會計職能視角下區(qū)塊鏈對會計業(yè)務的影響

朱琳燚 孫婷婷 張玉

摘要：隨著區(qū)塊鏈技術(shù)不斷被關注，區(qū)塊鏈+會計成為企業(yè)與研究學者的研究熱點，區(qū)塊鏈技術(shù)的應用對會計變革有重大作用。文章通過對德勤Rubix平臺案例的研究，以區(qū)塊鏈技術(shù)結(jié)合會計業(yè)務的特點為基礎，論證區(qū)塊鏈技術(shù)對會計業(yè)務的具體影響。首先對區(qū)塊鏈技術(shù)進行介紹，接著理論分析區(qū)塊鏈技術(shù)對會計業(yè)務的影響并提出命題，然后以德勤Rubix平臺對會計的支付業(yè)務、購銷業(yè)務和記賬業(yè)務的影響展開論述，論證得出區(qū)塊鏈技術(shù)能夠提高會計業(yè)務的效率，降低成本提高安全性。通過研究德勤案例，豐富了區(qū)塊鏈技術(shù)應用于會計業(yè)務的理論和實踐，并根據(jù)其不足對不同的會計主體提出對應的管控政策，對更好的應用區(qū)塊鏈實現(xiàn)會計業(yè)務的高效安全提供了理論指導意義。

關鍵詞：會計職能;區(qū)塊鏈;Rubix平臺;會計業(yè)務

一、問題提出

區(qū)塊鏈首次提出于中本聰《比特幣：一種點對點電子現(xiàn)金系統(tǒng)》中，此后，區(qū)塊鏈技術(shù)逐漸成長，尤其在近幾年蓬勃發(fā)展，“區(qū)塊鏈+”的概念在各行各業(yè)中形成。區(qū)塊鏈技術(shù)以其強大的去中心化、時序性、公開透明等特點，可以彌補如今企業(yè)會計信息系統(tǒng)的問題，那么區(qū)塊鏈技術(shù)究竟該怎樣運用于具體會計業(yè)務中，以及會對會計業(yè)務處理帶來哪些影響，這就給企業(yè)等會計主體帶來了一些困惑。有關區(qū)塊鏈對會計影響分析的文獻主要通過應用前景、會計方法變革、新型會計人才培養(yǎng)等角度來解釋區(qū)塊鏈給會計帶來的影響。本文試圖通過研究區(qū)塊鏈對具體會計業(yè)務的影響，從會計職能的角度，將理論與具體的案例相結(jié)合，探究區(qū)塊鏈技術(shù)運用于會計業(yè)務以及不同會計主體對區(qū)塊鏈技術(shù)的管控對策。

二、技術(shù)特征和理論分析

（一）區(qū)塊鏈主要技術(shù)

區(qū)塊鏈作為可訪問的全球分類賬本數(shù)據(jù)庫，采用加密關聯(lián)數(shù)據(jù)塊，在特定時間范圍內(nèi)各數(shù)據(jù)塊能夠?qū)崿F(xiàn)去中心化的點對點交易，并通過其一致的驗證機制，達到對等及防偽交易目的，并在交易鏈中形成新的驗證信息數(shù)據(jù)。

去中心化：區(qū)塊鏈為分布式賬本計算機，將各個節(jié)點作為中心，省去了中間機構(gòu)，使交易可靠安全。

非對稱加密：區(qū)塊鏈對信息的記錄主要是通過雙重密鑰技術(shù)來實現(xiàn)。當進行信息交互時，發(fā)信方通過“公鑰”對發(fā)出信息進行加密，實現(xiàn)第一重保護;當信息傳送到收信方，“公鑰”失效，“私鑰”發(fā)揮作用，進行第二重加密，兩者相互配合，共同實現(xiàn)雙重密鑰技術(shù)。

共識機制：區(qū)塊鏈所涉及到的共識主要是機器共識，區(qū)塊鏈網(wǎng)絡上每個節(jié)點都可以完整獲得網(wǎng)絡中的所有數(shù)據(jù)并且節(jié)點根據(jù)機器共識算法來驗證新進入的數(shù)據(jù)（劉瀅，2020）。

智能合約：智能合約是可以自我執(zhí)行的合約，合約中買賣雙方確認的條款直接寫入程序代碼，智能合約賦予了交易可追溯，公開透明和不可逆的特征。

（二）區(qū)塊鏈技術(shù)對會計業(yè)務的影響

1. 區(qū)塊鏈對支付業(yè)務的影響

區(qū)塊鏈下買賣雙方不需要借助中間機構(gòu)就能直接交易，節(jié)省了與中間機構(gòu)相互清算的費用，交易信息都按照價值協(xié)議的方式流轉(zhuǎn)于區(qū)塊鏈中，這一過程是同時發(fā)生而非串行運作，使接入?yún)^(qū)塊鏈網(wǎng)絡的參與方在業(yè)務流程上的效率顯著提升（鄧青，2020）。此外，這些被記錄在區(qū)塊鏈節(jié)點中的交易信息允許參與方隨時隨地查看，還可以按照時間順序往前追溯，有利于交易雙方互信合作，在一定程度上減少虛假舞弊行為出現(xiàn)的風險?；谝陨戏治?，我們提出：

命題1：區(qū)塊鏈技術(shù)能夠降低支付業(yè)務成本與風險并提高支付效率和安全性。

2. 區(qū)塊鏈對購銷業(yè)務的影響

根據(jù)區(qū)塊鏈不可篡改的特性，將區(qū)塊鏈技術(shù)應用于物流鏈，將信息化的商品資產(chǎn)化、價值化， 使物流鏈可證偽、可追溯，幫助快速解決購銷物流的問題提高運輸效率（羅杏玲，2017）。區(qū)塊鏈技術(shù)可以為購銷業(yè)務提供一個可信的數(shù)據(jù)交互環(huán)境，實現(xiàn)購銷主體的可信互聯(lián)，對購銷數(shù)據(jù)安全性共享性以及可溯源性提供保證（龍萍等，2020）。對于供應鏈，分布式記錄匯集并加密驗證生產(chǎn)運輸檢驗等信息，解決信息的不對稱性，簡化供應鏈環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)交換和作業(yè)流程。對于交易，借助去中心化的優(yōu)勢，進行點對點交易，實現(xiàn)產(chǎn)銷直通，提高運營效率（嚴霄蕙，2019）?；谝陨戏治?，我們提出：

命題2：區(qū)塊鏈技術(shù)通過透明化、自動化購銷過程提高購銷業(yè)務的運營效率。

3. 區(qū)塊鏈對記賬業(yè)務的影響

在區(qū)塊鏈中的糾錯機制要求區(qū)塊鏈每個節(jié)點中的信息需要全部參與者的同意才能錄入，由此保證了記賬信息的準確與可靠（季春紅，2018）。共識機制下，當在區(qū)塊鏈網(wǎng)絡某個節(jié)點進行記賬時，該數(shù)據(jù)將在整個區(qū)塊鏈網(wǎng)絡中進行流傳，從而使得每個節(jié)點每個部分接收并根據(jù)相應規(guī)則進行記賬任務，首先完成的節(jié)點繼續(xù)參與區(qū)塊鏈網(wǎng)絡記賬數(shù)據(jù)的流傳，使得所有節(jié)點都能夠完成記賬任務。該機制能加強對會計業(yè)務的監(jiān)察作用，并且能提高會計真實性?；谝陨戏治觯覀兲岢觯?/p>

命題3：區(qū)塊鏈技術(shù)加強了會計事項中數(shù)據(jù)的可信度和透明使得記賬業(yè)務更具真實性以及準確性。

三、研究方法與案例介紹

（一）研究方法

案例研究能夠在數(shù)據(jù)及對象較少的情況下對于典型對象進行深入分析，案例研究也一直是管理理論建構(gòu)和理論改進的重要研究方法之一，因此，基于研究對象的復雜性和典型性，本文采用案例研究的方法。本文選取的分析對象是德勤Rubix平臺，主要原因是：1. Rubix平臺成功將區(qū)塊鏈技術(shù)與會計業(yè)務處理融合引起了無數(shù)學者、企業(yè)高層以及會計師事務所的注意，該案例將區(qū)塊鏈在會計業(yè)務中的應用方式具體地體現(xiàn)出來，為進一步分析區(qū)塊鏈對會計業(yè)務的影響提供基礎。2. 對平臺進行分析，便于企業(yè)、監(jiān)管機構(gòu)等不同會計主體了解區(qū)塊鏈技術(shù)在處理會計業(yè)務中的優(yōu)勢與缺陷，使得這些會計主體能夠制定合適的管控策略。

（二）案例介紹

Rubix公司創(chuàng)立于2014年，由德勤會計師事務所主導，一年后該公司推出了“一站式區(qū)塊鏈軟件平臺”服務Rubix平臺，其大部分工作集中于Ethereum。Rubix平臺作為一個區(qū)塊鏈基礎架構(gòu)，致力于提升區(qū)塊鏈技術(shù)的協(xié)同工作能力、運行性能以及安全系數(shù)。為了應對企業(yè)級區(qū)塊鏈系統(tǒng)獨特的要求，公司研發(fā)團隊對Rubix Core進行了全方位的完善，使平臺具備了任何運行企業(yè)區(qū)塊鏈應用所需的工具包括：控制面板、區(qū)塊瀏覽器、節(jié)點監(jiān)控器、合約編輯器等。

Rubix主要有四類業(yè)務模塊：交易對手確認、實時會計和審計、土地登記和忠誠度積分。基于Rubix平臺而設計的應用可以實現(xiàn)區(qū)塊鏈技術(shù)運用于會計業(yè)務，從而提高會計業(yè)務處理的效率與安全性。其中最為典型的成功例子是：Deloitte’s Perma Rec，一個世界性的分布式賬本，它通過對接SAP和Oracle與多種財務系統(tǒng)鏈接，授權(quán)用戶在賬本中訪問與記錄交易數(shù)據(jù)，能夠使得購銷過程透明化。在購銷過程中，借助區(qū)塊鏈技術(shù)，數(shù)字簽名以及共識機制，用戶通過平臺發(fā)布訂單信息后，制造商進行數(shù)字簽名一致性驗證，生成物流訂單運輸請求并廣播訂單數(shù)據(jù)，物流公司進行聯(lián)盟鏈數(shù)據(jù)協(xié)同匹配物流車輛，物流車輛接受訂單并將訂單轉(zhuǎn)換為HARSH值放入新的區(qū)塊中，通過共識算法接受驗證寫入?yún)^(qū)塊鏈，最后共識驗證到達客戶集，此流程能夠賦予運單不可篡改的特性，確保了單據(jù)的可靠性。此外該分布式賬本能夠增加財務信息透明度，通過多節(jié)點共同驗證，對異常的數(shù)據(jù)進行自動判斷處理，對會計事項進行實時監(jiān)督，降低成本同時簡化了審計工作與納稅申報流程。

四、案例分析結(jié)果

（一）支付業(yè)務——傳統(tǒng)跨境支付VS Rubix平臺支付

傳統(tǒng)跨境支付的成本很高。銀行電匯是最常用的一種匯款方式，跨境支付主要就是通過銀行電匯進行的，在這過程中銀行通常會收取一定的手續(xù)費。下表為國有大型商業(yè)銀行辦理國際電匯業(yè)務的費用收取情況。

從表1中數(shù)據(jù)可知每筆銀行電匯需要的手續(xù)費為20～300元不等，中間銀行除了收取一定數(shù)量的手續(xù)費之外，也會通過其系統(tǒng)進行的電文交換收取較高的電訊費用。以我國為例，通過中國銀行進行跨境匯款，會收取單筆150元的電訊費。

Rubix平臺基于區(qū)塊鏈技術(shù)，在跨境支付流程中，提供了區(qū)塊鏈支付網(wǎng)絡，用戶登陸Rubix平臺使用該網(wǎng)絡，支付業(yè)務在該網(wǎng)絡中實行點對點交易，Rubix平臺將傳統(tǒng)支付過程中的匯出行、外匯做市商、收款行等中間代理機構(gòu)納入其中，匯款人提出付款申請后，區(qū)塊鏈的共識機制能夠使得支付結(jié)算業(yè)務同時進行，省卻第三方驗證交易以及銀行處理的流程，因而能夠快速完成跨境支付。在Rubix上，企業(yè)間的跨境支付流程如圖1所示。

區(qū)塊鏈技術(shù)實現(xiàn)了點對點交易，因此與傳統(tǒng)的支付平臺相比，Rubix平臺不依賴中介機構(gòu)，具有去中心化的優(yōu)勢。并且個人與企業(yè)均可作為節(jié)點，門檻較低，大大便利了小額跨境支付，為電子商務的發(fā)展提供了巨大的發(fā)展空間。此外，去中心化以及分布式賬本實時全額結(jié)算的特點也賦予Rubix平臺更高的運作效率，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的支付處理速度是傳統(tǒng)支付系統(tǒng)不可比擬的，基于區(qū)塊鏈技術(shù)的支付最快可在5～7秒之內(nèi)完成，這降低了資金的占有率，提高了使用效率。受益于以上兩點優(yōu)勢，更為突出的是企業(yè)支付成本的降低，傳統(tǒng)的支付模式由于繁瑣的處理流程會產(chǎn)生高昂手續(xù)費用，匯率變動也可能帶來匯兌損失成本，在Rubix平臺，交易雙方點對點交易都能夠有效的避免以上的成本，能夠為企業(yè)節(jié)省成本，更好的配置資金使用。Rubix平臺支付業(yè)務相比較傳統(tǒng)的支付業(yè)務更具有安全性，區(qū)塊鏈技術(shù)公開透明、可追溯、不可篡改，數(shù)據(jù)由分布式節(jié)點計算機共同維護，大大降低了支付業(yè)務的安全風險。上述結(jié)論驗證了本文的命題1。

（二）購銷業(yè)務——提升物流鏈效率與透明度

Rubix平臺提升了物流鏈效率?；赗ubix平臺，利用區(qū)塊鏈技術(shù)，企業(yè)、供應商和客戶三方簽訂智能合約，企業(yè)在供應商處完成采購后，簽訂銷售環(huán)節(jié)完成付款，智能合約將下游客戶也納入，在銷售業(yè)務后，企業(yè)自動償還供應商貨款，提高資金流轉(zhuǎn)效率。購銷過程供應鏈數(shù)據(jù)共享在客戶供應商與企業(yè)之間建立可信互聯(lián)，降低了風險。此外，在Rubix平臺利用分布式賬本能夠?qū)崿F(xiàn)數(shù)據(jù)共享，區(qū)塊鏈上的信息由各個主體共同維護和監(jiān)督，解決了傳統(tǒng)購銷業(yè)務的數(shù)據(jù)分散問題，提升了整體的效率。

Rubix平臺提升了物流鏈透明度。在Rubix平臺采購合同管理模塊，購銷業(yè)務過程的產(chǎn)品數(shù)據(jù)通過區(qū)塊鏈數(shù)據(jù)網(wǎng)絡傳輸至區(qū)塊鏈，驗證后作為產(chǎn)品信息區(qū)塊的數(shù)據(jù)，確保信息完整真實。交易信息經(jīng)驗證后作為交易信息區(qū)塊的數(shù)據(jù)，產(chǎn)品的交易、合同簽訂以及生產(chǎn)等信息存儲在物流鏈區(qū)塊中，購銷過程的數(shù)據(jù)全流程可查閱追溯。分布式賬本技術(shù)能夠確保購銷過程的數(shù)據(jù)未經(jīng)其他節(jié)點的同意，不可修改數(shù)據(jù)，并且對接企業(yè)系統(tǒng)使得購銷過程透明化;Rubix平臺能夠增加購銷信息透明度，減少欺詐和錯誤，解決信用背書問題，使得購銷產(chǎn)品信息可溯源，防止購銷數(shù)據(jù)篡改。綜上結(jié)論驗證了本文的命題2。

（三）記賬業(yè)務——區(qū)塊鏈下會計職能優(yōu)化

1. 會計確認。在Rubix平臺上，由交易環(huán)節(jié)的一方發(fā)起會計信息，涉及這個交易活動的其他多方均能通過分布式賬本進行確認，每次確認完畢會生成一個節(jié)點，只有取得了全部節(jié)點的統(tǒng)一，會計信息才會被最終錄入分布式賬本中，并將信息傳輸至每個節(jié)點，便于相關的企業(yè)進行查看。Rubix平臺還設有節(jié)點監(jiān)控器，能夠任意監(jiān)控區(qū)塊鏈中的所有節(jié)點。這就形成了一套及其嚴謹?shù)募m錯機制，保證了會計確認的真實與準確。

2. 會計計量。在Rubix平臺上，每個交易過程的所有數(shù)據(jù)都經(jīng)過嚴格的確認后被保留在每個節(jié)點中，并且每一次錄入的信息都注明了時間，可以隨時快速的查看。這就使得需要會計計量的對象變得公開透明，企業(yè)在選擇是否使用歷史成本、公允價值、可變現(xiàn)凈值等計量屬性時會更傾向于做出客觀、公正的決定，這在一定程度上避免了虛增利潤行為的發(fā)生，使計量數(shù)據(jù)更加具有說服力。

3. 會計記錄。區(qū)塊鏈下的三式記賬法將平面二維借貸記賬轉(zhuǎn)向三維記賬，增加的一維是借貸方主要貨幣信息加上時間的綜合體現(xiàn)。三式記賬法包含兩種類型，分別是時間三式記賬法和微分三式記賬法，時間三式記賬法在傳統(tǒng)復式記賬法的二維（財富=資本）的基礎上增加了預算數(shù)據(jù)的記錄，而微分三式記賬法則是增加了一維“動力”因素。例如，A公司銷售一批貨物給B公司，取得銷售收入兩百萬元，假設用借、貸、收記錄。

A公司三式記賬法下的賬務處理為：

借：銀行存款? ? ? 226萬元

貸：主營業(yè)務收入 200萬元

? ? 應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）? 26萬元

收：001號商品銷售收入200萬元

? 稅務代收 26萬元

區(qū)塊鏈下的三式記賬方式使得交易中的具體商品信息、一些特定的業(yè)務行為通過第三維記錄直觀的展現(xiàn)出來，在錄入?yún)^(qū)塊鏈的過程中，這筆賬務處理還會被蓋上專屬的時間戳，這樣一來，這筆銷售業(yè)務就以交易金額加時間的形式完整的記錄了下來。

此外，Rubix平臺下的分布式賬本Deloitte’s PeRma Rec具有去中心化的特點，沒有了管理層級和權(quán)限的制約，中心和每個末端節(jié)點處于同等級別，為平等公正地記賬創(chuàng)造了條件，克服了二維記賬模式下記錄會計信息不連續(xù)的難題，可以對會計業(yè)務進行跟蹤記錄，對應收賬款的追回和應付款項的管理都有很大的幫助。

4. 會計報告。Rubix平臺的控制面板允許用戶以直觀的交互方式查看區(qū)塊鏈網(wǎng)絡狀態(tài)，區(qū)塊瀏覽器的一鍵式查詢功能使用戶能夠方便快捷的檢索到想要關注的企業(yè)的財務報告，而且規(guī)避了信息不對稱的風險，增強了披露信息的可信度和透明度。同時，對于一些企業(yè)來說，配方的采購和使用信息屬于商業(yè)機密，區(qū)塊鏈技術(shù)下，平臺可以為這些企業(yè)創(chuàng)設私有鏈，進而通過授權(quán)的方式對財務信息進行權(quán)限設置，不同的對象對應不同的權(quán)限，這樣就避免了出現(xiàn)財務數(shù)據(jù)泄漏的風險。綜上結(jié)論驗證了本文的命題3。

五、研究結(jié)論

區(qū)塊鏈對會計業(yè)務處理帶來了很多積極的影響。在支付業(yè)務中，區(qū)塊鏈的去中心化特性使得會計信息需求者能夠獲取完整準確的財務數(shù)據(jù)，避免了中間機構(gòu)對信息的壟斷，此外，分布式賬本的實時記錄、自動結(jié)算使得會計工作人員的效率明顯提升。在購銷業(yè)務中，區(qū)塊鏈智能合約技術(shù)使購銷過程透明化，有利于增強交易環(huán)節(jié)各方的受信度。在記賬業(yè)務中，區(qū)塊鏈技術(shù)的使用保障了會計確認與計量的真實準確，使會計記錄能夠以借方、貸方和時間三維呈現(xiàn)，最終減少了會計報告中虛假數(shù)據(jù)出現(xiàn)的概率。

當然，由于區(qū)塊鏈技術(shù)發(fā)展還不夠成熟，不可避免的會出現(xiàn)一些缺陷。如何有效運用區(qū)塊鏈技術(shù)，如何對其進行監(jiān)管也是社會面臨的全新的挑戰(zhàn)，針對這些問題與挑戰(zhàn)，不同的會計主體應該制定相應的管控策略。

企業(yè)應用區(qū)塊鏈技術(shù)處理會計業(yè)務正處于嘗試探索階段，行業(yè)的發(fā)展沒有標準的規(guī)范，真正落地應用還需要技術(shù)的改進和時間。對此企業(yè)可以加強與同類企業(yè)間的合作，共同開發(fā)研究技術(shù)難題，加大研發(fā)力度，建立區(qū)塊鏈技術(shù)部署聯(lián)盟，交流攻克技術(shù)難題。實行“試點”戰(zhàn)略，總結(jié)經(jīng)驗再推廣。基于現(xiàn)有的會計準則規(guī)范分析潛在風險，研究應用策略。根據(jù)業(yè)務結(jié)構(gòu)和業(yè)務規(guī)則，建立新型會計業(yè)務處理流程，利用區(qū)塊鏈自身優(yōu)勢完善不足，充分發(fā)揮區(qū)塊鏈在促進會計數(shù)據(jù)共享、簡化流程、提高效率等方面的作用。面對區(qū)塊鏈技術(shù)人才缺乏的困難，企業(yè)可以通過聘請專家對財務人員進行培訓來緩解。此外，企業(yè)還應時刻關注國家對于區(qū)塊鏈技術(shù)的管理政策，順應國家政策結(jié)合企業(yè)的業(yè)務規(guī)范合理地應用區(qū)塊鏈。

政府可以通過向區(qū)塊鏈網(wǎng)絡發(fā)布特殊指令，當區(qū)塊鏈其他節(jié)點確認指令合法后才允許智能合約執(zhí)行的方法進行監(jiān)管。區(qū)塊鏈的本質(zhì)是去中心化，正是由于這一特性，導致傳統(tǒng)法律規(guī)章難以應用到區(qū)塊鏈系統(tǒng)中。要大力發(fā)展區(qū)塊鏈，就更應該加快制定相應法律法規(guī)，為區(qū)塊鏈的發(fā)展提供保障。政府部門應對于區(qū)塊鏈核心技術(shù)進行地毯式立法，明確各部分問題，做到各細節(jié)有法可依，加快建設完備的計算機安全網(wǎng)絡以及進行軟件的后期不斷開發(fā)和維護。

監(jiān)管機構(gòu)可以進行分類監(jiān)管，各個行業(yè)各個具體領域進行分類監(jiān)管，突破區(qū)域界限的限制，在經(jīng)濟全球化的現(xiàn)狀下，進行國際合作，實現(xiàn)監(jiān)管合力，共同建立有效監(jiān)管平臺。除此之外，監(jiān)管機構(gòu)應該加強對于政府頒布的法律的執(zhí)行力度，實行外部審核和內(nèi)部聯(lián)合相結(jié)合。

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*基金項目：江蘇大學2020年大學生實踐創(chuàng)新訓練計劃項目，項目編號：202010299858X。

（作者單位：江蘇大學）

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