合并破產(chǎn)清算和重整中的稅務(wù)事項(xiàng)處理淺析

| 吳希聞 周?chē)?guó)來(lái)

一般情況下，人民法院在審理關(guān)聯(lián)企業(yè)破產(chǎn)清算、重整案件時(shí)，應(yīng)當(dāng)尊重企業(yè)法人人格的獨(dú)立性，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)成員的破產(chǎn)原因進(jìn)行單獨(dú)判斷并適用單個(gè)破產(chǎn)程序。但隨著破產(chǎn)清算工作的不斷深入，當(dāng)管理人發(fā)現(xiàn)某個(gè)清算主體與其他主體之間在股權(quán)結(jié)構(gòu)、企業(yè)控制、日常經(jīng)營(yíng)管理、組織機(jī)構(gòu)、關(guān)聯(lián)債務(wù)、相互擔(dān)保、利潤(rùn)操縱、隱匿資產(chǎn)、欺詐逃債、人事管理等方面有著諸多關(guān)聯(lián)，存在組織機(jī)構(gòu)和人員、財(cái)產(chǎn)、業(yè)務(wù)等高度混同的情形時(shí)，可向人民法院申請(qǐng)啟動(dòng)關(guān)聯(lián)公司加入合并破產(chǎn)清算或重整程序。2018年3月4日最高人民法院在《全國(guó)法院破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》的第六部分，以專(zhuān)門(mén)章節(jié)共8條，從審查原則、管轄權(quán)確定、法律后果等角度，對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)及審理中的特殊事項(xiàng)處理原則進(jìn)行了明確?！都o(jì)要》表明當(dāng)關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間存在法人人格高度混同、區(qū)分各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員財(cái)產(chǎn)的成本過(guò)高、嚴(yán)重?fù)p害債權(quán)人公平清償利益時(shí)，人民法院可適用關(guān)聯(lián)企業(yè)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)方式進(jìn)行審理。人民法院裁定采用實(shí)質(zhì)合并方式審理破產(chǎn)案件的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員之間的債權(quán)債務(wù)歸于消滅，各成員的財(cái)產(chǎn)作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，由各成員的債權(quán)人在同一程序中按照法定順序公平受償，破產(chǎn)程序終結(jié)后各關(guān)聯(lián)企業(yè)成員均應(yīng)予以注銷(xiāo)；采用實(shí)質(zhì)合并方式進(jìn)行和解或重整的，各關(guān)聯(lián)企業(yè)原則上應(yīng)當(dāng)合并為一個(gè)企業(yè)，根據(jù)和解協(xié)議或重整計(jì)劃，確有需要保持個(gè)別企業(yè)獨(dú)立的，應(yīng)當(dāng)依照企業(yè)分立的有關(guān)規(guī)則單獨(dú)處理?！都o(jì)要》規(guī)定了實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)應(yīng)遵循將并入債務(wù)人和原債務(wù)人視為一個(gè)整體，將全部財(cái)產(chǎn)和全部債務(wù)合并清算的原則，但是相關(guān)規(guī)定仍較為抽象，未對(duì)不同性質(zhì)的債權(quán)進(jìn)行區(qū)分，尤其是在實(shí)踐中對(duì)于稅務(wù)事項(xiàng)方面具體操作較難把握，不能將破產(chǎn)程序的合并簡(jiǎn)單應(yīng)用于稅務(wù)事項(xiàng)的辦理中。因此，本文根據(jù)實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)中的稅務(wù)債權(quán)結(jié)合稅務(wù)事項(xiàng)的處理作一粗淺探討，以期為實(shí)踐工作提供參考。

一、稅務(wù)事項(xiàng)的特殊性

1.涉稅主體責(zé)任及稅務(wù)債權(quán)申報(bào)方面。人民法院裁定受理關(guān)聯(lián)企業(yè)合并破產(chǎn)清算、重整申請(qǐng)并指定破產(chǎn)管理人后，破產(chǎn)管理人代表破產(chǎn)企業(yè)處理破產(chǎn)清算、重整過(guò)程中各項(xiàng)涉稅事宜。稅務(wù)機(jī)關(guān)按照《稅收征收管理法》等相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)于稅收債權(quán)申報(bào)與確認(rèn)、非正常戶(hù)解除、納稅申報(bào)、發(fā)票領(lǐng)用、資產(chǎn)處置、清算期間企業(yè)所得稅處理、稅款入庫(kù)、稅務(wù)注銷(xiāo)、重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)等涉稅事項(xiàng)，稅務(wù)機(jī)關(guān)無(wú)法將各成員的債權(quán)進(jìn)行合并管理，稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)申報(bào)時(shí)只能按不同的納稅主體進(jìn)行申報(bào)。

2.資產(chǎn)處置和發(fā)票領(lǐng)用方面。在合并破產(chǎn)過(guò)程中，各債務(wù)人的資產(chǎn)可以合并處置，但是在涉及開(kāi)具發(fā)票、申報(bào)繳稅的過(guò)程中，管理人只能按照不同納稅主體申領(lǐng)發(fā)票，根據(jù)不同納稅主體分別計(jì)算資產(chǎn)的處置收入，并據(jù)此計(jì)稅、申報(bào)和繳稅；在清算期間，合并破產(chǎn)中的部分債務(wù)人可能繼續(xù)營(yíng)業(yè)或繼續(xù)履行合同，也會(huì)涉及發(fā)票領(lǐng)用和新生稅費(fèi)的申報(bào)和繳納，還是應(yīng)該以各債務(wù)人主體辦理。

3.稅收優(yōu)先債權(quán)的清償方面。稅收優(yōu)先債權(quán)即第二順序債權(quán)，有其一定的優(yōu)先性。在實(shí)際分配破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)時(shí)，如果按照《全國(guó)法院破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》所規(guī)定的“各成員的財(cái)產(chǎn)作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，由各成員的債權(quán)人在同一程序中按照法定順序公平受償”簡(jiǎn)單來(lái)理解時(shí)，對(duì)于稅收優(yōu)先債權(quán)的清償，無(wú)法滿(mǎn)足《稅收征管法》等有關(guān)稅收法律法規(guī)的要求，就單個(gè)債務(wù)人來(lái)講，可能形成了稅收債權(quán)的清償不足或超額清償。假設(shè)某合并破產(chǎn)項(xiàng)目按照合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)合并進(jìn)行分配，其合并分配到第二順序的分配比例不足100%，如果按照各自的納稅主體進(jìn)行分別清償，不同的納稅主體有不同的分配比例，假如按單個(gè)納稅主體進(jìn)行分配，其清償比例各有不同，如果還是按照合并分配比例分配，實(shí)際形成了清償不足或超額清償。

4.稅務(wù)注銷(xiāo)、重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)。在破產(chǎn)清算、重整的過(guò)程中，納入合并破產(chǎn)清算、重整的關(guān)聯(lián)企業(yè)，其真正目的還是合并處置破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，消滅關(guān)聯(lián)債權(quán)債務(wù)，增加其他債權(quán)人清償利益，對(duì)于合并破產(chǎn)重整的主要目的，是將企業(yè)恢復(fù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)能力，如果將所有的關(guān)聯(lián)企業(yè)合并成為一個(gè)實(shí)質(zhì)主體進(jìn)行破產(chǎn)重整，顯然不具有現(xiàn)實(shí)性，實(shí)質(zhì)合并僅僅是概念上的合并，將各個(gè)企業(yè)作為一個(gè)整體處理，并不需要事實(shí)上成為一個(gè)法律主體。

因此，合并破產(chǎn)清算最終是所有合并范圍內(nèi)的破產(chǎn)主體全部消滅；合并重整最終是所有合并范圍內(nèi)的主體有保留、有消滅。對(duì)于消滅的主體，應(yīng)按照規(guī)定辦理稅務(wù)注銷(xiāo)，對(duì)于重整中保留的主體，按照稅務(wù)部門(mén)的規(guī)定程序辦理納稅信用修復(fù)。

二、稅務(wù)事項(xiàng)的處理

在合并破產(chǎn)過(guò)程中，對(duì)于涉稅事項(xiàng)的辦理，管理人應(yīng)按稅收征管要求，對(duì)非正常狀態(tài)的解除、債權(quán)申報(bào)通知的發(fā)出、稅務(wù)債權(quán)的申報(bào)受理、審核和清償、破產(chǎn)清算期間新生稅費(fèi)清償、發(fā)票領(lǐng)用和資產(chǎn)處置、清算期間企業(yè)所得稅處理、稅務(wù)注銷(xiāo)、重整企業(yè)的納稅信用修復(fù)等涉稅事項(xiàng)，應(yīng)以各債務(wù)人為主體辦理。

1.稅務(wù)債權(quán)申報(bào)和審核。稅務(wù)機(jī)關(guān)債權(quán)申報(bào)時(shí)應(yīng)當(dāng)按不同的納稅主體進(jìn)行稅務(wù)申報(bào)。管理人應(yīng)該按照現(xiàn)行稅法有關(guān)規(guī)定，按各個(gè)債務(wù)人主體分別進(jìn)行債權(quán)的審核，依法按稅種和非稅收入分別確認(rèn)稅收優(yōu)先債權(quán)和普通債權(quán)。對(duì)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)的稅收債權(quán)有異議的，管理人應(yīng)及時(shí)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)反饋，并告知回復(fù)期限。對(duì)于稅務(wù)機(jī)關(guān)收到債權(quán)申報(bào)通知后提醒破產(chǎn)企業(yè)的未辦結(jié)涉稅（費(fèi)）事項(xiàng)（如：納稅評(píng)估、稅收核定、發(fā)票協(xié)查、稽查、反避稅案件、舉報(bào)投訴等）可能產(chǎn)生的查補(bǔ)稅（費(fèi)）或處以罰款的未結(jié)事項(xiàng)，破產(chǎn)管理人應(yīng)積極履行涉稅義務(wù)或配合稅務(wù)機(jī)關(guān)完成相關(guān)事項(xiàng)。在審核債權(quán)的同時(shí)，管理人對(duì)于破產(chǎn)企業(yè)存在可申請(qǐng)退還的多繳、誤收、匯算清繳退稅款、待退還的出口退稅款、待退還的社保費(fèi)等涉稅權(quán)益時(shí)，管理人也應(yīng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)提出退（抵）稅（費(fèi)）申請(qǐng)。管理人在履職過(guò)程中獲知破產(chǎn)企業(yè)存在稅務(wù)機(jī)關(guān)不掌握的欠繳稅款、非稅收入、社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)的情況，或發(fā)現(xiàn)企業(yè)有涉嫌漏報(bào)少繳稅（費(fèi)）款的情況，應(yīng)及時(shí)、如實(shí)告知稅務(wù)機(jī)關(guān)。

2.資產(chǎn)處置和發(fā)票領(lǐng)用。根據(jù)《全國(guó)法院破產(chǎn)審判會(huì)議紀(jì)要》規(guī)定“各成員的財(cái)產(chǎn)作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)”，但實(shí)踐操作中不能簡(jiǎn)單理解為將各成員的財(cái)產(chǎn)歸入到一個(gè)主體的財(cái)產(chǎn)，而是作為合并后統(tǒng)一的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)合并處置，但是相關(guān)涉稅事項(xiàng)仍需區(qū)分主體依法辦理。管理人應(yīng)當(dāng)按照不同納稅主體申領(lǐng)發(fā)票，不同納稅主體的各類(lèi)資產(chǎn)應(yīng)分別計(jì)算資產(chǎn)的處置收入，據(jù)此計(jì)稅、申報(bào)和繳稅；在清算期間，合并破產(chǎn)中的部分債務(wù)人可能繼續(xù)營(yíng)業(yè)或繼續(xù)履行合同，也會(huì)涉及發(fā)票領(lǐng)用和新生稅費(fèi)的申報(bào)和繳納，還是應(yīng)該以各債務(wù)人主體辦理。

3.稅收優(yōu)先債權(quán)的清償。管理人在實(shí)踐中不應(yīng)簡(jiǎn)單地將稅收債權(quán)進(jìn)行合并處置，對(duì)于第二順序的稅收債權(quán)，還是應(yīng)該按照不同債務(wù)人的破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)數(shù)額另行模擬計(jì)算分配數(shù)額并按實(shí)清償，按照各自主體的分配比例進(jìn)行實(shí)際分配后，分配不足部分的稅務(wù)優(yōu)先債權(quán)轉(zhuǎn)入普通債權(quán)分配。以各自的分配比例進(jìn)行實(shí)際分配額之和，才能作為第二順序稅收債權(quán)的合并分配額。

經(jīng)第二順序稅收優(yōu)先債權(quán)分配后的剩余破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)，才能由所有合并的關(guān)聯(lián)企業(yè)的債權(quán)人在同一程序中按照法定順序公平受償，而這里的債權(quán)人主要指第三順序的普通債權(quán)人。

4.清算期間企業(yè)所得稅處理。在實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算僅僅是概念上的合并，將各個(gè)企業(yè)作為一個(gè)整體處理，并不是事實(shí)上成為一個(gè)法律主體，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)主要是劣后了關(guān)聯(lián)債權(quán)、簡(jiǎn)化了破產(chǎn)程序、降低了破產(chǎn)企業(yè)財(cái)產(chǎn)清理和處置成本，增加了可供分配的破產(chǎn)整體財(cái)產(chǎn)，有效提高了債權(quán)人整體層面的清償率，消滅了關(guān)聯(lián)公司之間的擔(dān)保求償要求。

因此，在實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算的情況下，對(duì)于清算期間企業(yè)所得稅處理，還是應(yīng)以單個(gè)破產(chǎn)主體為清算期間企業(yè)所得稅的征繳主體，分別計(jì)算清算期間的應(yīng)納稅所得額。實(shí)務(wù)中應(yīng)將統(tǒng)合的關(guān)聯(lián)企業(yè)的全部破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)分別還原到各個(gè)征繳主體，將實(shí)際清償?shù)牡盅簱?dān)保債權(quán)、職工債權(quán)、稅務(wù)優(yōu)先債權(quán)歸入各個(gè)主體，破產(chǎn)費(fèi)用也可以按破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)為標(biāo)準(zhǔn)按比例分?jǐn)偟礁鱾€(gè)主體，對(duì)于清償?shù)钠胀▊鶛?quán)計(jì)入經(jīng)第二順序稅收優(yōu)先債權(quán)分配后有剩余破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)的主體。

綜上，在實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算和重整中，所有的債務(wù)人實(shí)質(zhì)上是視為一體，所有債務(wù)人的財(cái)產(chǎn)視為一個(gè)主體資產(chǎn)，消滅了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，去除了關(guān)聯(lián)企業(yè)之間存在的債權(quán)和擔(dān)保，不給社會(huì)留下懸而未決的債權(quán)債務(wù)關(guān)系。所有的債權(quán)人在同一個(gè)清算程序中，債權(quán)申報(bào)、破產(chǎn)財(cái)產(chǎn)處理和分配一并進(jìn)行，皆可以按照自己的債權(quán)比例主張破產(chǎn)債權(quán)。有效遏制了關(guān)聯(lián)公司間利用關(guān)聯(lián)關(guān)系非法轉(zhuǎn)移資產(chǎn)、利益，逃避債務(wù)，損害公司全部債權(quán)人利益。同時(shí)，可以大大節(jié)約人力、物力和財(cái)力的消耗，節(jié)約資源，也能提高破產(chǎn)清算效率。但是，實(shí)質(zhì)合并破產(chǎn)清算或重整中作為稅務(wù)事項(xiàng)的處理有其特殊性，還是應(yīng)當(dāng)尊重企業(yè)法人人格的獨(dú)立性，操作中應(yīng)比照協(xié)調(diào)審理的要求，進(jìn)行單獨(dú)判斷并適用單個(gè)破產(chǎn)程序?yàn)榛驹瓌t。