| 周立新

建筑工程設(shè)計(jì)服務(wù)人力成本結(jié)轉(zhuǎn)，傳統(tǒng)實(shí)務(wù)通常采用收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法。由于人力成本難以準(zhǔn)確歸集，致使該方法往往不具備應(yīng)用前提，并存在明顯人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間。當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法有效解決了收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法弊端，符合會(huì)計(jì)謹(jǐn)慎性原則和成本效益原則要求，實(shí)務(wù)中應(yīng)得到更多運(yùn)用。

一、建筑工程設(shè)計(jì)服務(wù)人力成本的特點(diǎn)

1.占服務(wù)總成本比重高。建設(shè)工程設(shè)計(jì)是指根據(jù)建設(shè)工程的要求，對(duì)建設(shè)工程所需的技術(shù)、經(jīng)濟(jì)、資源、環(huán)境等條件進(jìn)行綜合分析、論證，編制建設(shè)工程設(shè)計(jì)文件的活動(dòng)。

建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)是知識(shí)密集型服務(wù)業(yè)，需要投入的資源要素包括人力、辦公場(chǎng)地以及維持辦公場(chǎng)地正常運(yùn)行所需的水電等。其中，人力資源是最主要的資源要素，占服務(wù)總成本的比重通常在一半以上。

2.項(xiàng)目人力成本事前難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)。建設(shè)工程設(shè)計(jì)是把設(shè)想通過合理的規(guī)劃、周密的計(jì)劃、有效的方式表達(dá)出來的過程，是一個(gè)從無到有的過程，因此需要委托方與設(shè)計(jì)方不斷溝通協(xié)調(diào)、不斷修訂完善，其投入的人力職級(jí)及時(shí)間周期往往存在不確定性。不同人力職級(jí)的單位成本不同，不同工時(shí)投入的成本歸集周期不同，導(dǎo)致設(shè)計(jì)服務(wù)項(xiàng)目成本事前往往難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)。

3.項(xiàng)目人力成本歸集通常需要分?jǐn)?。建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)一般包括前期設(shè)計(jì)、方案設(shè)計(jì)、初步設(shè)計(jì)、施工圖設(shè)計(jì)、施工配合等五個(gè)階段，各個(gè)階段對(duì)設(shè)計(jì)人員的專業(yè)背景、職級(jí)、能力等需求存在差異。因此，建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)需要不同專業(yè)背景、不同職級(jí)、不同能力的設(shè)計(jì)人員組成項(xiàng)目組，共同完成一項(xiàng)設(shè)計(jì)任務(wù)。由于項(xiàng)目規(guī)模、難度、客戶進(jìn)度要求等不同，導(dǎo)致設(shè)計(jì)實(shí)施周期有所差異，尤其是大型項(xiàng)目可能較長(zhǎng)。為提高效率，同一設(shè)計(jì)人員通常需要同時(shí)參與實(shí)施多個(gè)設(shè)計(jì)項(xiàng)目，相應(yīng)各項(xiàng)目實(shí)際人力成本通常需要依據(jù)投入工時(shí)分?jǐn)側(cè)肆Τ杀尽?/p>

4.項(xiàng)目人力成本難以準(zhǔn)確歸集。準(zhǔn)確歸集建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)項(xiàng)目人力成本的前提，包括準(zhǔn)確記錄、歸集項(xiàng)目有效工時(shí)，以及準(zhǔn)確計(jì)算單位人工成本。在實(shí)際工作中，實(shí)現(xiàn)上述前提的難度較大：

（1）多個(gè)項(xiàng)目并行，準(zhǔn)確記錄工時(shí)難度大。在多個(gè)項(xiàng)目并行的情況下，要準(zhǔn)確記錄工時(shí)，設(shè)計(jì)人員必須如實(shí)記錄實(shí)施各個(gè)項(xiàng)目的具體起止時(shí)間，并如實(shí)提交。實(shí)際工作中，受到設(shè)計(jì)人員認(rèn)知程度、責(zé)任心、工作能力等因素影響，工時(shí)歸屬項(xiàng)目、時(shí)長(zhǎng)等信息難以做到絕對(duì)準(zhǔn)確，在同一天內(nèi)處理多個(gè)項(xiàng)目的情形下難度更大。

（2）工時(shí)記錄準(zhǔn)確性、有效性難以復(fù)核。復(fù)核是保障工作正常開展的必要措施。由于建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)項(xiàng)目工時(shí)信息具有適時(shí)發(fā)生、信息量大等特點(diǎn)，事后審核往往依靠復(fù)核人員的主觀記憶，工時(shí)記錄的準(zhǔn)確性難以保證，通常需要在過程中適時(shí)復(fù)核。但適時(shí)復(fù)核工作量大且繁瑣，往往受制于企業(yè)管理水平和成本投入等因素影響難以實(shí)施。同時(shí)，由于工作成果與工時(shí)投入數(shù)量缺乏嚴(yán)格的線性關(guān)系，工時(shí)有效性難以審核。

（3）人力成本列支具有滯后性，影響單位人工成本的準(zhǔn)確性。建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)人力成本通常包括固定工資、績(jī)效工資、各類福利補(bǔ)助、社保公積金等支出。其中，績(jī)效工資通常占比較高，且具有滯后性。按當(dāng)月實(shí)際列支人力成本金額除以當(dāng)月工時(shí)數(shù)量得到的單位人力成本，不能準(zhǔn)確反映真實(shí)水平。據(jù)此計(jì)算分配的項(xiàng)目人力成本，亦不能準(zhǔn)確反映項(xiàng)目人力真實(shí)水平。如按年度預(yù)計(jì)人力成本進(jìn)行核算，涉及到每個(gè)設(shè)計(jì)人員人力成本的估計(jì)，工作量大且準(zhǔn)確性難以保證，實(shí)際工作中通常不具有可行性。

5.項(xiàng)目成本個(gè)性化特征明顯。建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)需要依據(jù)委托方個(gè)性化要求，提供個(gè)性化設(shè)計(jì)方案，相應(yīng)需要配置不同數(shù)量、職級(jí)、能力、時(shí)間周期的人力資源，不同項(xiàng)目的成本個(gè)性化特征明顯，不同項(xiàng)目之間的人力成本總額缺乏可比性。受此影響，不同項(xiàng)目之間的毛利率水平通常差異明顯。

二、傳統(tǒng)人力成本結(jié)轉(zhuǎn)方法及其問題

傳統(tǒng)人力成本結(jié)轉(zhuǎn)方法是收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法。收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法對(duì)于當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的人力成本，對(duì)應(yīng)項(xiàng)目收入在當(dāng)期確認(rèn)的，結(jié)轉(zhuǎn)至當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本；對(duì)應(yīng)項(xiàng)目收入當(dāng)期不確認(rèn)的，不予結(jié)轉(zhuǎn)并作為未完成項(xiàng)目人力成本，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目中列報(bào)。而收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法的應(yīng)用基于配比性原則。投入成本的經(jīng)濟(jì)目的是獲取收入。收入與成本的配比反映，能夠反映資源要素投入與產(chǎn)出的效率效果，合理評(píng)價(jià)企業(yè)的盈利能力。但存在以下問題：

1．應(yīng)用前提通常難以具備。采用收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法結(jié)轉(zhuǎn)成本，前提是建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)人力成本實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確歸集。如前所述，建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)具有工時(shí)記錄難、復(fù)核難、單位人工成本計(jì)算難等特點(diǎn)，人力成本很難實(shí)現(xiàn)準(zhǔn)確歸集，收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法通常不具備應(yīng)用前提。

2．導(dǎo)致人為調(diào)整工時(shí)記錄。在實(shí)際工作中，建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)人力成本歸集，往往出現(xiàn)個(gè)人總工時(shí)異常、項(xiàng)目歸集工時(shí)異常以及單位人工成本普遍存在差異等諸多問題，相當(dāng)比例的項(xiàng)目毛利率會(huì)偏離企業(yè)整體平均毛利率。該情形往往被審計(jì)機(jī)構(gòu)視為異常情況，特別是在IPO審核和上市公司年報(bào)審計(jì)中關(guān)注度更高，需要企業(yè)提供合理解釋，或者調(diào)整當(dāng)期財(cái)務(wù)報(bào)表甚至以前年度財(cái)務(wù)報(bào)表。無奈之下，部分企業(yè)選擇事后調(diào)整工時(shí)記錄結(jié)果甚至事前干預(yù)工時(shí)填報(bào)的方式，達(dá)到項(xiàng)目毛利率等各項(xiàng)指標(biāo)符合預(yù)期值之目的。此舉不僅導(dǎo)致人力成本歸集信息不客觀、不準(zhǔn)確，而且導(dǎo)致企業(yè)內(nèi)部控制失效。

3．存在明顯人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)空間。如前所述，建設(shè)工程設(shè)計(jì)項(xiàng)目人力成本具有事前難以準(zhǔn)確預(yù)計(jì)、實(shí)際人力成本難以準(zhǔn)確歸集等特點(diǎn)，內(nèi)部審核、外部審計(jì)工作難以有效開展，存在明顯的人為調(diào)節(jié)空間，財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允性容易受到影響。

三、采用當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法，解決傳統(tǒng)方法弊端

1.當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法簡(jiǎn)介。當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法對(duì)于當(dāng)期實(shí)際發(fā)生的人力成本，無論對(duì)應(yīng)收入是否確認(rèn)，均轉(zhuǎn)入當(dāng)期營(yíng)業(yè)成本，資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”項(xiàng)目中不結(jié)存未完工項(xiàng)目人力成本。

2.符合謹(jǐn)慎性原則。由于建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)已發(fā)生人力成本是否能夠得到補(bǔ)償,取決于設(shè)計(jì)成果是否能得到委托方的認(rèn)可和外部機(jī)構(gòu)的審核通過，已發(fā)生的人力成本能否得到補(bǔ)償存在較大的不確定性。因此，在資產(chǎn)負(fù)債表日，對(duì)未取得明確證據(jù)證明已經(jīng)發(fā)生的人力成本能得到補(bǔ)償?shù)?，將其?jì)入當(dāng)期損益，符合謹(jǐn)慎性原則要求。

3.有效解決傳統(tǒng)方法弊端。在當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法下，建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)已發(fā)生人力成本期末不結(jié)存余額，項(xiàng)目人力成本歸集的準(zhǔn)確程度不再影響當(dāng)期利潤(rùn)，企業(yè)不再有人為調(diào)整工時(shí)記錄的壓力與需求，同時(shí)消除了通過調(diào)整工時(shí)來調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間，更好地防范了舞弊風(fēng)險(xiǎn)，更大程度保障經(jīng)營(yíng)成果確認(rèn)的公允性。

4.弱化配比性原則，更好保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。采用當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法，在項(xiàng)目實(shí)施周期與利潤(rùn)表列報(bào)期間不一致的情形下，部分項(xiàng)目的收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)可能不完全配比。但在各年度方法保持一致的基礎(chǔ)上，相關(guān)影響部分會(huì)相互抵消，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體影響較小。同時(shí)從整個(gè)項(xiàng)目周期而言，按照單個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行收入確認(rèn)及成本結(jié)轉(zhuǎn)，收入與成本具有配比性。因此。雖然當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法下成本結(jié)轉(zhuǎn)的配比性有所弱化，但考慮到建設(shè)工程設(shè)計(jì)服務(wù)人力成本難以準(zhǔn)確歸集的特點(diǎn)以及易于調(diào)節(jié)等弊端，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法不僅能夠更好地保證會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，而且減輕了企業(yè)管理壓力，避免管理資源的無效和過度配置。

通過查詢東方財(cái)富Choice金融終端獲得的數(shù)據(jù)顯示，自2019年以來（表1），共有11家建筑設(shè)計(jì)及服務(wù)公司在A股IPO上市。根據(jù)11家公司IPO招股書披露的會(huì)計(jì)政策，8家公司選擇當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法，3家公司選擇收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法，其中2021年度上市的IPO公司均選擇當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法，體現(xiàn)了實(shí)務(wù)界對(duì)其價(jià)值的日益認(rèn)可。

表1 11家公司人力成本結(jié)轉(zhuǎn)方法

四、結(jié)論及建議

1.確立方法合理性，擴(kuò)大應(yīng)用行業(yè)領(lǐng)域。如上所述，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法在建筑工程設(shè)計(jì)行業(yè)應(yīng)用案例越來越多，但以不符合配比性原則來質(zhì)疑其合理性的意見仍不在少數(shù)。建議在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中把當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法列為成本結(jié)轉(zhuǎn)方法之一，確立當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法的合理性，更好地為實(shí)務(wù)服務(wù)。

與建筑工程設(shè)計(jì)行業(yè)類似，軟件行業(yè)等人力密集型服務(wù)行業(yè)同樣存在人力成本難以準(zhǔn)確歸集問題，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法擁有很好的應(yīng)用場(chǎng)景與價(jià)值，值得在實(shí)務(wù)中應(yīng)用推廣。

2.適時(shí)引入成本效益原則。采用當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法避免了收入配比結(jié)轉(zhuǎn)法下可能導(dǎo)致企業(yè)不計(jì)成本地去獲取會(huì)計(jì)信息，更好地協(xié)調(diào)財(cái)務(wù)報(bào)表編制方的義務(wù)與使用方的需求關(guān)系，實(shí)現(xiàn)整體利益最大化，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的成本效益原則。

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的關(guān)于編制和提供財(cái)務(wù)報(bào)表的框架中認(rèn)為，高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息必須符合可理解性、相關(guān)性、可靠性和可比性等四個(gè)方面的質(zhì)量特征，并將及時(shí)性、效益和成本、公允表述等作為限制因素。建議我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則適時(shí)引入成本效益原則，更好地為實(shí)務(wù)服務(wù)。

3.增加必要信息披露，滿足報(bào)表使用方需求。如前所述，當(dāng)期結(jié)轉(zhuǎn)法的不足是可能導(dǎo)致當(dāng)期收入確認(rèn)與成本結(jié)轉(zhuǎn)不完全配比。為解決該問題，可增加相關(guān)內(nèi)容披露，包括當(dāng)期未確認(rèn)收入項(xiàng)目結(jié)轉(zhuǎn)的人力成本金額、不能完全配比金額對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響程度等信息，從而更好地滿足報(bào)表使用方需求。