基于價值創(chuàng)造的企業(yè)管理會計應(yīng)用體系構(gòu)建與實施

潘薈有 陳謙 李京琴 劉小麗

摘 要：在經(jīng)濟全球化場域中，“價值創(chuàng)造”是企業(yè)一切活動的出發(fā)點與落腳點，也是判斷企業(yè)能否可持續(xù)發(fā)展的重要依據(jù)。傳統(tǒng)企業(yè)會計體系過度強調(diào)“財務(wù)會計”的職能，以致于無法全面反映出企業(yè)戰(zhàn)略管理目標(biāo)，難以全面掌控企業(yè)成本、風(fēng)險、現(xiàn)金流等要素，為了更好地滿足現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營管理需求，有必要建構(gòu)與實施企業(yè)管理會計應(yīng)用體系，進一步優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部、縱向、橫向價值鏈的運行。本文主要探討了企業(yè)管理會計的職能內(nèi)涵，并展開企業(yè)管理會計應(yīng)用體系現(xiàn)狀及問題的分析，進而提出基于價值創(chuàng)造的企業(yè)管理會計職能實現(xiàn)策略，以供借鑒參考。

關(guān)鍵詞：管理會計;企業(yè)價值;應(yīng)用體系;實現(xiàn)策略

管理會計（Management Accounting）與財務(wù)會計（Financial Accounting）共同構(gòu)成一個企業(yè)完整的會計職能體系。兩者職能差異在于，管理會計旨在改善企業(yè)的經(jīng)營情況、提高企業(yè)經(jīng)濟效益，為企業(yè)構(gòu)建完整、系統(tǒng)的價值鏈提供服務(wù)。而財務(wù)會計主要以貨幣為量度，通過確認(rèn)、計算、統(tǒng)計、匯總、報告等程序，旨在全面反饋企業(yè)的經(jīng)濟情況，如現(xiàn)金流情況、財務(wù)風(fēng)險情況等，能夠為企業(yè)管理者提供決策依據(jù)。簡單地說，管理會計職能的實現(xiàn)主要基于企業(yè)綜合價值，而財務(wù)會計職能的實現(xiàn)主要基于企業(yè)產(chǎn)品、服務(wù)價格;直觀上看，企業(yè)價值不等同于企業(yè)利潤，它包含了企業(yè)有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的總和，有形價值如廠房、設(shè)備、生產(chǎn)資料等，無形價值包括企業(yè)信譽、商譽、品牌等，從企業(yè)管理者的決策行動角度出發(fā)，企業(yè)價值雖然與財務(wù)決策存在密切的關(guān)系，但它可劃分的維度更豐富，可以全方位展現(xiàn)企業(yè)資本價值、風(fēng)險特性及可持續(xù)發(fā)展能力等，在具體會計業(yè)務(wù)實踐中具有很好的包容性，因此僅靠財務(wù)會計職能，是無法高效、高質(zhì)地實現(xiàn)企業(yè)價值創(chuàng)造的，通過企業(yè)管理會計應(yīng)用體系構(gòu)建與實施，更有助于企業(yè)迎接挑戰(zhàn)、抓住機遇。

一、企業(yè)管理會計的職能內(nèi)涵與特點

1.為企業(yè)價值創(chuàng)造提供服務(wù)

廣義上的“企業(yè)組織”泛指參與市場競爭活動的經(jīng)濟組織，其主要目標(biāo)是實現(xiàn)可持續(xù)盈利，但經(jīng)濟利益并不等同于企業(yè)價值的全部，還要考慮企業(yè)的社會價值、生態(tài)價值、品牌價值等。從這個角度出發(fā)，管理會計職能貫穿于企業(yè)整個生產(chǎn)、運營、研發(fā)、營銷、管理、創(chuàng)新等“全過程”，于市場客戶而言，旨在為高品質(zhì)商品、高附加值服務(wù)提供服務(wù)，于企業(yè)自身而言，則是為了實現(xiàn)企業(yè)組織的穩(wěn)定發(fā)展。因此，所謂“全過程”的參與性，是指企業(yè)會計管理兼顧“分析過去、控制現(xiàn)在、籌謀未來”的統(tǒng)一性，屬于戰(zhàn)略管理的范疇。其中，“分析過去”的職能內(nèi)涵與企業(yè)財務(wù)會計工作存在一定交叉性，如利用各類成本支出、收益項目的數(shù)據(jù)，對企業(yè)過去經(jīng)營發(fā)展策略做出總結(jié)，找出規(guī)律的同時，也明確哪些是失誤、哪些是優(yōu)勢。“控制現(xiàn)在”的職能內(nèi)涵與企業(yè)管理事務(wù)存在一定重疊性，即通過對企業(yè)短期、中期、長期的管理目標(biāo)進行修正，通過人力資源、有形資本、設(shè)備技術(shù)等調(diào)整存在的偏差，確保企業(yè)經(jīng)濟活動按照預(yù)先設(shè)計平穩(wěn)進行?！盎I謀未來”的職能內(nèi)涵體現(xiàn)出企業(yè)管理會計的前瞻性，管理會計師利用所掌握的財務(wù)數(shù)據(jù)、生產(chǎn)信息等，展開定量與定性分析，從而為企業(yè)相關(guān)部門的管理活動提供科學(xué)性、真實性依據(jù)。

2.為企業(yè)資產(chǎn)管理提供服務(wù)

從會計管理角度出發(fā)，企業(yè)資產(chǎn)管理對象是十分復(fù)雜的，如有形資產(chǎn)中的“廠房”與無形資產(chǎn)中的“商譽”在管理方式上，是完全不同的，這也反饋出管理會計職能的一個特點，即與財務(wù)會計相比，它所提供的資產(chǎn)管理服務(wù)信息，并不糾結(jié)于“財務(wù)信息”或“財務(wù)數(shù)據(jù)”，而是全部有價值的資產(chǎn)要素，旨在為企業(yè)管理部門提供有價值的管理信息，以便于實現(xiàn)生產(chǎn)經(jīng)營決策的最優(yōu)化，以及營銷競爭效益的最大化。從這個角度說，企業(yè)管理會計本質(zhì)上屬于一種“面向企業(yè)內(nèi)部的報告會計”。同時，在企業(yè)管理會計應(yīng)用體系的構(gòu)建與實施過程中，需要進行對象區(qū)分、理清主次，這樣才能確保企業(yè)資產(chǎn)管理服務(wù)更到位。一般而言，現(xiàn)金流是反映企業(yè)經(jīng)營現(xiàn)狀的重要內(nèi)容，包含現(xiàn)金流凈額、流動方向等指標(biāo)，是企業(yè)管理會計職能關(guān)注的重點，通過現(xiàn)金流及相關(guān)的非財務(wù)數(shù)據(jù)分析，可以深入發(fā)掘企業(yè)資產(chǎn)管理中隱含的風(fēng)險，并盤活企業(yè)有形資產(chǎn)部分，從而增強企業(yè)的綜合競爭能力、確保經(jīng)營生產(chǎn)活動有序展開。

3.為企業(yè)風(fēng)險管理提供服務(wù)

廣義上的風(fēng)險具有突發(fā)性、潛在性等特征，企業(yè)在創(chuàng)造價值的過程中，難免會遇到形形色色的風(fēng)險干預(yù)要素，據(jù)此加強企業(yè)風(fēng)險管理勢在必行。其中，規(guī)避和分散風(fēng)險是保障企業(yè)可持續(xù)發(fā)展的兩種手段，規(guī)避風(fēng)險類型主要是指系統(tǒng)性風(fēng)險（即不可分散風(fēng)險），如企業(yè)所屬產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域的政策風(fēng)險、市場利率浮動帶來的風(fēng)險、經(jīng)濟周期波動風(fēng)險等，需要企業(yè)提前籌劃。而非系統(tǒng)性風(fēng)險（即可分散風(fēng)險）是指企業(yè)自身產(chǎn)生的問題，如勞資糾紛問題、營銷策略問題等，這些可以通過風(fēng)險管理手段進行消解。企業(yè)管理會計的職能可以充分實現(xiàn)兩種風(fēng)險的治理，例如通過行業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場長期觀察分析等方式，提前拿出風(fēng)險管控方案予以規(guī)避，或者平衡企業(yè)財務(wù)情況、成本控制等方式，優(yōu)化企業(yè)資產(chǎn)組合方式予以消除。

二、企業(yè)管理會計應(yīng)用體系構(gòu)建與實施情況

1.現(xiàn)狀分析

整體上看，我國企業(yè)在管理會計應(yīng)用體系的構(gòu)建、實施兩個維度的表現(xiàn)并不樂觀，反映出企業(yè)管理會計職能“行易知難”的特點。簡單地，可以將企業(yè)管理會計職能的狀態(tài)劃分成四種類型;其一是“不知道、不執(zhí)行”，即企業(yè)上下并未形成“管理會計”的認(rèn)同，在企業(yè)管理中也未發(fā)掘管理會計的價值。其二是“不知道、已執(zhí)行”，即企業(yè)管理活動中，雖然不明確何謂管理會計，但為了企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和可持續(xù)發(fā)展，實際上采用了管理會計工具、方法，只不過沒有形成理論體系，缺乏清晰的管理會計價值認(rèn)識。其三是“已知道、未執(zhí)行”，在現(xiàn)實中的企業(yè)機構(gòu)，不缺乏具有先進管理思想的人員，已經(jīng)充分認(rèn)識到管理會計對企業(yè)發(fā)展的重要性，但由于領(lǐng)導(dǎo)不重視、資金不到位、人員素質(zhì)低等因素，并沒有進行管理會計職能的落實。其四是“已知道、已執(zhí)行”，這對企業(yè)而言是一種理想的狀態(tài)。

我國企業(yè)管理會計現(xiàn)狀基本維持在“不知道、已執(zhí)行”的狀態(tài)，這一狀態(tài)出現(xiàn)的原因，可以從兩個方面去闡釋：一方面，由于存在市場競爭不充分的現(xiàn)象，以致于一些企業(yè)所生產(chǎn)的產(chǎn)品、所提供的服務(wù)處在相對壟斷的狀態(tài)，如移動通信行業(yè)、水電煤氣行業(yè)等所屬企業(yè)，又或者雖然存在大量同質(zhì)化產(chǎn)品、服務(wù)，但每個企業(yè)在所處消費群體中占據(jù)獨一無二的地位，如日化產(chǎn)品企業(yè)、出版企業(yè)等。此類企業(yè)可以通過減少產(chǎn)品、服務(wù)的供給提高價格，對應(yīng)的用戶只能選擇接受，賣方市場的情形導(dǎo)致企業(yè)缺乏構(gòu)建管理會計應(yīng)用體系的意愿，也缺乏實施管理會計應(yīng)用體系的內(nèi)生動力。另一方面原因，源于我國的管理會計理論體系建設(shè)不足、并不完善，盡管財政部已經(jīng)發(fā)布了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，但其中涉及的“中國特色理論體系”建設(shè)不是一朝一夕可以實現(xiàn)的。基于以上現(xiàn)狀，造成大部分處在“不知道、已執(zhí)行”狀態(tài)下的企業(yè)管理會計職能出現(xiàn)了以下問題。

2.問題歸納

（1） 企業(yè)內(nèi)部控制體系不完善。基于“價值創(chuàng)造”的目的分析，國內(nèi)很多企業(yè)在主動建構(gòu)管理會計應(yīng)用體系的過程中，將注意力放在如何實現(xiàn)企業(yè)效益最大化上，但卻忽略了控制體系建設(shè)，即企業(yè)在管理活動中提供的控制機制、方式等與自身情況不匹配，這樣不僅無法有效規(guī)避風(fēng)險、促使管理規(guī)范化，反而會讓管理會計師畏手畏腳，所制定的管理會計方案過于保守。例如，為了保障現(xiàn)金流的安全，管理會計提交一系列資金使用明細(xì)及規(guī)范措施，但這些策略性內(nèi)容的用途不夠明顯，從根本上違背了會計價值。

（2） 企業(yè)財務(wù)賬面管理水平低。鑒于很多企業(yè)管理會計職能處在“不知道、已執(zhí)行”的狀態(tài)，很容易放大企業(yè)財務(wù)賬面管理方面的缺陷，造成企業(yè)變現(xiàn)能力差、資金周轉(zhuǎn)率不高等問題。究其原因，主要是我國管理會計制度不夠完善，管理會計師的話語權(quán)不高，例如在企業(yè)進行專項資金撥款業(yè)務(wù)時，管理會計職能不涉及對項目的全面調(diào)查，也缺乏足夠的權(quán)限，針對特定項目的合理性、可行性進行分析。由于管理會計師不能進行項目全過程、全要素的跟蹤，最終造成賬面信息不完整、不客觀。

（3） 企業(yè)“重有形、輕無形”資產(chǎn)現(xiàn)象普遍。本質(zhì)上說，管理會計職能只對企業(yè)自身負(fù)責(zé)，不能完全采用統(tǒng)一的會計規(guī)范去要求、去限制，應(yīng)該將管理會計職能分?jǐn)偟狡髽I(yè)全部資產(chǎn)中（包括有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）。但現(xiàn)實情況是，很多企業(yè)只重視自身的有形資產(chǎn)，這樣即便建構(gòu)并實施了企業(yè)管理會計應(yīng)用體系，也會因為管理會計對象的不完整，從而影響到管理會計應(yīng)用體系的價值，特別是會削弱企業(yè)內(nèi)部控制力度、執(zhí)行力度。

（4） 企業(yè)管理會計與財務(wù)會計職能交叉混亂。需要明確的一點是，企業(yè)的財務(wù)會計、管理會計是平行存在的，分屬于不同的會計體系。其中，財務(wù)會計的職能主要是收集、整合、解釋歷史信息，是典型的“報賬型會計”，而管理會計的主要職能是分析報表、觀察市場、預(yù)測前景等，在價值維度更具有主動性，如參與到企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃設(shè)計、參與到生產(chǎn)控制及評價等，是典型的“經(jīng)營型會計”。包括企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)、管理層人員等，對兩者概念認(rèn)識不夠清晰，以致于兩者在職能上造成了交叉混亂態(tài)勢，造成管理會計應(yīng)用體系效能大打折扣。

三、企業(yè)管理會計應(yīng)用體系構(gòu)建與實施策略

結(jié)合前文“現(xiàn)狀分析”來看，我國企業(yè)管理會計應(yīng)用體系并非毫無基礎(chǔ)，相當(dāng)一部分企業(yè)已經(jīng)意識到管理會計的重要性，從整體上看，要實現(xiàn)企業(yè)管理會計應(yīng)用體系構(gòu)建與實施從“不知道、已執(zhí)行”向“已知道、已執(zhí)行”的狀態(tài)發(fā)展，這就需要解決企業(yè)自身存在的問題，為企業(yè)管理會計職能的實現(xiàn)創(chuàng)設(shè)有利環(huán)境。

1.建立健全企業(yè)內(nèi)部的控制體系

鑒于企業(yè)價值創(chuàng)造與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險的共生性，在構(gòu)建與實施企業(yè)管理會計應(yīng)用體系的過程中，必須著力建立健全企業(yè)內(nèi)部控制體系，具體可以從兩個角度展開。其一，企業(yè)預(yù)算管理體系。以企業(yè)現(xiàn)金流為控制要點，統(tǒng)籌企業(yè)當(dāng)前財務(wù)情況及未來一個時期的經(jīng)營趨勢，以此制定更為科學(xué)的預(yù)算管理體系。管理會計職能主要體現(xiàn)在審批資金流程、優(yōu)化預(yù)算方案、企業(yè)部門協(xié)同等方面。同時，以企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃為參照，按照長期規(guī)劃、中期規(guī)劃及短期規(guī)劃的目標(biāo)設(shè)定，將階段性目標(biāo)清晰化，分解成若干“子目標(biāo)”分配給企業(yè)各部門，以提高職責(zé)權(quán)利分配的合理性。整體上，控制力較強的企業(yè)管理會計應(yīng)用體系，在宏觀上可以為企業(yè)創(chuàng)造價值提供助力。其二，企業(yè)成本核算體系。與財務(wù)會計的職能不同，管理會計在對企業(yè)成本核算的出發(fā)點上，主要是為了提高企業(yè)成本分析質(zhì)效，并根據(jù)成本核算結(jié)果，促進企業(yè)內(nèi)部各項開支的科學(xué)分類，為優(yōu)化企業(yè)成本構(gòu)成種類、規(guī)模奠定基礎(chǔ)。在這一環(huán)節(jié)，可以充分利用信息化技術(shù)的優(yōu)勢，如建立生產(chǎn)成本、經(jīng)營成本、人力成本等預(yù)算管理模型，清晰地展現(xiàn)企業(yè)現(xiàn)金流的流動方向及方式等。

2.提高企業(yè)的管理會計理念認(rèn)識

為打破企業(yè)管理會計應(yīng)用體系長期徘徊在“不知道、已執(zhí)行”的狀態(tài)，企業(yè)全體成員都應(yīng)該提高對企業(yè)的管理會計理念認(rèn)識。

第一，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)層、管理層要以身作則，加強企業(yè)管理會計理論學(xué)習(xí)，能夠正確區(qū)分管理會計職能與財務(wù)會計職能的差異，并為企業(yè)管理會計師提供良好的學(xué)習(xí)、實踐環(huán)境。

第二，企業(yè)財務(wù)管理人員要充分認(rèn)識到管理會計的價值，并在日常工作中給予充分的配合。例如，財務(wù)會計在進行會計審核、監(jiān)督、管理等過程中，要確保對企業(yè)各項經(jīng)濟數(shù)據(jù)的真實記錄與妥善管理，尤其是企業(yè)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的非系統(tǒng)性風(fēng)險，應(yīng)提高預(yù)測的精準(zhǔn)性，這樣可以為管理會計執(zhí)行職能夯實基礎(chǔ)。

第三，企業(yè)要順應(yīng)新時期市場經(jīng)濟變化，全面提高企業(yè)管理效能。在企業(yè)會計實踐活動中，管理會計方法通常也被應(yīng)用于管理活動，從這個角度說，提高企業(yè)管理會計綜合能力，本質(zhì)上也屬于提高企業(yè)管理活動水平的范疇?；趦r值創(chuàng)造的目標(biāo)，企業(yè)部門領(lǐng)導(dǎo)及員工都應(yīng)該形成財管意識，即從財務(wù)管理的角度評價、管理、指導(dǎo)日常工作，由此形成的記錄更加完整、信息也更加真實，能夠提升管理會計在企業(yè)價值創(chuàng)造中的優(yōu)勢。

3.吸收培養(yǎng)高素質(zhì)管理會計人員

整體上，我國企業(yè)管理會計應(yīng)用體系處在方興未艾的階段，無論是提高企業(yè)創(chuàng)造價值的能力，還是單純地為了滿足企業(yè)管理會計應(yīng)用體系建設(shè)與實施的需求，都應(yīng)該高度重視人才的吸收。一方面，企業(yè)可以根據(jù)自身情況（如產(chǎn)品市場占有率、戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃等），決定是否引進高水平的管理會計人才，一旦引進，就要保障此類人才在會計實務(wù)中處于核心地位。另一方面，企業(yè)如果已經(jīng)具有了管理會計人才隊伍，則應(yīng)該進一步加強教育，將培訓(xùn)作為一種激勵機制，并形成完善的晉升渠道、福利待遇制度，能夠留下高素質(zhì)的企業(yè)管理會計人才，企業(yè)創(chuàng)造價值的機會才會更多、能力才會更強。

4.引入管理會計工具提高執(zhí)行力

正所謂“工欲善其事，必先利其器”，先進的管理會計工具能夠帶來事半功倍的效果，加速體現(xiàn)企業(yè)管理會計應(yīng)用體系建構(gòu)與實施效能。當(dāng)然，工具的先進性與否，與管理會計職能的優(yōu)劣并不是完全對稱的，很大程度上取決于企業(yè)的實際情況。因此，需要管理會計師從理論層面著手分析，以企業(yè)組織的戰(zhàn)略信息為基準(zhǔn)，判斷作業(yè)成本管理、平衡計分卡、價值鏈管理、戰(zhàn)略規(guī)劃功能平臺、科學(xué)預(yù)算編制系統(tǒng)等工具哪一個更適應(yīng)自身。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)管理會計人員要善于運用輔助技術(shù)，如大數(shù)據(jù)技術(shù)、物聯(lián)網(wǎng)技術(shù)、人工智能技術(shù)等，進一步提高企業(yè)管理會計應(yīng)用體系的自動化水平，打造一套針對性強的“業(yè)財一體化管理系統(tǒng)”;此外，企業(yè)所引入的管理會計工具，應(yīng)該和企業(yè)財務(wù)管理內(nèi)容有效銜接，即便是通過人工分揀、分析信息的方式，也要保障財務(wù)會計與管理會計職能的融洽，這樣才能有效提高企業(yè)的價值創(chuàng)造能力。

四、結(jié)語

總體而言，管理會計雖然不是一個新鮮事物，但對于我國企業(yè)而言仍有很長一段路要走。尤其當(dāng)前我國各類產(chǎn)業(yè)、行業(yè)、企業(yè)均處在轉(zhuǎn)型升級階段，企業(yè)組織作為市場經(jīng)濟活動的基本單位，為了實現(xiàn)更大的價值創(chuàng)造目標(biāo)，更應(yīng)該充分認(rèn)識到管理會計職能的重要性，按照適應(yīng)性、實用性的原則建立一支管理會計人才隊伍，對于企業(yè)核心競爭力的塑造是功不可沒的。

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作者簡介：潘薈有（1990.11-? ），女，漢族，籍貫：河北省石家莊市，研究生，河北正定師范高等專科學(xué)校，講師，研究方向：工商管理、會計學(xué);陳謙（1986.04-? ），女，漢族，研究生，河北正定師范高等?？茖W(xué)校，講師，研究方向：企業(yè)管理、審計;李京琴（1984.10-? ），女，漢族，研究生，河北正定師范高等專科學(xué)校，講師，研究方向：會計學(xué);劉小麗（1983.10-? ），女，漢族，研究生，河北正定師范高等專科學(xué)校，講師，研究方向：財務(wù)會計