摘要：會計信息披露質(zhì)量越來越高，但依舊存在會計舞弊。長生生物為了追求高額利潤，不惜疫苗造假，進行會計舞弊，最終被停市，也承擔了相應的法律責任。本文以長生生物為例，分析其會計舞弊過程及動機、內(nèi)部控制缺陷、審計失敗等原因。通過案例得出啟示并提出相關(guān)建議供其他公司在內(nèi)部治理等方面作為參考，以規(guī)避會計舞弊行為的發(fā)生。

關(guān)鍵詞：會計舞弊;審計失敗;法律責任

中圖分類號：D9文獻標識碼：Adoi：10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.04.056

0引言

在這資本市場愈發(fā)激烈的競爭中，經(jīng)營和財務的風險不斷增加，企業(yè)只有不斷擴大規(guī)模才能不被淘汰，規(guī)模的擴大就要取決于利潤的增長，其中難免會出現(xiàn)為了追求利潤做出違法的行為。然而，多數(shù)企業(yè)鉆了制度及管理的漏洞進行舞弊，比如企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷導致掌控大權(quán)的董事、管理層少了內(nèi)部的監(jiān)督與約束;市場懲罰力度過輕導致違法成本較低;會計師事務所對財務報告信息披露監(jiān)管不到位導致企業(yè)高管萌生了違規(guī)的心理，與事務所相互串通對報表進行舞弊進而誘導投資者進行投資。種種因素若管控不到位，則可能出現(xiàn)上市公司會計舞弊以及審計失敗的事件。本文以長生生物為例，分析其舞弊動機及過程、內(nèi)部控制存在的缺陷、審計失敗等問題，并提出相關(guān)建議供其他公司在內(nèi)部治理等方面作為參考，從根源上杜絕舞弊行為。不論是對會計師事務所還是對企業(yè)都有良好的借鑒意義。

1長生生物公司概況

1.1案例公司簡介

長春長生生物科技有限責任公司（以下簡稱長生生物）是上市公司長生生物的全資子公司，主要經(jīng)營范圍包括開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓、技術(shù)服務與咨詢;經(jīng)營科研所需的原輔材料、機器設(shè)備及零部件和相關(guān)技術(shù)等進口業(yè)務;還有本企業(yè)的進料加工和“三來一補”業(yè)務等。

1.2會計師事務所簡介

致同會計師事務所（特殊普通合伙）（簡稱致同）是一家提供全方位服務的中國會計師事務所，是首批獲得從事證券期貨相關(guān)業(yè)務資格、從事特大型國有企業(yè)審計業(yè)務資格及金融審計資格的會計師事務所之一，也是12家獲得H股企業(yè)審計資格的會計師事務所之一，主要提供審計、稅務、咨詢、資產(chǎn)評估、工程造價服務。

2案例分析

2.1案例公司會計舞弊事實

2018年7月15日，國家藥監(jiān)局對長生生物公司開展飛行檢查，檢查發(fā)現(xiàn)長生狂犬病疫苗生產(chǎn)記錄存在造假問題。不久之后，長生生物公司所屬的百白破疫苗效價指標不合格也被曝光，有問題批次的疫苗高達65萬只。不僅如此，該公司還存在多項違規(guī)事實：使用過期原液生產(chǎn)部分涉案產(chǎn)品;故意銷毀生產(chǎn)原始記錄，編造虛假生產(chǎn)記錄;提交虛假資料騙取生物制品批簽發(fā)合格證據(jù)等。最終，被內(nèi)部員工實名揭發(fā)了丑事。

針對這些違規(guī)行為，致同事務所選擇知情不報，與長生生物共同舞弊。在2015-2017年三年的年報中，事務所都是出具了標準的無保留意見，認為公司財務報表都是根據(jù)會計準則編制的，同時公允反映了公司財務狀況、現(xiàn)金流量等。在內(nèi)控鑒證報告上，也認為公司按照規(guī)范有效維持與財務報表相關(guān)的內(nèi)部控制。

2.2案例公司會計舞弊動機

趙團結(jié)、劉曼玉、何梅（2019）基于GONE理論分析了長春長生生物舞弊的動機。高俊芳一人身兼數(shù)職，并且都是核心職位，幾乎沒有人能對她進行監(jiān)督和制衡，而當個人擁有較高的權(quán)力時，就比較容易產(chǎn)生舞弊心理，再加上長生生物較低的疫苗抽檢率使舞弊人員產(chǎn)生僥幸心理。另外，追求高利潤低成本的想法使得長生生物違規(guī)使用大規(guī)格的發(fā)酵罐來提高產(chǎn)量以降低生產(chǎn)成本。最后，問題疫苗暴露成本較低也使得長生生物產(chǎn)生舞弊行為。

2.3案例公司會計舞弊的內(nèi)部控制缺失分析

長生生物出產(chǎn)的批號為201605014-01的百白破疫苗被國家藥監(jiān)局查出效價指標在國家準指標之外，藥監(jiān)局責令其停止生產(chǎn)違規(guī)疫苗。然而長生生物并沒有以此為戒，在2016和2017年又相繼出現(xiàn)了百白破問題疫苗事件，在2018年再次出現(xiàn)了狂犬疫苗事件。從種種事件可以看出，長生生物內(nèi)部控制形同虛設(shè)，根本沒有起到作用。

公司治理結(jié)構(gòu)。公司董事長高俊芳身兼數(shù)職，雖然制度并沒有禁止這種身兼數(shù)職的行為，但是可以想象公司決策權(quán)掌握在一人或少數(shù)人手中，難保不會出現(xiàn)重大錯誤。另外，董事長與總經(jīng)理由同一人擔任就缺少了高層間相互監(jiān)督和約束，更何況還擔任了財務總監(jiān)，資金管控方面相對就比較松弛。再加上該公司已經(jīng)逐步發(fā)展成為家族企業(yè)，各個重要高管職位都由高俊芳家人及親戚接管，此時，內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)幾乎發(fā)揮不了作用，只能依靠外部治理制衡。周澤將等（2016）發(fā)現(xiàn)女性擔任CFO有助于抑制財務舞弊行為，而女性擔任CEO卻提高了財務舞弊行為發(fā)生的概率。

業(yè)務活動控制。從2017年年報上看出，推廣服務費占銷售費用75.9%，然而銷售人員僅25人，而在公布的司法裁定書中有10多起是由于回扣行賄，可以判斷出推廣服務費并沒有用在正道上，對于銷售業(yè)務的控制基本脫軌。而在開發(fā)支出和研發(fā)投入方面的金額只是小幅度地增長，再加上研發(fā)人數(shù)基本不變，可以看出企業(yè)并沒有重視疫苗研發(fā)。年報中顯示公司大量的資金用在了理財投資，雖然理財收入提高，但從長遠看并不利于公司的成長。

信息披露問題。在2016-2018年三年中，公司不僅沒有合理披露內(nèi)部控制存在的缺陷，而且在內(nèi)控鑒證報告上，事務所還出具了公司按照規(guī)范有效維持與財務報表相關(guān)的內(nèi)部控制的證明。從公司內(nèi)部的自我評價到外部審計鑒證報告都表示不存在重大缺陷，然而早在2016年出現(xiàn)問題疫苗開始，公司內(nèi)部控制已經(jīng)瓦解了，可見信息披露還存在重大缺陷。

2.4案例公司相關(guān)審計師出具的不恰當審計報告內(nèi)容分析

2018年3月7日，致同會計師事務所出具了內(nèi)部控制鑒證報告，并認為長生生物于2017年12月31日在所有重大方面有效保持了按照規(guī)范建立的與財務報表相關(guān)的內(nèi)部控制。事實上，在2017年11月3日就已經(jīng)查出百白破疫苗違反了國家的指標，這么明顯的錯誤事實，事務所卻沒有考慮到公司內(nèi)控出現(xiàn)問題，或者說明明知道了還為其包庇。

在2017年的審計報告中，事務所出具了標準的無保留意見。在形成審計意見的基礎(chǔ)上，事務所聲明其獲取的審計證據(jù)是充分、適當?shù)模男辛寺殬I(yè)道德方面的其他責任。實際上，從長生生物暴漲的利潤中不難發(fā)現(xiàn)問題，是因為假疫苗帶來了巨大的利潤。在2016年也出現(xiàn)了不合格疫苗，連續(xù)兩年出現(xiàn)問題疫苗后也應該保持職業(yè)懷疑態(tài)度，分析其內(nèi)控是否出現(xiàn)問題，若是無法獲取有效的審計證據(jù)，就不應該出具標準的無保留意見。

2.5案例公司會計舞弊和審計師審計失敗各自承擔的法律責任分析

《證券法》和《股票發(fā)行與交易管理暫行條例》中規(guī)定可以對注冊會計師和會計師事務所處以罰款，但在《中國注冊會計師法》中僅規(guī)定可以對會計師事務所處以罰款，卻不包括注冊會計師。長生生物會計舞弊事實曝光意味著提供審計服務的致同會計師事務所的審計失敗，其相應的簽字注冊會計師應承擔相應的法律責任。對于問題疫苗沒有檢測出來，僅以抽樣低于重要性水平的理由是不合理的，會計師難辭其咎。然而，事務所和簽字注冊會計師的舞弊審計行為若是在中國證監(jiān)會上對上市公信息披露違法案件調(diào)查中獲取的，那么證監(jiān)會只能按照相關(guān)法律法規(guī)做出行政處罰，而無法認定其可能承擔的民事或是刑事責任。

對于舞弊的公司而言，連續(xù)幾年出現(xiàn)問題疫苗事件，為了利益置人民群眾的生命安全于不顧，根本沒有承擔起相應的社會職責與義務，違背了企業(yè)社會責任理論。根據(jù)其對社會的影響程度承擔相應的法律責任：2018年9月，吉林省高新技術(shù)企業(yè)認定管理機構(gòu)決定從2017年度起取消該公司的高新技術(shù)企業(yè)資格;2018年10月16日，國家藥監(jiān)局對長春長生生物作出了多項行政處罰;2019年11月27日，該公司股票被摘牌。對董事長高俊芳等4名直接負責的當事人給予警告和處罰，并終身禁入市場;對張友奎等3名涉案當事人處以罰款并采取5年禁入證券市場的措施。

3總結(jié)與建議

從長生生物舞弊案得出，由于其內(nèi)部控制的缺失、企業(yè)責任意識薄弱、法律意識不夠強、市場懲罰力度過小等原因造成了如今的局面。光靠企業(yè)自身來規(guī)避舞弊行為是不切實際的，監(jiān)管機構(gòu)應加大監(jiān)督力度，強制約束公司以及事務所的規(guī)范運營。為了避免出現(xiàn)違法舞弊行為，現(xiàn)提出以下兩點建議：

（1）公司內(nèi)部方面。從企業(yè)本身來看，企業(yè)應該加強內(nèi)部控制，避免“一股獨大”的現(xiàn)象;加強企業(yè)人員社會責任意識的培養(yǎng);開辟企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督渠道，不僅高管之間互相制約，高管和普通員工也可以相互監(jiān)督;將社會責任意識與企業(yè)文化相結(jié)合;企業(yè)應該避免沒有能力的家族人員擔任高管職位。此外，盡量避免女性擔任CEO的職位，能夠相應減少舞弊的風險，而CFO的職位可以引薦女性來擔任?；蚱赣猛獠繉I(yè)的內(nèi)部控制咨詢機構(gòu)來對企業(yè)做一個整體規(guī)劃，結(jié)合公司自身情況提出合理化的建議。企業(yè)在發(fā)展的同時，應該同時重視經(jīng)營管理和公司治理，公司治理的優(yōu)化以及加強公司治理風險防范體系是公司高質(zhì)量發(fā)展的保障。

（2）公司外部方面。相關(guān)部門應該制定嚴格的措施防止企業(yè)和事務所串通，措施還可以規(guī)定事務所在一家公司的主審會計師應該經(jīng)常更換，防止產(chǎn)生固定思維，以此提高審計的獨立性。證監(jiān)會應該加大懲罰力度，增加企業(yè)的違規(guī)成本;監(jiān)管機構(gòu)應提高企業(yè)對社會責任披露的要求，披露信息應該完整清晰，讓全社會人員共同監(jiān)督并開拓一些舉報渠道，減少企業(yè)違法的可能性;相關(guān)機構(gòu)還應完善企業(yè)內(nèi)部控制指引條例。

參考文獻

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[2]周澤將，劉中燕，胡瑞，等.CEO vs CFO：女性高管能否抑制財務舞弊行為[J].會計研究，2016，（9）.

[3]孫銘澤.上市公司會計舞弊的動因及對策分析[J].現(xiàn)代商貿(mào)工業(yè)，2017，（32）.

作者簡介：胡夢諄（1996-），女，漢族，浙江金華人，浙江農(nóng)林大學經(jīng)濟管理學院碩士研究生在讀，研究方向：財務管理。