日本、歐盟增值稅征收規(guī)則及經(jīng)驗(yàn)借鑒

黃雁寧 王萍

摘要：增值稅作為發(fā)達(dá)國(guó)家的主要稅收來(lái)源，在稅收征管上有著一整套完善健全的管理措施。文章從分析日本和歐盟國(guó)家增值稅制度入手，關(guān)注增值稅發(fā)票制度的具體細(xì)則，并對(duì)我國(guó)增值稅發(fā)票制度的進(jìn)一步改革提出建議。

關(guān)鍵詞：增值稅;國(guó)際比較;增值稅發(fā)票

增值稅專(zhuān)用發(fā)票在我國(guó)作為增值稅抵扣程序中不可缺少的實(shí)體憑證，在我國(guó)增值稅體系中起到重要作用。“以票管稅”也是我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)的稅收現(xiàn)狀。在實(shí)際操作中，因?yàn)檫^(guò)于依賴(lài)發(fā)票所提供的信息而導(dǎo)致通過(guò)虛開(kāi)發(fā)票等手段逃稅、避稅、增值稅欺詐的案件屢禁不止。本文試圖通過(guò)簡(jiǎn)述日本和歐盟兩個(gè)地區(qū)增值稅的征收流程和發(fā)票管理制度，汲取各國(guó)在增值稅管理上的經(jīng)驗(yàn)，為我國(guó)增值稅管理，尤其是減少對(duì)發(fā)票的依賴(lài)，增強(qiáng)信息管稅方面提出建議。

一、日本

（一）增值稅規(guī)則

日本消費(fèi)稅即增值稅呈現(xiàn)出低稅率，廣稅源，規(guī)制少的特點(diǎn)。消費(fèi)稅是指針對(duì)在日本境內(nèi)進(jìn)行銷(xiāo)售或租賃資產(chǎn)、貨物或提供服務(wù)的商業(yè)實(shí)體，以及從事進(jìn)口貿(mào)易的企業(yè)征收消費(fèi)稅，課稅范圍廣。針對(duì)無(wú)形資產(chǎn)如知識(shí)產(chǎn)權(quán)等的消費(fèi)稅征收上，日本也有詳細(xì)的規(guī)定。當(dāng)知識(shí)產(chǎn)權(quán)的交易被登記在日本時(shí)，則需要征收消費(fèi)稅;如果是無(wú)需登記的知識(shí)產(chǎn)權(quán)交易，如版權(quán)，則只有當(dāng)許可人的總部在日本境內(nèi)時(shí)才屬于被征稅對(duì)象。對(duì)于出口貿(mào)易、國(guó)際運(yùn)輸往來(lái)、土地的租賃和轉(zhuǎn)讓交易、金融和保險(xiǎn)業(yè)務(wù)、醫(yī)療、教育和福利服務(wù)、房屋租金等免征消費(fèi)稅。為了維護(hù)消費(fèi)稅簡(jiǎn)便、中性、公平的特性，日本在消費(fèi)稅的設(shè)計(jì)上尤為注意控制遵從成本的大小。除了稅率單一、固定，申報(bào)程序簡(jiǎn)單、便捷，納稅額核算簡(jiǎn)易外，日本還實(shí)行中小企業(yè)特殊納稅制度。在免征消費(fèi)稅上，對(duì)于企業(yè)在參考期、基期（指當(dāng)前營(yíng)業(yè)年的兩年前的營(yíng)業(yè)年）應(yīng)稅銷(xiāo)售額小于或等于1000萬(wàn)日元免征消費(fèi)稅。

在簡(jiǎn)化稅制上，對(duì)于參考期內(nèi)應(yīng)稅銷(xiāo)售額小于或等于5000萬(wàn)日元的商業(yè)實(shí)體可以通過(guò)“銷(xiāo)項(xiàng)稅”乘以“視同購(gòu)買(mǎi)率”作為企業(yè)的“進(jìn)項(xiàng)稅”，而不需要通過(guò)逐筆交易核算來(lái)計(jì)算進(jìn)項(xiàng)稅。其中，“視同購(gòu)買(mǎi)率”依據(jù)不同的行業(yè)類(lèi)型分為40%（房地產(chǎn)業(yè)），50%（服務(wù)業(yè)），60%（其他行業(yè)），70%（制造業(yè)），80%（零售業(yè)），90%（批發(fā)業(yè)）六種不同的百分比。

日本現(xiàn)行消費(fèi)稅的稅率為固定稅率8%（包括6.3%國(guó)家稅率和1.7%地方稅率），但根據(jù)日本《基本稅改法案》（The Fundamental Tax Reform Act），這一固定稅率將于2019年10月1日起分為標(biāo)準(zhǔn)稅率10%（包括7.8%國(guó)家稅率和2.2%地方稅率）和低稅率8%（包括6.24%國(guó)家稅率和1.76%地方稅率）兩檔。其中，低稅率適用于食品、飲料（除酒類(lèi)和外出就餐）和訂閱一周出版兩次及以上報(bào)紙。

（二）發(fā)票制度

日本不同于傳統(tǒng)的增值稅征收國(guó)家，日本沒(méi)有稅務(wù)發(fā)票制度，因此在抵扣進(jìn)項(xiàng)稅金上無(wú)需提供稅務(wù)發(fā)票。相較于納稅人被強(qiáng)迫建立獨(dú)立的財(cái)務(wù)記錄而言，日本消費(fèi)稅納稅人只需保留用于所得稅目的的材料來(lái)佐證他們的消費(fèi)稅。采取會(huì)計(jì)賬簿抵扣法，依據(jù)企業(yè)會(huì)計(jì)賬簿上記載的消費(fèi)稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額從而得出消費(fèi)稅的應(yīng)納稅額（2016，劉馨穎）。

日本計(jì)劃于2023年10月實(shí)施發(fā)票核算消費(fèi)稅方法。從2019年10月1日消費(fèi)稅分設(shè)10%和8%開(kāi)始至2023年10月的過(guò)渡期里，日本計(jì)劃實(shí)施“分類(lèi)發(fā)票保存方法”（The method of storing invoices with classified descriptions），借以適應(yīng)兩種稅率下的消費(fèi)稅征收。納稅人可以要求供應(yīng)商開(kāi)具“分類(lèi)發(fā)票”，但供應(yīng)商并沒(méi)有法定義務(wù)必須開(kāi)具發(fā)票。企業(yè)必須保存發(fā)票和獨(dú)立的會(huì)計(jì)賬簿以實(shí)現(xiàn)進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。從2023年10月1日起日本計(jì)劃實(shí)施 “合格發(fā)票保存方法（The method of storing eligible invoices）”?！昂细癜l(fā)票”（Eligible invoice）是一種專(zhuān)門(mén)為滿(mǎn)足消費(fèi)稅稅收要求而開(kāi)具的發(fā)票?！昂细癜l(fā)票”僅由在稅務(wù)機(jī)關(guān)正式批準(zhǔn)注冊(cè)為“注冊(cè)商業(yè)經(jīng)營(yíng)者”的商業(yè)實(shí)體簽發(fā)。注冊(cè)商業(yè)經(jīng)營(yíng)者在法律上有義務(wù)向其客戶(hù)提供“合格發(fā)票”，該“合格發(fā)票”向納稅人提供所有必要的信息。在客戶(hù)同意的情況下，也可以以電子郵件或附件等“電子記錄”的形式提供“合格發(fā)票”。保留“合格發(fā)票”是進(jìn)項(xiàng)稅收抵免的要求之一。免稅公司不能簽發(fā)“合格發(fā)票”，因此從免稅公司購(gòu)買(mǎi)的進(jìn)項(xiàng)稅金額不能扣除。為了保證合格發(fā)票的可靠性，公眾可以在通過(guò)網(wǎng)絡(luò)驗(yàn)證注冊(cè)商業(yè)經(jīng)營(yíng)者的名稱(chēng)，注冊(cè)號(hào)是否真實(shí)。同時(shí)，開(kāi)具虛假發(fā)票將受到處罰。（National tax agency，2019;日本政府公共關(guān)系在線(xiàn)網(wǎng)，2019）

二、歐盟

（一）增值稅規(guī)則

歐盟成員國(guó)在歐盟制定的總的增值稅制度框架下，根據(jù)各國(guó)的實(shí)際情況對(duì)增值稅的征收管理有著不同的制度規(guī)定。就歐盟總的增值稅制度框架來(lái)看，增值稅適用于所有在歐盟境內(nèi)買(mǎi)賣(mài)或消費(fèi)的商業(yè)性的服務(wù)和物品。對(duì)于出口商品、歐盟內(nèi)部的購(gòu)買(mǎi)、公共利益有關(guān)的活動(dòng)、涉及不動(dòng)產(chǎn)的交易、金融和保險(xiǎn)服務(wù)、賭博等不在征收范圍內(nèi)。歐盟規(guī)定不同成員國(guó)可以根據(jù)各國(guó)具體情況，設(shè)立不同的增值稅稅率，但是各國(guó)的最低標(biāo)準(zhǔn)增值稅率15%，部分商品或服務(wù)允許減少，但降低后稅率必須在5%以上。同時(shí)，為了結(jié)合數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，歐盟在稅務(wù)注冊(cè)公司業(yè)務(wù)上分傳統(tǒng)銷(xiāo)售額和遠(yuǎn)程銷(xiāo)售額兩種標(biāo)準(zhǔn)注冊(cè)。針對(duì)電子服務(wù)和商品的供應(yīng)商，歐盟制定了迷你一站式服務(wù)（Mini one stop shop），供應(yīng)商只需在一個(gè)成員國(guó)注冊(cè)MOSS，并按季度申報(bào)和繳納增值稅，注冊(cè)地國(guó)將稅款按申報(bào)表分配到各消費(fèi)國(guó)（European Commission，2019）。

對(duì)于進(jìn)口貿(mào)易，國(guó)內(nèi)商品和服務(wù)交易以及歐盟內(nèi)部商品和服務(wù)購(gòu)買(mǎi)而繳納的增值稅作為進(jìn)項(xiàng)稅可以在申報(bào)繳納增值稅時(shí)，予以完全抵扣。在增值稅退稅上，除了游客所享有的特殊退稅制度外，歐盟內(nèi)部發(fā)生跨境企業(yè)交易時(shí)，企業(yè)所在地和繳納增值稅的國(guó)家不是同一個(gè)歐盟國(guó)家時(shí)，該企業(yè)必須在線(xiàn)向企業(yè)所在地的國(guó)家稅收機(jī)構(gòu)提交申請(qǐng)，由該國(guó)批準(zhǔn)后，提交給歐盟內(nèi)征收該企業(yè)增值稅的另一個(gè)成員國(guó)，由這一成員國(guó)退還該企業(yè)增值稅（European Commission，2019）。

（二）反向稽征機(jī)制

為應(yīng)對(duì)跨境公司交易（B2B）中的增值稅征管問(wèn)題和簡(jiǎn)化單一市場(chǎng)貿(mào)易往來(lái)的程序性復(fù)雜，歐盟制定了反向征收增值稅的概念。反向征收機(jī)制將增值稅交易的報(bào)告責(zé)任從賣(mài)方轉(zhuǎn)移到商品或服務(wù)的買(mǎi)方。賣(mài)方在買(mǎi)方國(guó)家無(wú)需繳納增值稅，這樣就免除了賣(mài)方在買(mǎi)方國(guó)家進(jìn)行增值稅登記的義務(wù)。如果供應(yīng)商在涉及反向征收機(jī)制的服務(wù)或貨物相關(guān)的成本中產(chǎn)生增值稅，他們可以通過(guò)歐盟增值稅退回政策來(lái)收回。當(dāng)采用反向稽征時(shí)，貨物或服務(wù)的接收方在其增值稅申報(bào)表中聲明其購(gòu)買(mǎi)（進(jìn)項(xiàng)增值稅）和供應(yīng)商銷(xiāo)售（增值稅）。從現(xiàn)金支付的角度來(lái)看，這兩個(gè)科目相互抵消，對(duì)于買(mǎi)方來(lái)說(shuō)不構(gòu)成任何成本，同時(shí)相關(guān)部門(mén)又可以清楚了解雙方交易的發(fā)生，便于對(duì)交易的監(jiān)管（European Council，2019）。

（三）增值稅發(fā)票

增值稅發(fā)票為增值稅的責(zé)任、計(jì)算，會(huì)計(jì)信息和重現(xiàn)交易提供重要的記錄和證據(jù)。同時(shí)，為稅務(wù)機(jī)關(guān)與供應(yīng)商和消費(fèi)者間的溝通提供保障，也保障了稅務(wù)審計(jì)。

歐盟增值稅指導(dǎo)法規(guī)規(guī)定所有增值稅注冊(cè)的公司必須為提供的服務(wù)或商品開(kāi)具增值稅發(fā)票。不同國(guó)家對(duì)于是否開(kāi)完整型發(fā)票有不同的交易價(jià)格限制，通常在200歐元左右，低于這個(gè)價(jià)格，可以開(kāi)簡(jiǎn)易發(fā)票。一般完整的增值稅發(fā)票需要的信息包括發(fā)行日期、標(biāo)識(shí)發(fā)票的唯一序號(hào)、供應(yīng)商或客戶(hù)的增值稅識(shí)別號(hào)碼、供應(yīng)商的全名和地址、客戶(hù)的全名和地址、所提供貨物的數(shù)量和類(lèi)型的描述或所提供服務(wù)的類(lèi)型和程度、交易日期或付款日期（如果與發(fā)票日期不同）、增值稅率、應(yīng)付增值稅金額、按增值稅稅率或免稅額分類(lèi)的增值稅金額細(xì)目、商品或服務(wù)的單價(jià)、匯率。而簡(jiǎn)化發(fā)票則只需含有發(fā)行日期、供應(yīng)商的增值稅識(shí)別號(hào)碼、提供的商品或服務(wù)類(lèi)型、應(yīng)付增值稅金額或計(jì)算增值稅金額所需的信息、對(duì)初始發(fā)票和其他信息的補(bǔ)充證明（如借款單，欠款單等單據(jù)）。

一旦發(fā)票包含上述所有信息，它將作為在任何歐盟國(guó)家或地區(qū)申請(qǐng)扣除增值稅的證據(jù)。如果客戶(hù)接受電子增值稅發(fā)票，則公司可以向客戶(hù)開(kāi)具電子增值稅發(fā)票。同時(shí)，公司需要保存增值稅發(fā)票的拷貝至少五年。也允許企業(yè)在某些情況下，將發(fā)票操作外包給第三方或客戶(hù)（European Commission，2019）。

三、對(duì)中國(guó)的經(jīng)驗(yàn)借鑒

通過(guò)對(duì)上述國(guó)家增值稅制度和發(fā)票制度的分析不難發(fā)現(xiàn)，增值稅發(fā)票只作為增值稅抵扣依據(jù)的一種，在增值稅發(fā)票缺失的情況下，允許通過(guò)其他材料作為證據(jù)佐證。同時(shí)，在保障信息真實(shí)性上，各國(guó)根據(jù)不同的國(guó)家情況，采取不同的管理保障措施，其中突出的特點(diǎn)是對(duì)信息共享的建立包括信息電子化和多方機(jī)構(gòu)合作。因此，我國(guó)在今后的增值稅制度完善上可以從以下四個(gè)方面入手，轉(zhuǎn)移對(duì)增值稅發(fā)票的過(guò)度依賴(lài)，建立“信息管稅”的管理機(jī)制。

（一）加強(qiáng)納稅人信息核查系統(tǒng)

借鑒歐盟增值稅信息交換系統(tǒng)（VAT information exchange system，，VIES），由政府搭建類(lèi)似的信息開(kāi)放平臺(tái)，提供免費(fèi)在線(xiàn)核查企業(yè)是否擁有有效的增值稅注冊(cè)和稅號(hào)信息的服務(wù)。從而提高增值稅有效信息透明度，減少因客戶(hù)與企業(yè)間信息不對(duì)稱(chēng)而造成的增值稅欺詐。

完善實(shí)名認(rèn)證制度，依據(jù)企業(yè)規(guī)模的大小規(guī)定辦稅人員人數(shù)，并加快實(shí)施針對(duì)可辦理增值稅業(yè)務(wù)的人員身份信息采集與核驗(yàn)，即法定代表人、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人、辦稅人員的身份核驗(yàn)，進(jìn)一步避免身份造假的涉稅違法事件發(fā)生（張煒，2019）。

（二）完善信息共享機(jī)制

國(guó)內(nèi)建立全國(guó)銀行、稅務(wù)局、工商部門(mén)的納稅人信息共享系統(tǒng)，包括銀行流水記錄、公司注冊(cè)登記記錄、納稅人身份信息等。這樣既能保障納稅人身份信息的正確，又能實(shí)現(xiàn)多方應(yīng)稅信息的核驗(yàn)。在減輕稅務(wù)部門(mén)工作負(fù)擔(dān)的同時(shí)，也提高了信息的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。同時(shí)，還可以要求審計(jì)機(jī)構(gòu)向稅務(wù)部門(mén)披露各公司稅務(wù)審計(jì)結(jié)果，稅務(wù)部門(mén)對(duì)于審計(jì)結(jié)果為“否定意見(jiàn)”和“無(wú)法表達(dá)意見(jiàn)”的公司予以重點(diǎn)關(guān)注。

對(duì)于跨國(guó)貿(mào)易往來(lái)上，通過(guò)加入國(guó)際組織、合約實(shí)現(xiàn)跨國(guó)信息披露，如Automatic Exchange Of Information（AEOI）要求OECD成員國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)間交換銀行信息。同時(shí)，可以針對(duì)不同的跨國(guó)貿(mào)易類(lèi)型，采取不同的征稅手段，防止稅基侵蝕。如跨境電商貿(mào)易考慮針對(duì)電商平臺(tái)征稅;對(duì)于實(shí)體跨境貿(mào)易往來(lái)進(jìn)一步完善“代扣代繳”制度。此外，還應(yīng)加強(qiáng)國(guó)際間稅務(wù)機(jī)關(guān)的合作，通過(guò)簽訂雙方稅收協(xié)定或備忘錄避免國(guó)際間雙重征收。

（三）強(qiáng)化稅收審查體制

要求企業(yè)針對(duì)增值稅建立獨(dú)立的電子會(huì)計(jì)賬簿，單獨(dú)保存涉及增值稅營(yíng)業(yè)項(xiàng)目的相關(guān)票據(jù)，如開(kāi)出的所有發(fā)票的副本、收到的所有發(fā)票（原件或電子副本）、運(yùn)輸單、采購(gòu)訂單、收據(jù)、交易記錄等。除此之外，還必須保留一般業(yè)務(wù)記錄，如銀行對(duì)賬單、支票存根、付款單和現(xiàn)金流記錄。并通過(guò)立法賦予稅務(wù)機(jī)關(guān)審查這些內(nèi)容的相應(yīng)權(quán)利。

（四）建立統(tǒng)一的電子化系統(tǒng)

建立電子化系統(tǒng)包括標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一的電子發(fā)票，電子簽章，企業(yè)發(fā)票與貿(mào)易記錄電子化，稅收機(jī)構(gòu)同步電子發(fā)票的信息。將電子發(fā)票的內(nèi)容，格式要求同其他稅務(wù)記錄和企業(yè)年報(bào)相統(tǒng)一，實(shí)現(xiàn)在提交增值稅申報(bào)時(shí)，表格內(nèi)自動(dòng)填入應(yīng)納稅額。

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【作者單位：黃雁寧，中國(guó)社會(huì)科學(xué)院大學(xué)（研究生院）;王萍，安徽工業(yè)大學(xué)冶金學(xué)院】

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