◆鄒新凱

內(nèi)容提要：在深入推進(jìn)“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境工作進(jìn)程中，納稅人越來(lái)越可以在申報(bào)納稅、享受優(yōu)惠時(shí)選擇適用各級(jí)稅法規(guī)范。司法實(shí)踐顯示，允許納稅人作出選擇的稅收選擇規(guī)范存在文本結(jié)構(gòu)不明確、范圍邊界不清晰、保障規(guī)則不完善等突出問(wèn)題。問(wèn)題的解決之道在于將納稅人稅收選擇規(guī)范內(nèi)含的稅收選擇權(quán)在稅收法律中正式確立、充分保障，如此方能有效指導(dǎo)稅收選擇規(guī)范的制定、執(zhí)行與救濟(jì)。納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障的理論基礎(chǔ)是：稅法基本原則孕育稅收選擇權(quán)產(chǎn)生、稅制簡(jiǎn)化改革推動(dòng)稅收選擇權(quán)發(fā)展、稅收籌劃?rùn)?quán)導(dǎo)引稅收選擇權(quán)升華，并具有強(qiáng)化稅收治理的民主參與、修正國(guó)家治理的稅權(quán)運(yùn)行弊端兩大實(shí)踐價(jià)值。納稅人稅收選擇權(quán)的體系化建構(gòu)，對(duì)外要恪守稅法基本原則、對(duì)內(nèi)要區(qū)分不同構(gòu)成要件和征管程序的選擇空間差異。在厘定行權(quán)邊界后，納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范的法治化，還應(yīng)從健全規(guī)范的制定、嚴(yán)格規(guī)范的執(zhí)行、保障規(guī)范的救濟(jì)等方面具體展開(kāi)。

一、稅制改革中的納稅人稅收選擇權(quán)

黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，特別隨著黨中央、國(guó)務(wù)院越發(fā)高度重視深化“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境工作，稅法規(guī)范越來(lái)越允許納稅人在申報(bào)納稅、享受優(yōu)惠時(shí)結(jié)合自身實(shí)際，在稅收法律、行政法規(guī)、部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件（以下簡(jiǎn)稱(chēng)各種稅法規(guī)范）劃定的范圍內(nèi)，就具體課稅要件和稅收征管程序作出選擇適用行為。①在“營(yíng)改增”、個(gè)人所得稅改革、中小企業(yè)稅收扶持中均產(chǎn)生了較多稅收選擇性規(guī)則。例如，未超過(guò)銷(xiāo)售額標(biāo)準(zhǔn)的增值稅納稅人，對(duì)自己的增值稅納稅人身份有選擇權(quán)；金融商品的買(mǎi)入價(jià)，可以選擇按照加權(quán)平均法或者移動(dòng)加權(quán)平均法進(jìn)行核算；納稅人銷(xiāo)售自己使用過(guò)的固定資產(chǎn)，適用簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率減按2%征收增值稅政策的，可以放棄減稅，按照簡(jiǎn)易辦法依照3%征收率繳納增值稅；納稅人提供旅游服務(wù)，可以選擇差額計(jì)稅，也可以選擇全額計(jì)稅。再如，居民個(gè)人取得全年一次性獎(jiǎng)金，符合規(guī)定的，在2021年12月31日前，不并入當(dāng)年綜合所得，但居民也可以選擇并入當(dāng)年綜合所得計(jì)算納稅。企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債可以適用股息、紅利企業(yè)所得稅政策；企業(yè)發(fā)行符合規(guī)定條件的永續(xù)債，也可以按照債券利息適用所得稅政策。這反映在各種稅法規(guī)范中，形式上，載有“可以”“可以選擇”“自行選擇”“或”“或者”等標(biāo)志詞的稅收選擇規(guī)范以及雖無(wú)標(biāo)志詞、但內(nèi)含選擇空間的稅收選擇規(guī)范明顯增多；內(nèi)容上，稅制更加尊重產(chǎn)業(yè)、行業(yè)的發(fā)展規(guī)律，充分照顧納稅人的當(dāng)下實(shí)際與利益訴求，允許納稅人根據(jù)有關(guān)規(guī)定，在特定范圍內(nèi)自由選擇主體身份、征稅對(duì)象、稅率、計(jì)稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠、納稅時(shí)間、納稅地點(diǎn)等絕大多數(shù)稅收構(gòu)成要件。納稅人作出選擇或?yàn)榱私档妥陨矶愗?fù)、拓展利潤(rùn)空間，或?yàn)榱嗽黾拥挚叟c扣除、貫通上下游產(chǎn)業(yè)鏈。盡管稅收法律從未正式明確，但根據(jù)權(quán)利規(guī)范的一般法理并結(jié)合相關(guān)稅法實(shí)踐，納稅人明顯享有一種稅收選擇權(quán)，有權(quán)在各級(jí)稅法規(guī)范劃定的范圍內(nèi)選擇有利增進(jìn)自身權(quán)益的具體稅法規(guī)范予以適用。事實(shí)上，稅收選擇權(quán)在以往稅制中也并非完全無(wú)跡可尋，早在2009年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》中就明確規(guī)定納稅人享有納稅申報(bào)方式選擇權(quán)。若能在此基礎(chǔ)上進(jìn)行擴(kuò)展、正式提出納稅人稅收選擇權(quán)這一權(quán)利概念，并在各種稅法規(guī)范乃至未來(lái)的稅法通則、稅法典中有效確立、充分保障，將使得納稅人在一定范圍內(nèi)對(duì)稅收要件和征管程序的選擇行為邁向穩(wěn)定化、規(guī)范化、法治化。此后，納稅人稅收選擇權(quán)憑借權(quán)利的持續(xù)保障與日益擴(kuò)張趨勢(shì)而不斷擴(kuò)充，從而持續(xù)強(qiáng)化稅法對(duì)納稅人的權(quán)利保障。

迄今為止，學(xué)界對(duì)納稅人稅收選擇權(quán)的研究關(guān)注不多，①以“稅收選擇”“稅收選擇權(quán)”“稅收+選擇”為關(guān)鍵詞在中國(guó)知網(wǎng)進(jìn)行主題搜索和篇關(guān)摘搜索，共獲直接相關(guān)文獻(xiàn)不足十篇。相關(guān)文獻(xiàn)主要聚焦零星稅收政策中納稅人稅收選擇行為的實(shí)務(wù)問(wèn)題，極少部分開(kāi)始嘗試從整體層面建構(gòu)關(guān)于納稅人選擇權(quán)的法律規(guī)范?？傮w而言，相關(guān)研究散碎、粗略、就事論事，缺乏系統(tǒng)性、理論性、縱深度，亟待推進(jìn)。鑒于此，文章聚焦納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障，相應(yīng)結(jié)構(gòu)如下：首先，探究司法實(shí)踐中納稅人稅收選擇規(guī)范的運(yùn)行問(wèn)題；其次，從理論基礎(chǔ)與實(shí)踐價(jià)值兩大維度對(duì)稅收選擇規(guī)范背后的納稅人稅收選擇權(quán)應(yīng)予法律確認(rèn)和法治保障進(jìn)行論證；最后，對(duì)納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范進(jìn)行體系化建構(gòu)，以助力深化“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境工作全面落實(shí)，深入推進(jìn)稅收法治建設(shè)。

二、納稅人稅收選擇規(guī)范的法治檢視

以納稅人稅收選擇權(quán)為制度支柱的納稅人稅收選擇規(guī)范在各級(jí)稅法規(guī)范中皆有分布，該類(lèi)規(guī)范適用效果如何，是納稅人稅收選擇權(quán)是否有必要在立法中予以確認(rèn)和保障的前提，適用效果的優(yōu)劣更對(duì)深化“放管服”改革、優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境工作有著直接影響。筆者以“納稅人+選擇”為全文檢索詞，在威科先行法律案例庫(kù)中共獲得兩百余份裁判文書(shū)，抽絲剝繭后，共獲得14個(gè)相關(guān)案例。詳細(xì)審讀，發(fā)現(xiàn)納稅人稅收選擇規(guī)范存在如下問(wèn)題。

（一）納稅人稅收選擇規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)不明確

當(dāng)某一級(jí)稅法規(guī)則容易被判定為選擇規(guī)范時(shí)，例如《契稅法》規(guī)定納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間是納稅人簽訂土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同的當(dāng)日，或者納稅人取得其他具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)憑證的當(dāng)日。根據(jù)《立法法》，納稅時(shí)間規(guī)范應(yīng)由國(guó)務(wù)院、財(cái)稅機(jī)關(guān)具體解釋與執(zhí)行，雖然有權(quán)機(jī)關(guān)并未允許納稅人在契稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間上作出選擇，但考慮到文義解釋是稅法首要和基本的解釋方法，該稅法規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)極易使納稅人產(chǎn)生有納稅時(shí)間選擇權(quán)的錯(cuò)誤理解，部分納稅人的強(qiáng)行解釋與自行選擇必然承擔(dān)敗訴責(zé)任。②參見(jiàn)廣東省佛山市順德區(qū)人民法院(2016)粵0606行初414號(hào)行政判決書(shū)、廣東省佛山市順德區(qū)人民法院(2016)粵0606行初618號(hào)行政判決書(shū)。

當(dāng)某一級(jí)稅法規(guī)則不容易被判定為選擇規(guī)范時(shí)，例如《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規(guī)定的通知》（財(cái)稅字〔1995〕48號(hào)）要求對(duì)納稅人既建普通標(biāo)準(zhǔn)住宅又搞其他房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，應(yīng)分別核算增值額。不分別核算增值額或不能準(zhǔn)確核算增值額的，其建造的普通標(biāo)準(zhǔn)住宅不能適用免稅規(guī)定。部分納稅人為少繳稅款，使用各種解釋方法，將這一從文義上很難判定為選擇規(guī)范的規(guī)則強(qiáng)行理解為納稅人分別核算增值額則免稅、不分別核算則不免稅的選擇規(guī)范，徑自在稅基核算時(shí)作出利益最大化選擇，最終因不被稅務(wù)與司法機(jī)關(guān)所認(rèn)可而承擔(dān)敗訴責(zé)任。①參見(jiàn)海南省?？谑兄屑?jí)人民法院(2012)海中法行終字第85號(hào)行政判決書(shū)、新疆維吾爾自治區(qū)喀什地區(qū)中級(jí)人民法院(2018)新31行終5號(hào)行政判決書(shū)、海南省?？谑忻捞m區(qū)人民法院(2015)美行初字第51號(hào)行政判決書(shū)。正因?qū)Χ愂者x擇規(guī)范的語(yǔ)詞標(biāo)志、排列組合等文本結(jié)構(gòu)缺乏理論構(gòu)建與充分釋明，部分納稅人“指鹿為馬”的案例才頻頻發(fā)生。

（二）納稅人稅收選擇規(guī)范的范圍邊界不清晰

《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2003〕16號(hào)）規(guī)定，單位和個(gè)人銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)讓其購(gòu)置的不動(dòng)產(chǎn)或受讓的土地使用權(quán)，以全部收入減去不動(dòng)產(chǎn)或土地使用權(quán)的購(gòu)置或受讓原價(jià)后的余額為營(yíng)業(yè)額。部分房地產(chǎn)企業(yè)在轉(zhuǎn)讓物業(yè)納稅申報(bào)上選擇整體收入減整體成本的方式，稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為轉(zhuǎn)讓二手房營(yíng)業(yè)額的計(jì)算存在固定方法，不允許納稅人任意選擇。司法機(jī)關(guān)除支持稅務(wù)機(jī)關(guān)的解釋外，更指出按照每項(xiàng)而非整體的物業(yè)單位銷(xiāo)售收入減去受讓原價(jià)的方式計(jì)算營(yíng)業(yè)額，更符合房地產(chǎn)的交易習(xí)慣。②參見(jiàn)廣東省高級(jí)人民法院(2015)粵高法行終字第685號(hào)行政判決書(shū)。深究原因，除對(duì)稅收選擇規(guī)范的文本結(jié)構(gòu)不明晰外，更重要的是，納稅人還對(duì)稅收選擇規(guī)范的適用范圍缺乏合理認(rèn)知，以致部分納稅人有意扭曲使用法律解釋?zhuān)瑥?qiáng)行擴(kuò)大一些稅收選擇規(guī)范的適用范圍，以自身利益最大化為依歸作出稅法選擇性適用，作出錯(cuò)誤稅收籌劃，背離稅收法定。

同理，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于推進(jìn)應(yīng)用房地產(chǎn)評(píng)估技術(shù)加強(qiáng)存量房交易稅收征管工作的通知》（財(cái)稅〔2010〕105號(hào)）要求各級(jí)財(cái)稅征收機(jī)關(guān)以評(píng)估值的一定比例作為計(jì)稅參考值：申報(bào)價(jià)格高于計(jì)稅參考值的，以申報(bào)價(jià)格作為計(jì)稅價(jià)格；申報(bào)價(jià)格低于計(jì)稅參考值的，如果納稅人沒(méi)有正當(dāng)理由，以計(jì)稅參考值作為計(jì)稅價(jià)格。這一政策意在維護(hù)稅收法定、打擊納稅人惡意逃避稅，強(qiáng)化房地產(chǎn)市場(chǎng)調(diào)控。征管實(shí)踐中，盡管納稅人可以依據(jù)合同自由原則、基于自身認(rèn)為的合理理由任意選擇二手房地產(chǎn)的交易價(jià)格，但計(jì)稅價(jià)格一般應(yīng)大于或等于評(píng)估價(jià)格，低價(jià)理由不會(huì)被稅務(wù)機(jī)關(guān)輕易認(rèn)可，由此引發(fā)納稅人對(duì)交易自由與稅收選擇權(quán)適用的困惑和誤解，加劇征納爭(zhēng)議。③參見(jiàn)廣東省東莞市第一人民法院(2018)粵1971行初673號(hào)行政判決書(shū)。這其中固然有稅收法治意識(shí)有待提升、稅收普法內(nèi)容有待完善等緣由，但更為主要的是對(duì)稅收選擇規(guī)范適用的范圍邊界認(rèn)識(shí)不足。

（三）納稅人稅收選擇規(guī)范的保障規(guī)則不完善

目前來(lái)看，國(guó)務(wù)院財(cái)稅機(jī)關(guān)出臺(tái)的部門(mén)規(guī)章、稅收規(guī)范性文件等部頒稅法規(guī)則是我國(guó)稅法的主要淵源之一，對(duì)有效落實(shí)稅收法律和行政法規(guī)、指導(dǎo)我國(guó)稅收實(shí)踐具有不可或缺的作用，今后也將長(zhǎng)期存在。

在部門(mén)規(guī)章層面，《納稅擔(dān)保試行辦法》規(guī)定，當(dāng)納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生稅款繳納爭(zhēng)議而未繳清稅款，需要申請(qǐng)行政復(fù)議時(shí)，允許納稅人經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)同意或確認(rèn)，以保證、抵押、質(zhì)押的方式提供納稅擔(dān)保。部分納稅人在繳納稅款與提供擔(dān)保上選擇后者，但因稅務(wù)機(jī)關(guān)濫用擔(dān)保同意或確認(rèn)權(quán)，無(wú)正當(dāng)理由地拒絕或變相拒絕承認(rèn)、配合納稅人的選擇結(jié)果，納稅人對(duì)此又缺乏及時(shí)有效的救濟(jì)手段，最終，財(cái)產(chǎn)的強(qiáng)制執(zhí)行擾亂了納稅人原有的發(fā)展規(guī)劃，影響其權(quán)益增進(jìn)。④參見(jiàn)廣州鐵路運(yùn)輸中級(jí)法院(2019)粵71行終1576號(hào)行政判決書(shū)、福州市鼓樓區(qū)人民法院(2014)鼓行初字第85號(hào)行政判決書(shū)、沈陽(yáng)市渾南區(qū)人民法院(2015)渾南行初字第00028號(hào)行政判決書(shū)。相似情形同樣出現(xiàn)在央地性文件的執(zhí)行上。

在中央規(guī)范性文件層面，《財(cái)政部 國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)）就企業(yè)從事法律形式改變、債務(wù)重組、股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)、合并、分立等重組業(yè)務(wù)如何適用特殊性稅務(wù)處理作出規(guī)定。當(dāng)部分納稅人與稅務(wù)機(jī)關(guān)就重組中的稅收選擇規(guī)范適用發(fā)生爭(zhēng)議時(shí)，選擇行為的合法性、有效性仍由稅務(wù)機(jī)關(guān)識(shí)別與判定，司法機(jī)關(guān)最多糾正稅務(wù)機(jī)關(guān)的程序失當(dāng)行為，對(duì)稅務(wù)專(zhuān)業(yè)性判斷則予以尊重和維護(hù)。①參見(jiàn)湖北省云夢(mèng)縣人民法院(2018)鄂0923行初21號(hào)行政判決書(shū)。

在地方規(guī)范性文件層面，《土地增值稅清算管理規(guī)程》（國(guó)稅發(fā)〔2009〕91號(hào)）一方面要求扣除項(xiàng)目金額應(yīng)當(dāng)準(zhǔn)確地在各扣除項(xiàng)目中分別歸集、不得混淆，另一方面明確當(dāng)會(huì)計(jì)核算與稅務(wù)處理規(guī)定不一致時(shí)，以稅務(wù)處理規(guī)定為準(zhǔn)。部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)扣除項(xiàng)目中的拆遷補(bǔ)償費(fèi)如何在會(huì)計(jì)上歸集進(jìn)行了具體解釋?zhuān)笆紫劝凑铡址ā謩e歸集到普通住宅、非普通住宅、其他產(chǎn)品。如果確實(shí)無(wú)法準(zhǔn)確歸集時(shí)，可按建筑面積法或其他方法進(jìn)行分?jǐn)偂?，②參?jiàn)《湖北省地方稅務(wù)局關(guān)于房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)項(xiàng)目土地增值稅清算中拆遷補(bǔ)償費(fèi)扣除政策問(wèn)題的批復(fù)》（鄂地稅函〔2018〕42號(hào)）。由此創(chuàng)制了特定條件下的納稅人稅收選擇空間。部分納稅人在作出選擇行為時(shí)與稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)生爭(zhēng)議，經(jīng)一審二審，司法機(jī)關(guān)最終認(rèn)為稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的選擇行為有批準(zhǔn)、否決與更正權(quán)，支持追繳相應(yīng)稅款。③參見(jiàn)湖北省恩施市人民法院(2020)鄂2801行初9號(hào)行政判決書(shū)、湖北省恩施土家族苗族自治州中級(jí)人民法院(2020)鄂28行終201號(hào)行政判決書(shū)。

另需警惕的是，一旦納稅人因財(cái)產(chǎn)被劃撥、提取、拍賣(mài)、變賣(mài)等強(qiáng)制執(zhí)行措施而被動(dòng)甚至被迫承擔(dān)納稅義務(wù)，在計(jì)稅依據(jù)與稅率確定、稅額計(jì)算等方面容易被一些稅務(wù)機(jī)關(guān)架空，由后者代為適用稅收選擇規(guī)范。④參見(jiàn)安徽省合肥高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)開(kāi)發(fā)區(qū)人民法院(2017)皖0191行初75號(hào)行政裁定書(shū)。相關(guān)稅務(wù)機(jī)關(guān)此舉往往降低了執(zhí)法透明度、損害了納稅人的穩(wěn)定預(yù)期，很有可能使納稅人產(chǎn)生稅制不公、暴力執(zhí)法的誤解，引發(fā)本不應(yīng)有的征納爭(zhēng)議。

若要從根本上解決稅收選擇規(guī)范的適用問(wèn)題，使其并非稅制改革對(duì)納稅人的一種短暫福利，而是有著長(zhǎng)遠(yuǎn)規(guī)劃的納稅人法定權(quán)益，稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)此有義務(wù)落實(shí)與保障，則必須推動(dòng)納稅人稅收選擇權(quán)正式進(jìn)入稅收法律乃至未來(lái)的稅法總則、稅法典中，并按照法治化要求予以充分保障和有效救濟(jì)。為此，應(yīng)從稅法理論價(jià)值上明晰納稅人選擇權(quán)的必要性與可行性、合法性與正當(dāng)性，構(gòu)建理論基礎(chǔ)，從稅收治理實(shí)踐上描繪納稅人稅收選擇權(quán)的突出意義與重要功能，夯實(shí)治理價(jià)值。

二、理論基礎(chǔ)：稅收選擇權(quán)法治保障的多層遞階結(jié)構(gòu)

納稅人稅收選擇權(quán)法律確立與法治保障的理論求證，必需回顧納稅人稅收選擇權(quán)的成長(zhǎng)歷程，其產(chǎn)生、發(fā)展、成熟的歷程實(shí)際上是一個(gè)多層遞階結(jié)構(gòu)。稅收選擇權(quán)的產(chǎn)生是底層、稅收選擇權(quán)的發(fā)展是中層、稅收選擇權(quán)的成熟是頂層，三個(gè)層次在稅收選擇權(quán)成長(zhǎng)的時(shí)序和發(fā)展程度上逐級(jí)遞階。故此，闡明納稅人稅收選擇權(quán)成長(zhǎng)的必要性與可行性、合法性與正當(dāng)性，力求為納稅人稅收選擇權(quán)由幕后走向前臺(tái)奠定根基、祛除爭(zhēng)議。

（一）稅法基本原則孕育稅收選擇權(quán)產(chǎn)生

一部良善稅法，不僅要求具備形式上的民主正當(dāng)性，實(shí)質(zhì)上的正當(dāng)性亦不可或缺。于是，稅收法定與稅收公平成為最重要的稅法基本原則，分別對(duì)應(yīng)稅法本質(zhì)的形式面向與實(shí)質(zhì)面向。依法、普遍、平等、據(jù)實(shí)征稅的依法治國(guó)理想固然美好，但在國(guó)家有限的行政資源制約下，為既能在現(xiàn)有稅法規(guī)則中籌集更多財(cái)政收入，履行國(guó)家治理義務(wù)，又可避免過(guò)度侵入納稅人基本權(quán)，必須發(fā)展稅收征管技術(shù)、竭力降低征納成本，力促經(jīng)濟(jì)地達(dá)到財(cái)政目的，此為稅收效率原則。通常情況下，稅收效率應(yīng)遵循稅收法定和稅收公平，但后兩者有時(shí)也需讓步于稅收效率，此時(shí)應(yīng)允許納稅人在按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)適用稅法和按照效率規(guī)范適用稅法之間作出選擇。由此，根據(jù)傳統(tǒng)稅法理論，納稅人稅收選擇權(quán)的存在條件主要有三個(gè)：（1）立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)為減少征管成本、提高征管效率，在某一事項(xiàng)上創(chuàng)制了效率規(guī)范；（2）這一效率規(guī)范因不符合稅收法定或稅收公平原則而對(duì)納稅人利益與處境帶來(lái)不利影響；（3）對(duì)該事項(xiàng)應(yīng)賦予納稅人在根據(jù)經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)納稅和根據(jù)效率規(guī)范納稅之間自主選擇的權(quán)利。

在域外典型國(guó)家和地區(qū)中，納稅人稅收選擇權(quán)及其施展場(chǎng)域主要有以下幾種，其中絕大部分的效率規(guī)范在我國(guó)同樣有所體現(xiàn)，只是尚未賦予納稅人稅收選擇權(quán)，這為稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障奠定了必要性與可行性基礎(chǔ)。（1）稅法通過(guò)賦予稅收義務(wù)或定性為間接稅的方法，將依照稅收公平原則本不是納稅義務(wù)人的法律主體規(guī)定為納稅義務(wù)人。之于我國(guó)，《關(guān)于明確金融、房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)、教育輔助服務(wù)等增值稅政策的通知》（財(cái)稅〔2016〕140號(hào)）直接將資管產(chǎn)品管理人定為資管產(chǎn)品增值稅的納稅人，而非依照《證券投資基金法》由基金份額持有人作為納稅人并由資管產(chǎn)品管理人代扣代繳。（2）限制納稅人會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的選擇，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實(shí)現(xiàn)制。之于我國(guó)，雖然企業(yè)與行政單位均為企業(yè)所得稅的納稅人，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》規(guī)定企業(yè)原則上應(yīng)用采權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算應(yīng)納稅所得額，《預(yù)算法》則規(guī)定各級(jí)預(yù)算收支實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制，特定事項(xiàng)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)當(dāng)向本級(jí)人大常委會(huì)報(bào)告。（3）稅法利用類(lèi)型化觀察法、擬制、轉(zhuǎn)移舉證責(zé)任等方法，影響稅收客體的有無(wú)或稅基大小的認(rèn)定。之于我國(guó)，載有“視同”“視為”“按”等標(biāo)志性語(yǔ)詞的擬制性規(guī)范存在于大部分稅種中，所得稅和流轉(zhuǎn)稅中的擬制條款數(shù)量尤其多，企業(yè)所得稅和增值稅中的擬制條款更占到全部擬制條款數(shù)量的一半以上。擬制對(duì)象包括納稅主體、征稅對(duì)象、客體歸屬、計(jì)稅依據(jù)、稅率等。（4）將無(wú)名合同強(qiáng)制歸類(lèi)為有名合同。（5）稅法以法定概數(shù)、平均數(shù)為稅基，或以法定標(biāo)準(zhǔn)、法定方法計(jì)算稅額。之于我國(guó)，《個(gè)人所得稅法》中居民個(gè)人的綜合所得，非居民個(gè)人的工資薪金所得、財(cái)產(chǎn)租賃所得、勞務(wù)報(bào)酬所得、稿酬所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得以及《個(gè)人所得稅專(zhuān)項(xiàng)扣除辦法》中有關(guān)子女教育、繼續(xù)教育、大病醫(yī)療、住房貸款利息或者住房租金、贍養(yǎng)老人的扣除比例和費(fèi)用，均采用法定概數(shù)、法定標(biāo)準(zhǔn)、法定方法確定。對(duì)個(gè)人房屋租賃稅收及附加，以及采用核定征收的個(gè)體工商戶(hù)、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)所繳納地方各項(xiàng)稅收的綜合征收率，同樣采用法定概數(shù)、法定標(biāo)準(zhǔn)、法定方法確定。（6）稅法規(guī)定稅務(wù)機(jī)關(guān)可依職權(quán)決定采取查賬征收還是核定征收的方法進(jìn)行征稅。之于我國(guó)，《稅收征收管理法》對(duì)稅收核定的適用條件與核定方法作出一般性規(guī)定，由各稅種法和稅收征管程序規(guī)則具體執(zhí)行。

（二）稅制簡(jiǎn)化改革推動(dòng)稅收選擇權(quán)發(fā)展

2013年的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》不僅開(kāi)啟了新一輪稅制改革，還提出要進(jìn)一步簡(jiǎn)政放權(quán)。具體至稅收領(lǐng)域，若要高效、深入推進(jìn)簡(jiǎn)政放權(quán)，就需要稅法上簡(jiǎn)化原則的深切指導(dǎo)。稅法上簡(jiǎn)化原則的形成與提出有著深厚的歷史背景。過(guò)度復(fù)雜的實(shí)體與程序稅制往往具有如下特征：各級(jí)稅法規(guī)范包含很多規(guī)則，有些僅是監(jiān)管機(jī)制，與稅收無(wú)關(guān)；有些過(guò)于詳細(xì)，規(guī)則之間重疊交錯(cuò)、銜接過(guò)密，以致獲取準(zhǔn)確的課稅或減免結(jié)果相當(dāng)困難；有些得出的課稅或減免結(jié)果彼此之間沖突，讓納稅人無(wú)所適從；稅收規(guī)則普遍由大量專(zhuān)業(yè)術(shù)語(yǔ)組成，稅收立法公眾參與程度較低、稅制不透明。稅制復(fù)雜性一旦走向過(guò)度，其一，煩瑣的基準(zhǔn)稅制、復(fù)雜的稅收優(yōu)惠必然增加稅收征管費(fèi)用和納稅人合規(guī)成本，降低稅收征管效率；其二，這些過(guò)度復(fù)雜特征極易損害納稅人合理預(yù)期、誘發(fā)稅收不確定性，更引致納稅人因理解不足而對(duì)稅制公平度產(chǎn)生猜疑甚至存有敵意，降低稅法遵從意愿；其三，稅收法律與政策多變，例外規(guī)定和臨時(shí)規(guī)則又較多，稅務(wù)機(jī)關(guān)、稅收中介、納稅人應(yīng)接不暇，稅務(wù)執(zhí)法、稅收征管、納稅服務(wù)等難以及時(shí)跟進(jìn)，為分利者拋開(kāi)社會(huì)其他群體展開(kāi)勾結(jié)行為提供空間。盡管未來(lái)稅制走向復(fù)雜性的政治經(jīng)濟(jì)動(dòng)能十分充足，但正因如此，稅制簡(jiǎn)化才同樣是未來(lái)的發(fā)展方向，在一國(guó)發(fā)展的不同階段減避稅制復(fù)雜性過(guò)度對(duì)貫徹法定、公平、效率、中性等稅法正義價(jià)值的阻礙，由此形成稅法上的簡(jiǎn)化原則。

程序稅制方面，國(guó)家稅務(wù)總局在深化“放管服”改革、持續(xù)優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境進(jìn)程中貫徹簡(jiǎn)化原則，連續(xù)九年推出“便民辦稅春風(fēng)行動(dòng)”，采取了精簡(jiǎn)涉稅資料、優(yōu)化發(fā)票辦理、簡(jiǎn)并稅費(fèi)申報(bào)、提速退稅辦理、便利注銷(xiāo)辦理、拓展“互聯(lián)網(wǎng)+稅收”、推廣容缺容錯(cuò)、實(shí)施信用管理、暢通投訴機(jī)制、深化部門(mén)協(xié)同與信息共享等一系列旨在降低征管費(fèi)用、壓縮合規(guī)成本、便利救濟(jì)渠道的程序稅制改革舉措。簡(jiǎn)化程序稅制的本質(zhì)與效果，一方面是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)遵循簡(jiǎn)政放權(quán)的改革精神，逐步將稅收征管權(quán)力分門(mén)別類(lèi)地加強(qiáng)、整合、壓縮、下放、取消等；另一方面是各級(jí)稅務(wù)機(jī)關(guān)貫徹國(guó)務(wù)院加強(qiáng)和規(guī)范事中事后監(jiān)管、打造市場(chǎng)化法治化國(guó)際化營(yíng)商環(huán)境的改革路線，相比以往，使稅收程序法律關(guān)系的確立、調(diào)整和取消越發(fā)優(yōu)先受到來(lái)自納稅人一側(cè)的影響。程序稅制上改革目的之達(dá)成，若采取將稅收程序法律關(guān)系的內(nèi)容完全交由納稅人厘定的做法，明顯背離稅收法定和國(guó)家課稅的根本邏輯；而若不顧及納稅人生產(chǎn)生活實(shí)際，將稅收程序法律關(guān)系的內(nèi)容完全交由稅務(wù)機(jī)關(guān)構(gòu)建，又明顯背離簡(jiǎn)政放權(quán)和優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境的改革精義。是故，由各級(jí)稅法規(guī)范提供多種稅收征管與優(yōu)惠管理方案，由納稅人結(jié)合自身情況、基于各種目的，依法作出選擇，便成為最佳實(shí)現(xiàn)方式。這推動(dòng)了程序稅制上納稅人稅收選擇規(guī)范的日益增多，為稅收選擇權(quán)從理論概念導(dǎo)向法治建構(gòu)奠定合法性與正當(dāng)性基礎(chǔ)。

實(shí)體稅制方面，黨的十八屆三中全會(huì)以來(lái)，大部分稅種或由暫行條例升級(jí)為法律，或已完成法律修改，簡(jiǎn)化是其中不可忽視的重要特征。例如，增值稅上的“營(yíng)改增”、簡(jiǎn)并稅率，個(gè)人所得稅上的提高免征額、降低稅率、擴(kuò)大級(jí)距，財(cái)產(chǎn)稅上的房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅合并申報(bào)。與此同時(shí)，國(guó)家出臺(tái)了旨在實(shí)現(xiàn)大規(guī)模減稅降費(fèi)退稅的一系列稅收政策，包括降低個(gè)人所得稅和增值稅稅負(fù)、穩(wěn)步下調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)率、減免行政事業(yè)性收費(fèi)和政府性基金，以及陸續(xù)推出支持創(chuàng)業(yè)創(chuàng)新、小微企業(yè)與個(gè)體工商戶(hù)、軟件企業(yè)和集成電路企業(yè)、脫貧攻堅(jiān)、綠色發(fā)展、穩(wěn)外貿(mào)穩(wěn)外資的稅費(fèi)政策指引等。這些實(shí)體稅制改革舉措無(wú)不體現(xiàn)了對(duì)簡(jiǎn)化稅制要素、精選稅制工具、致力透明稅制、減少例外規(guī)定等稅法簡(jiǎn)化要義的貫徹。為更好完成實(shí)體稅制上的簡(jiǎn)政放權(quán)，避免實(shí)行一刀切、直接刪減等簡(jiǎn)單、粗糙簡(jiǎn)化方法，以致不但不利于完成改革任務(wù)，還產(chǎn)生損害稅法簡(jiǎn)化價(jià)值、拉低政府財(cái)政收入等嚴(yán)重后果，立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)必須作大量調(diào)查，各級(jí)稅法規(guī)范必須充分尊重復(fù)雜經(jīng)濟(jì)社會(huì)活動(dòng)中的納稅人需求，因勢(shì)利導(dǎo)、因地制宜，精準(zhǔn)簡(jiǎn)化納稅人實(shí)體負(fù)擔(dān)。但在立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)無(wú)法完全洞悉納稅人各類(lèi)需求的背景下，設(shè)置一定數(shù)量的雙重或多重稅收選擇規(guī)范，允許納稅人結(jié)合自身實(shí)際、基于各種目的在部分課稅要件和稅收優(yōu)惠上依法選擇，便成為更優(yōu)方法。這推動(dòng)了實(shí)體稅制上納稅人稅收選擇規(guī)范的日益增多，進(jìn)一步為稅收選擇權(quán)從理論概念導(dǎo)向法治建構(gòu)奠定合法性與正當(dāng)性基礎(chǔ)。

（三）稅收籌劃?rùn)?quán)導(dǎo)引稅收選擇權(quán)升華

伴隨我國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提升、納稅人權(quán)利意識(shí)持續(xù)強(qiáng)化，加之納稅人向來(lái)具有增收節(jié)支、降低稅負(fù)的驅(qū)動(dòng)力，納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)對(duì)投資、經(jīng)營(yíng)、雇傭等經(jīng)濟(jì)事務(wù)的稅負(fù)效果進(jìn)行事先預(yù)測(cè)與謀劃，以獲取可免繳、少繳、緩繳稅款利益的籌劃行為越發(fā)普遍。時(shí)至今日，域外主要發(fā)達(dá)國(guó)家和代表性國(guó)際組織均已通過(guò)各種方式，將納稅人稅收籌劃行為升級(jí)為稅收籌劃?rùn)?quán)對(duì)待，并予以法律保障。這是因?yàn)?，理論上，稅收法定主義倡行，納稅人對(duì)所承擔(dān)稅負(fù)有著穩(wěn)定合理的預(yù)期；私法自治與財(cái)產(chǎn)權(quán)保障的民法、憲法理念深入人心，納稅人享有對(duì)自身財(cái)產(chǎn)的自由處置權(quán)，法律與政府對(duì)此不應(yīng)干涉。制度上，對(duì)納稅人而言，稅收籌劃行為的權(quán)利化提高了納稅人的稅收法治意識(shí)與稅務(wù)管理能力，減少了不必要稅款的繳納，有利于納稅人更好從事投資經(jīng)營(yíng)與工作決策，增進(jìn)了納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益；對(duì)國(guó)家而言，不僅明晰了國(guó)家財(cái)政與私人財(cái)產(chǎn)的邊界，激勵(lì)政府提高稅收立法與征管水平，藏富于民還可以謀求未來(lái)財(cái)政收入的長(zhǎng)期增長(zhǎng)，有利于宏觀調(diào)控政策效能的更好發(fā)揮。盡管稅收籌劃?rùn)?quán)并未在我國(guó)當(dāng)前稅法中規(guī)定，納稅人涉稅數(shù)額較大、稅收選擇規(guī)范組合較多的稅收籌劃方案也多被稅務(wù)機(jī)關(guān)判定為違法避稅，通過(guò)行使稅收核定權(quán)反向調(diào)整，但稅收籌劃的中國(guó)實(shí)踐已經(jīng)成型。例如，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)曾發(fā)布《稅收籌劃業(yè)務(wù)規(guī)則（試行）》（中稅協(xié)發(fā)〔2017〕004號(hào)），以規(guī)范稅務(wù)師的稅收籌劃業(yè)務(wù)執(zhí)業(yè)行為，有效防范稅收籌劃的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)。此后，中國(guó)注冊(cè)稅務(wù)師協(xié)會(huì)又發(fā)布了《企業(yè)重組稅收策劃指引》《資產(chǎn)管理稅收策劃指引》《企業(yè)境外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)指引（試行）》《房地產(chǎn)業(yè)納稅風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估業(yè)務(wù)指引（試行）》等，并正在制定《PPP（政府和社會(huì)資本合作）項(xiàng)目稅收策劃業(yè)務(wù)指引》。再如，根據(jù)2009年《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人權(quán)利與義務(wù)的公告》，我國(guó)納稅人享有知情權(quán)、納稅申報(bào)方式選擇權(quán)、申請(qǐng)延期申報(bào)權(quán)、申請(qǐng)延期繳納稅款權(quán)、申請(qǐng)退還多繳稅款權(quán)、依法享受稅收優(yōu)惠權(quán)、稅收法律救濟(jì)權(quán)等，這些都是稅收籌劃?rùn)?quán)高效運(yùn)行與充分保障所不可缺少的重要構(gòu)成。

稅收選擇權(quán)與稅收籌劃?rùn)?quán)密不可分。按照稅收籌劃的一般原理，籌劃方法有納稅主體籌劃法、稅基籌劃法、稅率籌劃法、稅收優(yōu)惠籌劃法、會(huì)計(jì)政策籌劃法、稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法、遞延納稅籌劃法等，涉及構(gòu)成要件、納稅方式、會(huì)計(jì)制度、基礎(chǔ)業(yè)務(wù)等。納稅人使用籌劃方法時(shí)，在主體身份、稅基計(jì)算、所適稅率、稅收優(yōu)惠、遞延納稅上必然存在大量對(duì)各級(jí)稅法規(guī)范的選擇性適用，以靈活重組稅法規(guī)范、竭力降低自身稅負(fù)水平。在納稅人一側(cè)，納稅人稅法規(guī)范選擇實(shí)為稅收籌劃行為的本質(zhì)。稅收籌劃行為的日益豐富與拓展，必將愈發(fā)凸顯納稅人選擇規(guī)范保持穩(wěn)定并逐步擴(kuò)張的必要性與可行性。在國(guó)家一側(cè)，出于降低宏觀稅負(fù)、優(yōu)化稅收制度、實(shí)施宏觀調(diào)控等目的，在稅收構(gòu)成要件與征管程序上制定、增補(bǔ)能降低稅負(fù)的可籌劃稅制，有助于提高稅收選擇規(guī)范的數(shù)量、擴(kuò)大原有解釋空間，促進(jìn)納稅人稅收選擇行為的法律確認(rèn)與法治保障。

從法律關(guān)系視角檢視，納稅人在開(kāi)展稅收籌劃、選擇稅法規(guī)范或行使稅收籌劃?rùn)?quán)時(shí)，已然參與到稅收法律關(guān)系中，并對(duì)稅收實(shí)體和程序法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更、消滅施加一定的影響。納稅人通過(guò)籌劃或選擇行為實(shí)現(xiàn)對(duì)稅收法律關(guān)系的參與具有憲法上的最高正當(dāng)性?！稇椃ā芬?guī)定，人民依照法律規(guī)定，直接通過(guò)各種途徑和形式，管理國(guó)家政治、經(jīng)濟(jì)、文化、社會(huì)事務(wù)，“管理”這一法律概念本身就建立在人民對(duì)公共事務(wù)的參與前提下，并對(duì)其有著較高的參與度。綜合學(xué)理與各國(guó)實(shí)踐，公共參與權(quán)主要有政治參與權(quán)、立法參與權(quán)、行政參與權(quán)、司法參與權(quán)等。稅法執(zhí)行表現(xiàn)為財(cái)稅機(jī)關(guān)作出大量行政行為，稅收選擇又是納稅人稅收籌劃的基本方法，因此，為最終實(shí)現(xiàn)納稅人稅收籌劃行為的權(quán)利化證立與法治化保障，可先將納稅人稅收選擇權(quán)在稅收法律乃至未來(lái)的稅法總則、稅法典中給予有效確立和充分保障。這既可促進(jìn)稅收籌劃?rùn)?quán)的當(dāng)下實(shí)踐與未來(lái)立法，更是在稅收領(lǐng)域貫徹落實(shí)憲法中公共行政參與權(quán)。

三、實(shí)踐治理：稅收選擇權(quán)法治保障的多重治理功效

除分析稅收選擇權(quán)的不同成長(zhǎng)階段，為稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障構(gòu)建理論基礎(chǔ)外，稅收選擇權(quán)若要加速?gòu)牧阈恰⑺缮?、短暫性的稅收福利轉(zhuǎn)化為全面、系統(tǒng)、永久性的稅制安排，對(duì)稅制改革、稅法建設(shè)、經(jīng)濟(jì)社會(huì)的實(shí)踐治理不可或缺。理論基礎(chǔ)為稅收選擇權(quán)勾畫(huà)改革壓力，實(shí)踐治理為稅收選擇權(quán)提供改革動(dòng)力，理論與實(shí)踐、壓力與動(dòng)力的雙管齊下更有利于稅收選擇權(quán)的法律確立和法治保障。

（一）納稅人維度：強(qiáng)化稅收治理的民主參與

公眾行政參與權(quán)作為憲法中公眾參與權(quán)的一種，是公眾憑借“主權(quán)者”身份享有的一種主體性權(quán)利，其在法律中的確立與實(shí)現(xiàn)，可以使各類(lèi)行政相對(duì)人成為行政機(jī)關(guān)之外的行政活動(dòng)主體，名正言順地參與行政活動(dòng)，平等地與行政機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通、協(xié)商、博弈與合作，從而具有為公民的意見(jiàn)表達(dá)提供渠道、有助公民權(quán)益和社會(huì)公益實(shí)現(xiàn)、增強(qiáng)行政活動(dòng)可接受性、提高行政決策質(zhì)量等顯著功能。行政參與權(quán)已經(jīng)成為現(xiàn)代社會(huì)中必不可少的開(kāi)放式行政方式。作為行政參與權(quán)的一部分，稅收選擇權(quán)使納稅人有權(quán)通過(guò)作出選擇行為對(duì)稅收行政法律關(guān)系的確立、變更、消滅產(chǎn)生不同程度的影響，從而強(qiáng)化納稅人對(duì)稅收行政的民主參與，有力監(jiān)督財(cái)稅機(jī)關(guān)行權(quán)履責(zé)。稅收選擇規(guī)范越多，稅收選擇權(quán)越強(qiáng)，納稅人對(duì)稅收法律關(guān)系的參與和影響程度也就越深。

由于納稅人在各級(jí)稅法規(guī)范劃定的范圍內(nèi)對(duì)構(gòu)成要件與征管程序的選擇，一定程度上左右著稅收實(shí)體和程序法律關(guān)系的產(chǎn)生、變更、消滅，稅收選擇權(quán)從隱含到確立、從可有可無(wú)到日臻完善，可改變以往納稅人在稅收活動(dòng)中純粹的接受者、被動(dòng)者角色，提高納稅人對(duì)稅收治理的民主參與度。這勢(shì)將逐步減緩乃至部分打破財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)稅權(quán)的主導(dǎo)，帶動(dòng)國(guó)庫(kù)主義的稅制立場(chǎng)向納稅人主義的稅制立場(chǎng)進(jìn)一步傾斜，維護(hù)與增進(jìn)納稅人權(quán)益。

在稅收優(yōu)惠層面，受稅制指導(dǎo)思想出現(xiàn)偏差、政績(jī)考核導(dǎo)向、經(jīng)濟(jì)社會(huì)建設(shè)目標(biāo)更迭等因素影響，數(shù)量上，過(guò)多的稅收優(yōu)惠實(shí)則是大水漫灌，不僅誘發(fā)政府財(cái)力不足、稅收分配不公，更加大稅制復(fù)雜度，嚴(yán)重扭曲經(jīng)濟(jì)運(yùn)行；質(zhì)量上，稅收優(yōu)惠多屬一事一議，這不僅容易掛一漏萬(wàn)，導(dǎo)致優(yōu)惠形式日漸增多、種類(lèi)和數(shù)量日漸繁雜，由此疊加稅制復(fù)雜性，還可能越發(fā)枉顧稅收中性、法定與公平原則，刺激財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收行政立法與解釋權(quán)的濫用，加劇行業(yè)、地區(qū)間的惡性稅收競(jìng)爭(zhēng)和政府對(duì)市場(chǎng)的不良干預(yù)。將納稅人稅收選擇權(quán)植入減稅、免稅、出口退稅、優(yōu)惠稅率、先征后返、稅額抵扣、稅收抵免、稅收饒讓、加速折舊、稅前扣除、投資抵免、虧損彌補(bǔ)等具體稅收優(yōu)惠工具中，允許納稅人在特定范圍內(nèi)自主選擇所需具體優(yōu)惠的數(shù)量、形式與組合，既可推動(dòng)從大水漫灌式鼓勵(lì)走向精準(zhǔn)滴灌式激勵(lì)，壓縮不必要稅收優(yōu)惠的規(guī)模，逐步簡(jiǎn)化稅收優(yōu)惠整體上的繁雜設(shè)計(jì)、管理與操作；稅收優(yōu)惠有效性的提升又可減少對(duì)稅法價(jià)值彰顯和政府規(guī)劃實(shí)現(xiàn)的不良影響。

（二）國(guó)家維度：修正國(guó)家治理的稅權(quán)運(yùn)行弊端

稅權(quán)是稅法學(xué)研究的核心概念和重要范疇，狹義上的稅權(quán)是指國(guó)家的稅收公權(quán)，包括稅法的初創(chuàng)權(quán)、修改權(quán)、解釋權(quán)、廢止權(quán)等稅收立法權(quán)，稅收征收權(quán)、管理權(quán)等稅收征管權(quán)，以及獲取稅收利益、歸入所屬?lài)?guó)庫(kù)等稅收收益權(quán)。納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障，有利于修正我國(guó)當(dāng)前發(fā)展階段中稅收立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收收益權(quán)的運(yùn)行弊端。

稅收立法權(quán)層面，在國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅機(jī)關(guān)稅收行政立法權(quán)、稅收征管權(quán)、稅收行政司法權(quán)頗為強(qiáng)大背景下，將稅收選擇權(quán)引入部門(mén)規(guī)章、規(guī)范性文件中，納稅人在特定范圍內(nèi)對(duì)稅收法律關(guān)系的選擇與決定，不但拓展了納稅人權(quán)利、限制了國(guó)務(wù)院財(cái)稅機(jī)關(guān)占據(jù)優(yōu)勢(shì)地位的自由裁量權(quán)，而且經(jīng)由增強(qiáng)納稅人行政參與，彌補(bǔ)了各級(jí)稅法規(guī)范民主性不足、科學(xué)性不夠等缺憾，一定程度上阻抑了國(guó)務(wù)院財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)稅收立法權(quán)的進(jìn)一步攫取。一言以蔽之，納稅人稅收選擇權(quán)在當(dāng)前間接稅收民主基礎(chǔ)上成功吸納直接民主的優(yōu)勢(shì)，另辟蹊徑以完善稅收立法權(quán)運(yùn)行。

稅收征管權(quán)層面，為更好貫徹量能課稅原則、規(guī)范行政權(quán)力行使，當(dāng)交易的形式外觀和經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)不一致時(shí)，稅法機(jī)關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅，此為實(shí)質(zhì)課稅原則。實(shí)質(zhì)課稅原則為稅法所特有，不僅具有稅法解釋功能，還具有對(duì)經(jīng)濟(jì)事實(shí)的認(rèn)定、判斷和掌握的功能。但囿于經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展復(fù)雜多樣和國(guó)家稅收行政資源有限之間的矛盾長(zhǎng)期存在，為稅收效率計(jì)，立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)始終無(wú)法完全依據(jù)稅收法律事實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)進(jìn)行課稅設(shè)計(jì)、行政管理和稅收減免。稅收選擇權(quán)賦予納稅人對(duì)立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)無(wú)法決定的稅法事實(shí)結(jié)合自身實(shí)際進(jìn)行精準(zhǔn)選擇的權(quán)利，依靠市場(chǎng)主體的自主性、自利性，既有利于貫徹量能課稅，降低財(cái)稅機(jī)關(guān)對(duì)納稅人的不良干擾，保障納稅人隱私權(quán)和行為自由，又有利于維護(hù)稅法的安定性和可預(yù)期性、提高納稅人稅法遵從度，鼓勵(lì)合法籌劃，還有利于避免稅務(wù)部門(mén)獨(dú)斷專(zhuān)行而對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)益造成過(guò)度侵害。

稅收收益權(quán)層面，稅收是現(xiàn)代國(guó)家財(cái)政收入的主要構(gòu)成，稅收利益不僅關(guān)乎各級(jí)政府財(cái)政收入的多寡，其分配更是央地財(cái)政關(guān)系的核心內(nèi)容之一。納稅人對(duì)征稅對(duì)象、計(jì)稅依據(jù)、所適稅率、納稅地點(diǎn)、征管程序的自由選擇，可激勵(lì)地方政府深化“放管服”改革，優(yōu)化本區(qū)域稅收營(yíng)商環(huán)境、完善公共服務(wù)供給、提高服務(wù)水平，進(jìn)而形成納稅人權(quán)益與地方建設(shè)的雙向促進(jìn)。

四、納稅人稅收選擇權(quán)的法治保障

在明晰稅收選擇權(quán)的理論價(jià)值與實(shí)踐治理后，納稅人稅收選擇權(quán)的法治保障應(yīng)著眼于體系化建構(gòu)，包括行權(quán)邊界、文本結(jié)構(gòu)、保障規(guī)則三個(gè)方面。只有厘定稅收選擇權(quán)的行權(quán)邊界，才能為納稅人稅收選擇權(quán)的規(guī)范運(yùn)行與制度保障劃定范圍。只有明確稅收選擇權(quán)的規(guī)范結(jié)構(gòu)、勾畫(huà)稅收選擇權(quán)的保障規(guī)則，才能有效解決現(xiàn)階段稅收選擇規(guī)范的運(yùn)行疏漏，實(shí)現(xiàn)納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范的持續(xù)精進(jìn)。

（一）納稅人稅收選擇規(guī)范的行使邊界

外部層面，稅收選擇規(guī)范絕不應(yīng)成為各級(jí)稅法規(guī)范的主要構(gòu)成，在稅收法律法規(guī)和部頒稅法規(guī)則中通常為較小比例的一類(lèi)規(guī)范。這是因?yàn)?，根?jù)創(chuàng)制目的不同，各級(jí)稅法規(guī)范可劃分為財(cái)政目的規(guī)范、社會(huì)目的規(guī)范以及簡(jiǎn)化規(guī)范三種。財(cái)政目的規(guī)范中，就所得、財(cái)產(chǎn)、消費(fèi)等征稅對(duì)象，對(duì)相同承擔(dān)能力者課以相同稅收、對(duì)不同承擔(dān)能力者課以不同稅收；社會(huì)目的規(guī)則中，對(duì)相同情況的特定人群施以相同稅收優(yōu)惠，對(duì)不同境遇的特定人群施以不同稅收優(yōu)惠。這一過(guò)程本身不應(yīng)有大量甚至占據(jù)主導(dǎo)的可選擇空間，主要由稅收法律法規(guī)公平厘定。據(jù)此，首先，稅收具有強(qiáng)制性、無(wú)償性、固定性，納稅人稅收選擇權(quán)以履行納稅義務(wù)為首要前提和最終歸宿，是受限制的、存在于納稅義務(wù)中的選擇性權(quán)利，而納稅義務(wù)只有滿(mǎn)足依法、普遍、公平的要求才是正當(dāng)?shù)模虼思{稅人的稅收選擇權(quán)行使決不能破壞立法者已經(jīng)規(guī)劃完成的公平分配格局。其次，稅收選擇權(quán)規(guī)模必然有限，且除非稅收法律法規(guī)明確規(guī)定或?qū)ο挛欢愂辗ㄔ催M(jìn)行授權(quán)，否則納稅人不應(yīng)享有對(duì)納稅義務(wù)的選擇權(quán)，如此方契合稅收法定要旨。再者，稅收選擇規(guī)范在課稅規(guī)則與征管程序中的過(guò)度植入相當(dāng)于刺激納稅人任意適用稅法，極易引發(fā)稅收選擇權(quán)濫用，產(chǎn)生稅收過(guò)度籌劃和惡意逃避稅，結(jié)果損害稅收負(fù)擔(dān)公平、降低稅收征管效率、破壞稅收法定原則。最后，簡(jiǎn)化規(guī)范中，選擇行為只是稅制簡(jiǎn)化若干方法的一種，很難發(fā)揮主導(dǎo)性作用，更何況簡(jiǎn)化規(guī)范在三類(lèi)稅法規(guī)范中占比最小。盡管存在比例限制，但簡(jiǎn)政放權(quán)改革的持續(xù)推進(jìn)、國(guó)家稅收調(diào)控政策的持續(xù)出臺(tái)、納稅人合法籌劃的日益增多，將使三類(lèi)稅法規(guī)范對(duì)選擇規(guī)范的需求及其適用場(chǎng)域逐步拓展，進(jìn)而推動(dòng)其占比適度提高。

內(nèi)部層面，納稅人稅收選擇權(quán)包括行使主體、行使對(duì)象、行使內(nèi)容、行使條件等主要構(gòu)成。行使主體上，大企業(yè)相比中小企業(yè)、大中企業(yè)相比小微企業(yè)，前者的稅收籌劃能力高于甚至遠(yuǎn)高于后者。為發(fā)揮納稅人稅收選擇權(quán)的治理效能、減避權(quán)利濫用、促進(jìn)稅收公平，整體規(guī)模方面，面向小微企業(yè)適用的稅收選擇規(guī)范須最多，一定范圍內(nèi)的中小企業(yè)次之，面向大企業(yè)和部分大中型企業(yè)的稅收選擇規(guī)范最少。行使對(duì)象上，在稅收構(gòu)成要件中，稅率是影響公眾稅負(fù)和納稅意愿的關(guān)鍵指標(biāo)，受到《立法法》嚴(yán)格保障，故而對(duì)稅率的選擇需要上位稅法的明確授權(quán)。征稅對(duì)象體現(xiàn)了最基本的征稅界限，既是稅與非稅、此稅與彼稅的分界線，又關(guān)乎稅種劃分和稅法分類(lèi)，向來(lái)被視為課稅的基礎(chǔ)性和前提要件，故而對(duì)征稅對(duì)象的選擇需要慎之又慎，盡量交由稅收法律文本直接厘定，避免納稅人選擇行為沖擊稅制的法定與公平、降低財(cái)政汲取能力。征稅對(duì)象的客體歸屬是指征稅對(duì)象與納稅人的法律關(guān)系，稅法以納稅人經(jīng)濟(jì)活動(dòng)劃定征稅范圍，根據(jù)政府與市場(chǎng)的現(xiàn)代關(guān)系，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與現(xiàn)象先由民商法規(guī)制，而后由稅法等公法規(guī)制，因此對(duì)客體歸屬一般應(yīng)按照民商法的解釋做相同理解，方符合法的安定性原則，維護(hù)納稅人合理預(yù)期與利益。不同于納稅主體、征稅對(duì)象、客體歸屬往往具有非此即彼、是非分明的截然相反特征，稅收選擇相對(duì)狹小，計(jì)稅依據(jù)、稅率、稅收優(yōu)惠、稅收征管程序等在稅制設(shè)計(jì)的靈活度相對(duì)較高，稅收選擇空間較大。

（二）納稅人稅收選擇規(guī)范的結(jié)構(gòu)類(lèi)型

厘清納稅人稅收選擇權(quán)的行權(quán)邊界后，稅收選擇權(quán)的施展，需要聚焦其制度依托——納稅人稅收選擇規(guī)范。結(jié)合既有稅制實(shí)踐，納稅人稅收選擇規(guī)范可分為固定結(jié)構(gòu)和其他結(jié)構(gòu)兩種。具體而言，固定結(jié)構(gòu)方面，應(yīng)以“可”“可以”“有權(quán)”“有權(quán)選擇”等為標(biāo)志詞，選擇項(xiàng)目在兩個(gè)及以上的，中間用“或”“或者”連接，同時(shí)該規(guī)范可能還附帶有選擇權(quán)行使的前提性條件或行使時(shí)的限制性條件。由此，納稅人稅收選擇規(guī)范的固定結(jié)構(gòu)可以厘定為“納稅人+標(biāo)志詞+選擇內(nèi)容1或者選擇內(nèi)容2……+前提性或限制性條件”。其他結(jié)構(gòu)方面，其他結(jié)構(gòu)是新一輪稅制改革推行前納稅人稅收選擇規(guī)范的主體構(gòu)成，通常直接以無(wú)標(biāo)志詞的各級(jí)稅法規(guī)范這一形式出現(xiàn)，需要結(jié)合其他稅收法源或具體稅務(wù)實(shí)踐作出研判。例如，納稅人在申請(qǐng)行政復(fù)議之前，可以選擇繳納稅款或提供納稅擔(dān)保；再如，納稅人出售存量房地產(chǎn)，只要不低于評(píng)估價(jià)格，作為計(jì)稅依據(jù)的申報(bào)價(jià)格可以由納稅人自行選擇。稅收選擇規(guī)范在各級(jí)稅法規(guī)范中的體現(xiàn)只有以固定結(jié)構(gòu)為主、以其他結(jié)構(gòu)為輔，即努力推廣固定結(jié)構(gòu)、弱化其他結(jié)構(gòu)，并擇機(jī)將其他結(jié)構(gòu)修改為固定結(jié)構(gòu)，才能提高納稅人稅收選擇條款的辨識(shí)度，阻塞納稅人不當(dāng)選擇、錯(cuò)誤籌劃的權(quán)利濫用空間。

鑒于大多數(shù)稅種已經(jīng)完成法律化的改造與升級(jí)，納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范應(yīng)在余下的增值稅法、消費(fèi)稅法、土地增值稅法、房地產(chǎn)稅法、關(guān)稅法、稅收征收管理法乃至未來(lái)的稅法總則、稅法典中加以正式確立，在法律文本中直接明確規(guī)定納稅人有權(quán)在某一稅收法律指定的范圍內(nèi)選擇稅收構(gòu)成要件和征收管理程序予以適用，而后在相關(guān)法律的授權(quán)或指導(dǎo)下，將選擇規(guī)范逐級(jí)植入各級(jí)稅收法源中，建立對(duì)納稅人稅收選擇權(quán)的法治保障。

具體而言，納稅人稅收選擇規(guī)范在制定時(shí)，其一，立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)宜積極借鑒域外稅收選擇權(quán)立法經(jīng)驗(yàn)，在整體上不破壞一定時(shí)期內(nèi)的稅負(fù)公平分配格局情況下，逐步在資管產(chǎn)品納稅、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)選擇、擬制條款、個(gè)人所得稅附加扣除與綜合征收的計(jì)算方式、納稅人征收方式等事項(xiàng)上賦予納稅人稅收選擇權(quán)，避免因過(guò)于追求征管與經(jīng)濟(jì)效率而損害稅收法定與量能課稅，剝奪納稅人據(jù)實(shí)課稅的選擇權(quán)，同時(shí)將無(wú)標(biāo)志詞但內(nèi)含稅收選擇權(quán)的選擇規(guī)范盡快修改為含有“可”“可以”“有權(quán)”“有權(quán)選擇”等標(biāo)志詞的選擇規(guī)范，提高納稅人稅收選擇權(quán)的透明度。其二，與納稅人利益越相關(guān)、影響面越寬廣的稅收選擇規(guī)范，越應(yīng)采取聽(tīng)證會(huì)、廣泛征求意見(jiàn)、改革與試點(diǎn)相結(jié)合等民主、科學(xué)立法方法，并賦予納稅人合理的適應(yīng)期。國(guó)務(wù)院和財(cái)稅機(jī)關(guān)應(yīng)定期審查稅務(wù)規(guī)章、規(guī)范性文件中的稅收選擇規(guī)范，避免其實(shí)質(zhì)擴(kuò)大納稅人間的差距，加劇稅負(fù)分配與征管不公。其三，沒(méi)有立法機(jī)關(guān)、國(guó)務(wù)院及其財(cái)稅機(jī)關(guān)的授權(quán)或批準(zhǔn)，各級(jí)政府及其財(cái)稅機(jī)關(guān)不得創(chuàng)制納稅人稅收選擇規(guī)范。這不但是遵循稅收法定的必然要求，而且是避免下級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)破壞現(xiàn)有稅收負(fù)擔(dān)公平分配格局，防止地區(qū)間稅收惡性競(jìng)爭(zhēng)的必備舉措。

（三）納稅人稅收選擇規(guī)范的保障規(guī)則

在執(zhí)行納稅人稅收選擇規(guī)范時(shí)，其一，國(guó)務(wù)院財(cái)稅機(jī)關(guān)應(yīng)采取措施，致力于尊重并維護(hù)納稅人在基準(zhǔn)稅制、程序稅制、稅收優(yōu)惠中的特殊權(quán)利。例如，當(dāng)納稅人怠于或因特定事由無(wú)法行使稅收選擇權(quán)時(shí)，財(cái)稅機(jī)關(guān)固然在履行稅收征管職責(zé)上責(zé)無(wú)旁貸，導(dǎo)致必須代為履行稅收選擇權(quán)，但亦應(yīng)秉持納稅人主義而非國(guó)庫(kù)主義立場(chǎng)，最大限度維護(hù)納稅人應(yīng)有權(quán)益。否則，稅務(wù)執(zhí)法難逃不合法、非正當(dāng)?shù)脑u(píng)價(jià)，甚至誘發(fā)財(cái)稅機(jī)關(guān)為獲取更多收入而變相設(shè)置稅收選擇權(quán)行使障礙，對(duì)納稅人實(shí)施釣魚(yú)執(zhí)法，這與加強(qiáng)稅收法治、提升稅收治理能力背道而馳。其二，對(duì)于可能誘使納稅人產(chǎn)生存在選擇權(quán)這一錯(cuò)誤理解的各級(jí)稅法規(guī)范，國(guó)務(wù)院財(cái)稅機(jī)關(guān)應(yīng)及時(shí)出臺(tái)或附加釋明規(guī)則，并不得濫用解釋與征管權(quán)力，對(duì)上位稅收法律法規(guī)中的納稅人稅收選擇權(quán)進(jìn)行不當(dāng)限制；下級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)也不得加重上級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)出臺(tái)的稅收選擇規(guī)范中的前提性或限制性條件，中央和省級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)宜建立對(duì)稅收選擇規(guī)范的定期監(jiān)管和依法調(diào)整機(jī)制。其三，納稅人同樣應(yīng)秉持誠(chéng)信原則，不得為減少稅款而惡意籌劃、一味曲解稅法規(guī)范原本含義、濫用稅收選擇權(quán)。特別是對(duì)未被明確宣示或解釋為內(nèi)含選擇權(quán)的各級(jí)稅法規(guī)范，納稅人應(yīng)按照規(guī)范的一般文義進(jìn)行理解與適用，不宜強(qiáng)行解釋、主動(dòng)選擇，否則需承擔(dān)相應(yīng)法律責(zé)任。

在保障納稅人稅收選擇權(quán)時(shí)，其一，各級(jí)財(cái)稅機(jī)關(guān)宜自上而下拓展侵犯納稅人選擇權(quán)的稅務(wù)投訴、稅收調(diào)解等非訴訟糾紛解決渠道，健全財(cái)稅機(jī)關(guān)不保障納稅人合法選擇權(quán)、不執(zhí)行納稅人稅收選擇規(guī)范的法律責(zé)任追究機(jī)制。其二，各級(jí)政府及其財(cái)稅機(jī)關(guān)、司法機(jī)關(guān)宜在事關(guān)納稅人稅收選擇權(quán)及其規(guī)范的行政復(fù)議與訴訟的受理、審查、裁決上開(kāi)辟諸如直接處理、快審快辦、簡(jiǎn)易程序等便利救濟(jì)渠道，加快糾正錯(cuò)誤執(zhí)法行為，減少對(duì)納稅人的權(quán)益侵害。其三，立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)宜嘗試逐步推進(jìn)納稅人公益訴訟，由納稅人組織向檢察機(jī)關(guān)提出發(fā)起申請(qǐng)或由特定數(shù)量、滿(mǎn)足一定條件的納稅人直接行動(dòng)，就納稅人稅收選擇權(quán)及規(guī)范，向侵權(quán)財(cái)稅機(jī)關(guān)提起行政公益訴訟，以求及時(shí)有效維護(hù)自身合法權(quán)益。

五、結(jié)語(yǔ)：不宜忽視納稅人稅收選擇權(quán)

在深化“放管服”改革與優(yōu)化營(yíng)商環(huán)境進(jìn)程中，納稅人對(duì)部分稅收法源規(guī)范的選擇適用誕生于稅法基本原則的運(yùn)行協(xié)調(diào)、成長(zhǎng)于稅法簡(jiǎn)化改革的大力推進(jìn)，最終將在稅收籌劃?rùn)?quán)與行政參與權(quán)的落實(shí)中得到升級(jí)式發(fā)展。納稅人稅收選擇權(quán)的法律確立與法治保障，在納稅人維度，可強(qiáng)化稅收治理的民主參與；在國(guó)家維度，能修正國(guó)家治理的稅權(quán)運(yùn)行弊端。納稅人稅收選擇權(quán)若長(zhǎng)期擱置，立法與財(cái)稅機(jī)關(guān)將喪失促進(jìn)稅收制度優(yōu)化、稅法規(guī)則完善、稅收政策創(chuàng)新的優(yōu)良制度工具，納稅人亦將喪失提高稅法遵從、合理稅收籌劃、監(jiān)督財(cái)稅機(jī)關(guān)的優(yōu)良踐行工具。納稅人稅收選擇權(quán)的制度潛能與改革軌跡著實(shí)不應(yīng)忽視。