李子璠 陳睿琪 沈雅婷 宋夏云

摘要：商譽(yù)會(huì)計(jì)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域的四大難題之一，其潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)居高不下，如何有效控制其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)耐人尋味。首先分析了商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義特征和構(gòu)成要素;其次構(gòu)建了商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型;最后在文獻(xiàn)研究和理論分析的前提下提出有效控制對策。

關(guān)鍵詞：商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn);構(gòu)成要素;計(jì)量模型;控制對策

0 引言

商譽(yù)會(huì)計(jì)（Goodwill Accounting）是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)領(lǐng)域難題之一，涉及大量職業(yè)判斷。由于商譽(yù)及其減值測試潛在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)非常高，在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，審計(jì)人員通常需要高度關(guān)注商譽(yù)事項(xiàng)。從財(cái)政部下發(fā)的文件中可看出，商譽(yù)審計(jì)是當(dāng)今會(huì)計(jì)執(zhí)業(yè)中的難點(diǎn)，其潛在風(fēng)險(xiǎn)很高。雖然國內(nèi)外學(xué)者已經(jīng)對商譽(yù)及其減值測試問題進(jìn)行研究并取得豐碩成果，但少有學(xué)者重點(diǎn)關(guān)注商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)及其控制問題。本文在文獻(xiàn)研究和理論分析的基礎(chǔ)上，嘗試對商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型和控制對策問題進(jìn)行研究。

1 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義和特征

1.1 商譽(yù)的涵義

商譽(yù)（Goodwill）無法辨認(rèn)且不能分離，不被無形資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)制。葛家澍等[1]認(rèn)為，商譽(yù)表示為企業(yè)在獲取超額盈利時(shí)的全部有益因素及情況。羅心澍[2]認(rèn)為，商譽(yù)是會(huì)計(jì)中的“價(jià)差”概念，與準(zhǔn)則概念相似卻特意指出非同一控制下的企業(yè)并購。王志偉[3]認(rèn)為，商譽(yù)是買方對賣方控制權(quán)的溢價(jià)，也是二者議價(jià)能力差異的體現(xiàn)。王梓威[4]認(rèn)為，商譽(yù)是賣方對買方心理預(yù)估的溢價(jià)，諸多原因使并購要付諸超高溢價(jià)。江湉[5]則定義商譽(yù)為企業(yè)不可識別資產(chǎn)的概稱。

1.2 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義和特征

1.2.1 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的涵義

1983年，美國注冊審計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）提出，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)師無意地對具備重大誤報(bào)性的財(cái)務(wù)報(bào)表未確切提出意見的風(fēng)險(xiǎn)。中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICPA）2007年發(fā)布的《中國注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》將其界定為：財(cái)務(wù)報(bào)告出現(xiàn)嚴(yán)重誤報(bào)時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師發(fā)表不妥帖意見的可能性。本文認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是審計(jì)師未能發(fā)現(xiàn)和報(bào)告商譽(yù)確認(rèn)與后續(xù)計(jì)量中的違規(guī)行為及相關(guān)業(yè)務(wù)報(bào)告存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性。

1.2.2 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的特征

本文認(rèn)為，商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有以下特征：

（1）普遍性。企業(yè)收購是一種頻發(fā)的經(jīng)濟(jì)行為。于企業(yè)生產(chǎn)過程產(chǎn)生的商譽(yù)，依附特定業(yè)務(wù)組，因此被收購企業(yè)大多擁有商譽(yù)或負(fù)商譽(yù)，但被整體打包買賣前，仍具有相當(dāng)?shù)摹皟?nèi)隱普遍性”：審計(jì)人員受其執(zhí)業(yè)中形成的、以某種形式保留在頭腦中的關(guān)于商譽(yù)的觀點(diǎn)和看法，即無意識地被經(jīng)驗(yàn)所縛。譬如代理理論認(rèn)為，企業(yè)高管的謀私傾向會(huì)使其試圖蒙蔽審計(jì)人員，從而導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增加，出現(xiàn)高額商譽(yù)。

（2）復(fù)雜性。一方面，商譽(yù)無法變現(xiàn)與償債，企業(yè)實(shí)際償債能力降低，經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)增加——其為自身裨益考量，會(huì)少計(jì)提或一次性計(jì)提大額商譽(yù)減值。作為難以衡量、易被操縱的科目，商譽(yù)本身會(huì)大大增加審計(jì)難度。另一方面，商譽(yù)的公允價(jià)值由于其依附的資產(chǎn)組變現(xiàn)能力差，準(zhǔn)確商譽(yù)估值不易。同時(shí)，類似市場難以獲取相同或相似資產(chǎn)組的市場價(jià)值，這降低了企業(yè)財(cái)務(wù)信息透明度，增加了管理層內(nèi)部操控的可能性。

（3）可控性。盡管審計(jì)難度增加，需要各方配給更多資源，但本文認(rèn)為商譽(yù)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控。只有審計(jì)師高度重視商譽(yù)審計(jì)，于審計(jì)計(jì)劃階段，熟悉企業(yè)內(nèi)外部情況，輔以高效風(fēng)險(xiǎn)評估，制訂嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膶徲?jì)方案，同時(shí)依靠預(yù)估風(fēng)險(xiǎn)水平，借助恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)謹(jǐn)慎，進(jìn)行相關(guān)測試及程序，才能使得審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)驟降，達(dá)到商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)可控。

2 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素和計(jì)量模型

2.1 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成要素

就構(gòu)成要素而言，羅心澍[2]提出，此類風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生原因是合并對價(jià)分?jǐn)偛煌?、減值測試不夠精確等。張盛譯[6]提出其主要表現(xiàn)形式是商譽(yù)減值，該認(rèn)定存在于審計(jì)師審計(jì)高商譽(yù)企業(yè)的前提之下。曾玲[7]把商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)視為由宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、盈余動(dòng)機(jī)和商譽(yù)減值帶來的風(fēng)險(xiǎn)構(gòu)成。本文提出，商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成元素包括：

（1）重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（Risk of Significant Misstatement，ROSM），即于審計(jì)前財(cái)報(bào)中留有重大錯(cuò)報(bào)可能性。財(cái)務(wù)報(bào)表層次上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是從財(cái)報(bào)整體出發(fā)，因舞弊等舉措遮蔽財(cái)務(wù)上的重大錯(cuò)誤。認(rèn)定層次上，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)包括固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)。

1）固有風(fēng)險(xiǎn)（Inherent Risk，IR），即無須思量內(nèi)控結(jié)構(gòu)，因內(nèi)外部事實(shí)情況，相關(guān)項(xiàng)目上出現(xiàn)重大錯(cuò)誤的或然性。它是企業(yè)運(yùn)營中一定存在的風(fēng)險(xiǎn)，相關(guān)專業(yè)人員利用有效信息和評價(jià)來認(rèn)定它對最終審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用。

2）控制風(fēng)險(xiǎn)（Control Risk，CR），即相關(guān)項(xiàng)目的某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生錯(cuò)報(bào)，其自身或與其他錯(cuò)報(bào)一起是重大的，無被內(nèi)部控制適時(shí)排查改正的傾向。概因其取決于內(nèi)部控制設(shè)計(jì)合理性和運(yùn)行有效性，囿于控制的固有局限性，此風(fēng)險(xiǎn)一直留存。

（2）檢查風(fēng)險(xiǎn)（Detection Risk，DR），在商譽(yù)審計(jì)中，表現(xiàn)為有關(guān)商譽(yù)認(rèn)定或披露存在錯(cuò)誤或舞弊，注冊會(huì)計(jì)師通過審計(jì)未發(fā)現(xiàn)該錯(cuò)誤的傾向。本文認(rèn)為，它主要由審計(jì)程序合理性及執(zhí)行有效性決定，必然存在且不可避免，但可予以管控。

2.2 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型

依照我國審計(jì)準(zhǔn)則，商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模型為

PTAR=ROSM×ADR（1）

式中，PTAR為計(jì)劃審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn);ROSM為重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);ADR為可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)。

將式（1）變換后可得

ADR=PTAR/ROSM （2）

相關(guān)專業(yè)人士應(yīng)首要明確計(jì)劃審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)在5%～10%之間，熟悉企業(yè)各方面情況，確切評估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，依照模型得出可允許檢查風(fēng)險(xiǎn)水平，執(zhí)行相關(guān)審計(jì)程序。

由式（2）可知，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)越低，投入資源越多，審計(jì)程序更詳盡，審計(jì)成本增加。

3 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)計(jì)量模型的應(yīng)用案例

由以往審計(jì)經(jīng)驗(yàn)可知，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)程度的評判標(biāo)準(zhǔn)見表1，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)程序詳略程度之間的聯(lián)系見表2，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本之間的聯(lián)系見表3，5%和10%計(jì)劃審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)、可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)與審計(jì)成本之間聯(lián)系分別見表4、表5。

如表4所示，計(jì)劃審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平為5%不變時(shí)，若重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為0，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)為∞，理論上不必執(zhí)行審計(jì)程序和投入資源，審計(jì)成本為0;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為30%時(shí)，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)降至16.67%，審計(jì)程序詳細(xì)，審計(jì)成本也較高;重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為100%，可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)為5%，審計(jì)將投入最多資源，審計(jì)成本水平最高。反之，審計(jì)成本減少。

表5所示，計(jì)劃審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平為10%時(shí)，若重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)由0升至100%，那么可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)由∞降至10%，審計(jì)程序的詳略程度與審計(jì)成本水平都上升。反之，審計(jì)成本逐步遞減。

由此可見，在 5%或10% 的計(jì)劃審計(jì)總風(fēng)險(xiǎn)水平下，審計(jì)師必須注重對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的識別和預(yù)估，直視其對可接受檢查風(fēng)險(xiǎn)水平、審計(jì)程序執(zhí)行情況及審計(jì)成本的影響，在進(jìn)行審計(jì)時(shí)控制好風(fēng)險(xiǎn)及成本。

4 商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對策

關(guān)于商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對策，丁伯強(qiáng)[8]認(rèn)為可通過多重視角，如增強(qiáng)對于商譽(yù)信息披露的關(guān)注、提高市場監(jiān)管的力度和提高專業(yè)勝任能力等來防范。馬曦[9]針對人員提出要保持應(yīng)有且合理的職業(yè)懷疑，委派有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員及運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)管理思想的建議。韓萌[10]偏向?qū)徲?jì)程序，認(rèn)為應(yīng)重點(diǎn)復(fù)核商譽(yù)減值測試過程、審慎依據(jù)并運(yùn)用專家工作成果及提高商譽(yù)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的披露質(zhì)量等。本文認(rèn)為，據(jù)商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的計(jì)量模式，其控制對策包括4個(gè)方面。

4.1 健全相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則

商譽(yù)作為新生會(huì)計(jì)項(xiàng)目，其準(zhǔn)則逐步發(fā)展。現(xiàn)階段，中國還沒有完備的針對商譽(yù)負(fù)債的公司會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，導(dǎo)致商譽(yù)的確定和計(jì)算主觀性較強(qiáng)，給部分企業(yè)謀私提供了可乘之機(jī)。

本文認(rèn)為，政府監(jiān)管部門應(yīng)專設(shè)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來引導(dǎo)企業(yè)規(guī)范商譽(yù)確認(rèn)和計(jì)算。從實(shí)際出發(fā)，加大對“高溢價(jià)”的監(jiān)管力度，監(jiān)控商譽(yù)初始確認(rèn)金額，維護(hù)合法利益，維系資本市場健康發(fā)展。有關(guān)部門應(yīng)擬定和完善相應(yīng)商譽(yù)審計(jì)準(zhǔn)則，指導(dǎo)審計(jì)實(shí)踐，提高風(fēng)險(xiǎn)管理意識。此外，應(yīng)健全公司并購法律法規(guī)、加強(qiáng)對商譽(yù)信息的披露要求和違法違規(guī)的處罰力度，以應(yīng)對并購商譽(yù)計(jì)量的復(fù)雜性，深化上市公司全鏈條監(jiān)管覆蓋，打擊惡意操縱。

4.2 深化相關(guān)內(nèi)控有效性評估活動(dòng)

欲減少商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和成本，相關(guān)人員應(yīng)著力關(guān)注商譽(yù)相關(guān)內(nèi)部管理和風(fēng)險(xiǎn)評估。實(shí)施內(nèi)部評價(jià)時(shí)要控制3個(gè)變量：①企業(yè)內(nèi)部管理環(huán)境的優(yōu)劣——直接影響對重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)管理水平的評價(jià)，若被審計(jì)單位是連續(xù)審計(jì)，審計(jì)人員可查閱往年文件，掌握被審單位的業(yè)務(wù)活動(dòng)情況和特征;②被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評估活動(dòng)——風(fēng)險(xiǎn)的識別與評估、交易的風(fēng)險(xiǎn)監(jiān)控等，管理層應(yīng)及時(shí)完善風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，被審單位管理層應(yīng)按商譽(yù)特性和運(yùn)作流程充分評估風(fēng)險(xiǎn)，聘請專業(yè)人員對風(fēng)險(xiǎn)因素實(shí)施全面動(dòng)態(tài)評價(jià);③內(nèi)控的有效性——即使被審單位內(nèi)控制度完整健全，一旦未被有效執(zhí)行，將出現(xiàn)重大疏漏，管理風(fēng)險(xiǎn)增加。此外，由于實(shí)操復(fù)雜和后續(xù)計(jì)量方式多樣，管理會(huì)計(jì)的應(yīng)用困難重重。因此，科學(xué)、完備的內(nèi)控制度對審計(jì)工作的開展大有裨益。審計(jì)人員需強(qiáng)化對被審單位內(nèi)部管理環(huán)境的認(rèn)識和評價(jià)，設(shè)計(jì)出有效審計(jì)方法，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提升公司績效。

4.3 深度解構(gòu)和創(chuàng)新商譽(yù)審計(jì)方法論

由于商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)具有內(nèi)隱普遍性、復(fù)雜性等特點(diǎn)，現(xiàn)代審計(jì)需創(chuàng)新技術(shù)，打破傳統(tǒng)模式，多維度降低商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、簡化流程。借助互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，審計(jì)人員應(yīng)循機(jī)排查內(nèi)控漏洞，從源頭防控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，將審計(jì)信息化系統(tǒng)與企業(yè)主要業(yè)務(wù)、財(cái)務(wù)系統(tǒng)連接，有助于審計(jì)人員開展跨部門、跨領(lǐng)域的數(shù)據(jù)分析處理工作。

商譽(yù)審計(jì)復(fù)雜程度逐年攀升，推進(jìn)大數(shù)據(jù)審計(jì)模式迫在眉睫。審計(jì)人員應(yīng)針對其特性，高效整合審計(jì)資源，運(yùn)用現(xiàn)代先進(jìn)審計(jì)技術(shù)判斷商譽(yù)減值事項(xiàng)是否及時(shí)和完整、是否存在隱瞞商譽(yù)減值行為等，以節(jié)省審計(jì)成本，弱化審計(jì)失敗風(fēng)險(xiǎn)。達(dá)到一定要求時(shí)，審計(jì)人員還可利用云計(jì)算、大數(shù)據(jù)分析等信息技術(shù)，嘗試與國內(nèi)外評估組織加強(qiáng)交流和協(xié)作，構(gòu)建共享信息庫。信息化審計(jì)是未來中國會(huì)計(jì)行業(yè)工作的重點(diǎn)技術(shù)方法，有助于審計(jì)程序更加科學(xué)化，高質(zhì)、高效完成審計(jì)工作。

4.4 力促商譽(yù)審計(jì)人員的后續(xù)職業(yè)教育水平與時(shí)俱進(jìn)

審計(jì)人才必須接受后續(xù)專業(yè)教育培訓(xùn)，在了解與商譽(yù)有關(guān)的國家規(guī)定、社會(huì)環(huán)境動(dòng)態(tài)等變化的前提下，熟悉與之相關(guān)的業(yè)務(wù)特性和高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，在實(shí)際工作中不斷總結(jié)經(jīng)驗(yàn)。同時(shí)注意職業(yè)道德建設(shè)，增強(qiáng)自己的專業(yè)勝任力，如審計(jì)人員必須掌握的熟練運(yùn)用專業(yè)技術(shù)與經(jīng)驗(yàn)的能力，這是控制檢查風(fēng)險(xiǎn)的保證。此外，始終堅(jiān)持以實(shí)質(zhì)重于形式為指導(dǎo)，保持職業(yè)懷疑，識別潛在經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)。在審計(jì)過程中，交際能力也是審計(jì)人員需要培養(yǎng)的基本能力，通過交流掌握公司的內(nèi)部狀況，擬訂針對性審計(jì)方法和程序，以獲得真實(shí)審計(jì)結(jié)果。最后，審計(jì)人員必須跟緊信息時(shí)代的步伐，自覺掌握并了解新的審計(jì)方式與技術(shù)，提高資源利用率，減少審計(jì)成本。

5 結(jié)語

商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指審計(jì)人員未察覺和報(bào)告商譽(yù)確認(rèn)和后續(xù)計(jì)量中的違規(guī)行為，以及相關(guān)業(yè)務(wù)中存在重大錯(cuò)報(bào)的可能性，其特征包括內(nèi)隱普遍性、復(fù)雜性和可控性。商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制對策包括健全相關(guān)法律法規(guī)和準(zhǔn)則、強(qiáng)化相關(guān)內(nèi)控有效性評估活動(dòng)、積極探索和更新商譽(yù)審計(jì)技術(shù)和加強(qiáng)商譽(yù)審計(jì)人員職業(yè)教育，以此來提升審計(jì)水平，控制商譽(yù)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

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收稿日期：2022-01-28

作者簡介：

李子璠，女，2000年生，本科在讀，主要研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

陳睿琪，女，2000年生，本科在讀，主要研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

沈雅婷，女，2000年生，本科在讀，主要研究方向：審計(jì)理論與實(shí)務(wù)。

宋夏云，男，1969 年生，博士研究生，教授，博士研究生導(dǎo)師，博士后合作導(dǎo)師，主要研究方向：審計(jì)和內(nèi)部控制。