(wù)報(bào)表期初余額按照資產(chǎn)和負(fù)債等要素調(diào)整后的賬面價(jià)值確認(rèn)。

5.政府部門合并的計(jì)量。首先，我國政府部門合并的目的是通過取消相似服務(wù)實(shí)現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟(jì)以降低服務(wù)成本。在政府部門合并前后的期間內(nèi)，所提供的服務(wù)幾乎沒有差異。因此，應(yīng)當(dāng)采用權(quán)益結(jié)合法作為其會(huì)計(jì)處理方法，合并后的政府主體應(yīng)當(dāng)以合并日被合并主體個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中列報(bào)的賬面價(jià)值來計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債。采用權(quán)益結(jié)合法，保留了與提供服務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債的歷史成本。因此，如果在政府部門合并前后使用基本相同的資產(chǎn)、提供相同的服務(wù)，則無需對其資產(chǎn)負(fù)債按照公允價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)量。其次，由于建筑物、基礎(chǔ)設(shè)施等長期資產(chǎn)屬于政府主體在提供服務(wù)過程中使用的重要資產(chǎn)，因此需要重點(diǎn)考慮長期資產(chǎn)在合并后賬面價(jià)值如何確定。如果合并主體在合并日前決定處置長期資產(chǎn)，而且合并后主體在長期資產(chǎn)處置之前繼續(xù)使用，那么合并后主體應(yīng)該以賬面價(jià)值計(jì)量和列報(bào)該項(xiàng)長期資產(chǎn)。但是，如果合并后主體不使用已經(jīng)劃分為待處置的長期資產(chǎn)，則表明合并前后政府主體對長期資產(chǎn)的使用方式發(fā)生變化，需考慮其賬面價(jià)值是否應(yīng)該進(jìn)行調(diào)整。最后，由合并前發(fā)生在參與合并政府主體之間的交易所產(chǎn)生的應(yīng)收和應(yīng)付款項(xiàng)需在編制合并報(bào)表時(shí)進(jìn)行抵銷。

6.政府部門合并的列報(bào)及披露。合并后主體的資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)在合并日按照合并前主體資產(chǎn)負(fù)債表的賬面價(jià)值確認(rèn)并通過上述調(diào)整后列示。

合并后的政府主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露合并的類型、合并日、涉及的主體以及合并目的、對合并報(bào)表所做的重大調(diào)整的性質(zhì)和金額等信息，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者了解合并安排產(chǎn)生的財(cái)務(wù)影響。合并后政府主體應(yīng)當(dāng)在財(cái)政綜合財(cái)務(wù)報(bào)告附注中按表2的模板進(jìn)行披露。

表2 合并后主體財(cái)務(wù)報(bào)表附注信息披露

（二）運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的會(huì)計(jì)處理

1.運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的確認(rèn)?！斑\(yùn)營業(yè)務(wù)”是一項(xiàng)完整的管理活動(dòng)，其目的是提供與其資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的可辨認(rèn)服務(wù)。該定義要求運(yùn)營業(yè)務(wù)必須滿足以下兩個(gè)條件：（1）擁有一套完整的資產(chǎn)或負(fù)債；（2）該資產(chǎn)和負(fù)債應(yīng)與政府主體提供的可辨認(rèn)服務(wù)、職能或活動(dòng)相關(guān)聯(lián)。運(yùn)營業(yè)務(wù)處置是指不涉及重大交換對價(jià)且不是法律上獨(dú)立主體間的合并。例如，一個(gè)政府部門將其承擔(dān)的教育職能及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債轉(zhuǎn)讓至其他政府部門，轉(zhuǎn)讓的相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債則構(gòu)成運(yùn)營業(yè)務(wù)。運(yùn)營業(yè)務(wù)處置涉及處置方和受讓方，對于處置方來說，運(yùn)營業(yè)務(wù)處置會(huì)導(dǎo)致其具體業(yè)務(wù)活動(dòng)被取消，且處置方需要向受讓方轉(zhuǎn)讓與運(yùn)營業(yè)務(wù)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債。此外，運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的日期為受讓方取得資產(chǎn)控制權(quán)并對轉(zhuǎn)讓的負(fù)債承擔(dān)義務(wù)的日期。

2.運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的計(jì)量。由于運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的原因與政府部門兼并基本相同，因此，政府部門兼并采用的權(quán)益結(jié)合法同樣適用于運(yùn)營業(yè)務(wù)處置。不同的是，處置方還應(yīng)確認(rèn)處置運(yùn)營業(yè)務(wù)的盈余。在不涉及支付對價(jià)的情況下，處置運(yùn)營業(yè)務(wù)的盈余金額僅包括與處置業(yè)務(wù)相關(guān)的成本，主要包括：為非自愿離職政府雇員提供的福利、合同終止成本和其他與運(yùn)營業(yè)務(wù)處置直接相關(guān)的成本。不包括截至處置日與該業(yè)務(wù)正常運(yùn)營活動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用。

雇員的非自愿離職是指由于政府部門合并撤銷等原因?qū)е碌墓蛦T離職。政府運(yùn)營業(yè)務(wù)處置可能導(dǎo)致部分雇員的非自愿離職，所在單位需要對該雇員提供一筆經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，由此產(chǎn)生的辭退福利經(jīng)確認(rèn)和計(jì)量后應(yīng)作為運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的成本。

當(dāng)負(fù)債很可能發(fā)生，并且金額可以合理估計(jì)時(shí)，應(yīng)根據(jù)《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號——負(fù)債》中或有事項(xiàng)的相關(guān)規(guī)定來確認(rèn)和計(jì)量，運(yùn)營業(yè)務(wù)處置可能導(dǎo)致長期合同被終止，例如設(shè)施的租賃合同中止履行，由此形成的預(yù)計(jì)負(fù)債經(jīng)確認(rèn)和計(jì)量后應(yīng)作為運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的成本。

處置期間發(fā)生的與運(yùn)營業(yè)務(wù)處置直接相關(guān)的其他費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)計(jì)入確認(rèn)的盈余。直接相關(guān)的其他費(fèi)用，通常是指處置運(yùn)營業(yè)務(wù)時(shí)發(fā)生的專業(yè)服務(wù)費(fèi)，如法律、會(huì)計(jì)、評估等費(fèi)用。

3.運(yùn)營業(yè)務(wù)處置的列報(bào)和披露。在運(yùn)營業(yè)務(wù)處置期間，處置方應(yīng)當(dāng)披露說明處置運(yùn)營業(yè)務(wù)的具體情況以及處置成本。如果運(yùn)營業(yè)務(wù)在處置前單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則無需進(jìn)一步披露該運(yùn)營業(yè)務(wù)收入和支出的信息。若處置的運(yùn)營業(yè)務(wù)作為處置方的一個(gè)組成部分沒有單獨(dú)編制財(cái)務(wù)報(bào)表，則需詳細(xì)披露說明該運(yùn)營業(yè)務(wù)的收入和支出，以幫助財(cái)務(wù)報(bào)表使用者評估運(yùn)營業(yè)務(wù)處置對整個(gè)政府主體活動(dòng)的影響。運(yùn)營業(yè)務(wù)的處置方應(yīng)當(dāng)披露的信息如上頁表3所示。

表3 附注信息披露

四、我國政府部門合并事項(xiàng)會(huì)計(jì)處理的經(jīng)濟(jì)后果分析

首先，采用權(quán)益結(jié)合法作為我國政府部門合并的會(huì)計(jì)處理方法，將資產(chǎn)按照合并前的賬面價(jià)值入賬，可以防止資產(chǎn)的價(jià)值被人為操控。同時(shí)，配合資產(chǎn)清查工作，可以保證合并后資產(chǎn)賬面數(shù)與實(shí)際數(shù)相一致，有利于維護(hù)政府部門合并中國有資產(chǎn)的完整性。此外，如果參與合并主體使用不同的固定資產(chǎn)編碼規(guī)則，在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)統(tǒng)一資產(chǎn)編碼標(biāo)準(zhǔn)，配合資產(chǎn)管理系統(tǒng)的信息同步，有利于合并后主體對國有資產(chǎn)的管理。評估合并過程中國有資產(chǎn)的使用方式是否發(fā)生變化，有助于全面摸清政府部門合并中國有資產(chǎn)的“家底”，掌握合并前后國有資產(chǎn)的存量、構(gòu)成和使用狀況，進(jìn)而提高國有資產(chǎn)的管理水平。

其次，采用權(quán)益結(jié)合法將合并前主體的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)按照賬面價(jià)值過渡到合并后主體，生成的會(huì)計(jì)信息完整且連續(xù)，有助于將合并后政府主體的財(cái)務(wù)狀況、收支狀況和運(yùn)營狀況與合并前基期進(jìn)行對比。合并后主體在編制預(yù)算時(shí)應(yīng)當(dāng)以合并前主體的決算數(shù)據(jù)為依據(jù)，結(jié)合合并前后的職能變化和所屬單位變化，對預(yù)算項(xiàng)目進(jìn)行完善調(diào)整與整合歸并，重新核定財(cái)政經(jīng)費(fèi)預(yù)算指標(biāo)，并向財(cái)政部門重新申請預(yù)算單位代碼，重新指定零余額賬戶。

最后，采用權(quán)益結(jié)合法，從會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露層面對我國政府部門合并事項(xiàng)進(jìn)行規(guī)范，明確合并后政府主體納入財(cái)務(wù)報(bào)告編制范圍的單位，參與合并主體之前發(fā)生的交易進(jìn)行重新認(rèn)定和抵銷，生成的財(cái)務(wù)報(bào)表和附注具有可比性和一致性，對信息使用者評價(jià)、決策產(chǎn)生影響，能夠?yàn)檎块T提供決策依據(jù)，并為社會(huì)公眾提供評價(jià)依據(jù)。

五、結(jié)語

我國政府部門合并應(yīng)當(dāng)立足國情，引入“權(quán)益結(jié)合法”，借鑒GASB 69和IPSAS 40中對于政府部門合并的確認(rèn)及分類標(biāo)準(zhǔn)，針對政府部門兼并、運(yùn)營業(yè)務(wù)處置等不同類型政府部門合并的計(jì)量方法、列報(bào)和披露要求，盡快構(gòu)建我國政府部門合并相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，填補(bǔ)我國政府部門合并會(huì)計(jì)處理規(guī)范的空白。

涉及政府部門合并中的國有資產(chǎn)管理和預(yù)算管理工作，財(cái)政部門還需出臺相關(guān)政策，完善配套措施。在國有資產(chǎn)管理方面，合并過程中的資產(chǎn)清查、劃轉(zhuǎn)、接收和處置要按規(guī)定辦理相關(guān)手續(xù)并及時(shí)完成相關(guān)賬務(wù)處理工作，確保國有資產(chǎn)隨著政府部門合并及時(shí)有序地調(diào)整到位。在預(yù)算管理方面，需強(qiáng)化預(yù)算編制和執(zhí)行管理，做好新舊預(yù)算單位銜接。過渡期內(nèi)，參與合并單位的必要開支仍在原單位預(yù)算指標(biāo)列支，合并后，新成立的單位牽頭對部門預(yù)算各項(xiàng)支出進(jìn)行清理、核實(shí)并整體接收，報(bào)財(cái)政部門審批后執(zhí)行。