摘 要：目前市場競爭越來越激烈，企業(yè)要想在市場上立足，往往需要開發(fā)新產(chǎn)品以增強企業(yè)競爭力，對于依靠研發(fā)制藥擴大市場的醫(yī)藥企業(yè)更是如此。但是企業(yè)大力開展研發(fā)項目會帶來研發(fā)費用的激增，影響企業(yè)利潤與國家稅收，成為學界關(guān)注的焦點。本文以醫(yī)藥行業(yè)上市企業(yè)A公司為代表，以該集團在2017-2020年財報中披露的有關(guān)研發(fā)支出和各項財務(wù)指標的數(shù)據(jù)展開研究，發(fā)現(xiàn)其為避免虧損和改善公司財務(wù)報表而采取了對研發(fā)支出過度資本化的手段，進而研究其研發(fā)支出資本化政策的選擇對企業(yè)利潤的影響，并探討如何優(yōu)化相關(guān)會計政策。

關(guān)鍵詞： 研發(fā)支出;醫(yī)藥企業(yè);費用化;資本化

1、研究背景及意義

雖然近年來我國的醫(yī)藥公司逐漸注重研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新，努力依靠研發(fā)創(chuàng)新增強競爭力，但是目前我國的會計準則中并沒有明確規(guī)定醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的資本化比率多少才算是合適的，何時該劃分資本化時點，許多醫(yī)藥企業(yè)對于研發(fā)支出實際情況的披露不具有透明度。本文以醫(yī)藥行業(yè)上市公司A公司為例，分析不同的研發(fā)支出會計處理給醫(yī)藥企業(yè)帶來的經(jīng)濟后果;二是針對發(fā)現(xiàn)的問題，對醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出的會計處理給出合理化的建議與意見，以期為同行業(yè)的其他企業(yè)提供依據(jù)。

2、案例介紹

2.1 A醫(yī)藥企業(yè)藥業(yè)概況

本文的研究案例選取A企業(yè)主要有以下幾點原因：一、該企業(yè)是醫(yī)藥類高新科技企業(yè)，符合醫(yī)藥行業(yè)研發(fā)費用高的特征，同時也有研發(fā)費用加計支出政策優(yōu)惠;二、該公司是上市公司，企業(yè)的財務(wù)數(shù)據(jù)和相關(guān)指標都容易找到，研發(fā)支出數(shù)據(jù)和研發(fā)情況可以在財務(wù)報表中找到。企業(yè)研發(fā)投入資金大，產(chǎn)品種類多樣，生產(chǎn)鏈完備齊全，是一家發(fā)展前景不錯的企業(yè)。其主營業(yè)務(wù)是化學制劑和藥品原料的研發(fā)，在幾個一線城市擁有一批高學歷的研發(fā)人才。在研究開發(fā)原料藥之外，企業(yè)對于生物藥品和藥品商業(yè)業(yè)務(wù)也有所涉及。

2.2 A藥業(yè)資本化時點

A藥業(yè)依照國家的規(guī)定把其所涉及的研發(fā)項目分為兩個階段，第一個階段主要是對該項目的可行性研究：項目立項、前期研究。第二個階段是進行臨床前研究，主要有原料藥與制劑工藝研究、藥品安全評價、I期臨床試驗、II期臨床試驗[1]，A企業(yè)以臨床I期劃分資本化時點。在藥品安全性評價和治療效果確認后藥品可以進行申報，在研制的新藥合格、生產(chǎn)獲批時此階段結(jié)束。這一階段的有關(guān)費用若滿足了資本化的條件，可以直接計入至無形資產(chǎn)成本。

2.3 A藥業(yè)近年來研發(fā)支出的情況分析

本文選取2017-2020這四年的研發(fā)支出數(shù)據(jù)進行分析。2017年研發(fā)支出為0.61億，2018年3.34億，2019年6.48億，2020年10.3億，逐年上升并且變動幅度逐年增大，研發(fā)支出資本化率也在不斷上升，2017年為25.16%，2018年為46.17%，2019年為46.97%，2020年為47.94%。近年來同行業(yè)研發(fā)支出資本化率在10%上下，而A藥業(yè)2016年就達到了25%的水平，2017年以后均在40%以上，資本化水平遠遠高于同行業(yè)。

2018-2020年A藥業(yè)研發(fā)支出資本化金額分別為0.14億元、0.38億元、0.36億元、0.41億元， 2018年營業(yè)收入雖然有所下降但之后逐年上升，與之對比的是凈利潤卻呈下降趨勢。與此同時公司的研發(fā)支出持續(xù)增長，2019年的研發(fā)支出數(shù)額上升至10.3億。

A藥業(yè)對此解釋是由于子公司的研發(fā)藥品特冶星供貨減少，以及公司的一些原料藥被EDQM限制出口。另外近幾年中國對環(huán)保方面的管控不斷加強，加之物價上漲，醫(yī)藥行業(yè)的生產(chǎn)成本也相應(yīng)的不斷上漲，導致企業(yè)失去了在海外的成本優(yōu)勢[2]，于是在2018年提高了研發(fā)支出資本化水平。

海澤麥布是A藥業(yè)的主要研發(fā)產(chǎn)品中的一種，在臨床試驗III期需要的投入的資金很大并且試驗時間長，面臨的風險很大。但是該公司在臨床I期就對海澤麥布開始了資本化處理。本文將與海澤麥布有關(guān)的研發(fā)支出資本化金額進行重置，將本來在臨床I期作為資本化時點的研發(fā)費用重置為在臨床III期開始資本化，觀察重置之后對企業(yè)利潤的影響。原凈利潤為6185.29萬元，海澤麥布2018年原資本化支出為4336.74萬元，研發(fā)支出加計扣除6505.11萬元，調(diào)整后的凈利潤為1306.46萬元。因此可知于臨床I期開始資本化可以使得企業(yè)凈利潤增加4000多萬元，而海澤麥布只是該公司主要研發(fā)產(chǎn)品的一種，可想而知如果該公司所有研發(fā)藥品都提前資本化會對利潤產(chǎn)生多么大的影響。

2.4 A藥業(yè)資本化時點敏感性測試分析

為了觀察不同資本化時點的劃分給企業(yè)帶來的影響，本文把企業(yè)分為盈利狀況逐年變好和盈利狀況逐漸變壞兩種，探究從項目申報期劃分資本化時點和開始臨床試驗時劃分資本化時點對利潤的影響：

由表1可知，當盈利狀況逐漸變壞時，若企業(yè)在取得生產(chǎn)批件時開始資本化，那么費用化金額會增加，加計扣除金額也相應(yīng)地增加，會使企業(yè)的利潤進一步惡化。所以，經(jīng)營狀況不好的企業(yè)會選擇將資本化時點提前至項目申報期，以此來平滑企業(yè)收益。

當企業(yè)的盈利水平逐漸變好時，如果企業(yè)以是否進入到項目申報期作為資本化時點，會增加資本化金額，但是會降低可抵扣稅收的金額。若企業(yè)在取得生產(chǎn)批件時開始資本化，那么加計扣除金額會增加，有利于降低企業(yè)所得稅[3]。因此經(jīng)營狀況較好的企業(yè)會傾向于選擇在較晚的時間進行資本化。

3、A藥業(yè)研發(fā)費用資本化過度原因及后果

3.1 A藥業(yè)研發(fā)費用過度資本化原因

（1）避免虧損、提高業(yè)績水平

2015年公司經(jīng)常合作的輝瑞制藥由于生產(chǎn)設(shè)備問題導致了特冶星產(chǎn)量下降，由此出現(xiàn)的供貨不足使得公司營業(yè)水平受到影響，再加上EQDM機構(gòu)的限制進口，使A藥業(yè)的業(yè)績進一步受到影響。有13種藥無法出口到國外，根據(jù)企業(yè)年報的估計，帶來的損失預(yù)計有0.73億元。觀察2017-2020年A藥業(yè)的凈利潤：分別為3.08億元、0.14億元、-0.94億元、0.14億元，近幾年盈利狀況都不佳，此時如果和其他醫(yī)藥企業(yè)一樣運用10%的資本化率會使得營業(yè)收入進一步降低。

（2）增加資產(chǎn)價值

開發(fā)階段的支出滿足資本化條件后可以計入無形資產(chǎn)成本，且可以在未來年份進行攤銷。A藥業(yè)近幾年的研發(fā)支出是一筆不小的數(shù)額，不論是資本化還是費用化都會對企業(yè)收入和資產(chǎn)的價值以及利潤有很大影響，進而影響到相關(guān)財務(wù)指標，因此企業(yè)會盡可能增加資產(chǎn)價值，為長期發(fā)展提供保障。

3.2 A藥業(yè)研發(fā)支出過度資本化的后果

（1）加大了企業(yè)的財務(wù)風險

A藥業(yè)2018年凈利潤出現(xiàn)虧損，但依然保持著高研發(fā)支出，并且政府補助從2017年起不斷減少，所以A藥業(yè)幾乎是依靠舉債和自身資金來維持。2017-2019年資產(chǎn)負債率分別為51%、58%、61%、63%，流動比率則分別為42%、48%、56%、59%。說明公司的財務(wù)杠桿偏高，財務(wù)風險很大。2019年公司出現(xiàn)了藥品研發(fā)失敗的情況，這2000多萬的研發(fā)支出只能進行費用化，這部分金額占利潤的17%，可以看出醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)失敗對利潤影響很大，也增加了償債難度。

（2）對未來幾年利潤造成了壓力

2018-2020年A藥業(yè)的研究費用支出大約是3億以上，資本化率大約是40%以上，這幾年計入至無形資產(chǎn)中的大量金額將會在未來幾年內(nèi)進行攤銷。但是公司近幾年盈利狀況不佳，如此一來之前幾年大量的資本化金額會對未來的企業(yè)利潤造成壓力。

4、對策及相關(guān)建議

4.1有明確的資本化區(qū)分標準

完善當前會計準則中研發(fā)支出處理體系的關(guān)鍵是要明確資本化的劃分時點。在研發(fā)中項目有關(guān)日常費用開銷時，應(yīng)該將其劃分為研究期和學習階段，進行成本費用化，研發(fā)支出資本化的判斷理由也要進行記錄，年度審計或者監(jiān)查時審查人員應(yīng)當對資本化時點劃分的合理性進行評價。也可以借助行業(yè)協(xié)會的力量，聯(lián)合行業(yè)專家研究制定一個合理的資本化劃分時點[4]。

4.2加強對研發(fā)信息的披露

加強研發(fā)項目的披露可能會造成企業(yè)商業(yè)機密泄露，對于有著多個研發(fā)項目的醫(yī)藥企業(yè)來說風險很大，但對于研發(fā)項目的披露仍是有必要的。醫(yī)藥企業(yè)可以在保護自身商業(yè)秘密的同時對研發(fā)支出相關(guān)情況在附注中予以披露，只對資本化劃分時點和劃分依據(jù)向公眾公開。研發(fā)新藥的失敗情況也應(yīng)予以說明，這在一定程度上也可以避免管理者操控利潤改善業(yè)績。

4.3 增設(shè)相應(yīng)會計科目

（1）在“管理費用”中增設(shè)科目

按照國家有關(guān)規(guī)定，研發(fā)階段的相關(guān)耗費在研究項目發(fā)生時應(yīng)當直接計入當期費用，要想進一步準確知曉研發(fā)項目的有關(guān)費用化金額，應(yīng)在管理費用下重新增設(shè)"研發(fā)支出"二級科目，這樣企業(yè)利益直接相關(guān)者就能夠清晰地了解得到研發(fā)階段有關(guān)部門的支出金額。

（2）增設(shè)“研發(fā)支出減值準備”科目

由于醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)的新藥品和技術(shù)研發(fā)時間長且具有復雜性，其他企業(yè)可能會在這個時間段內(nèi)將此種藥品和技術(shù)研發(fā)成功，或者這一時期市場對此種藥品和技術(shù)的需求下降，企業(yè)的研發(fā)項目的可收回金額也可能會遠遠低于研發(fā)支出的賬面價值。應(yīng)增設(shè)“研發(fā)支出減值準備”科目，在會計年度內(nèi)對研發(fā)支出進行評估，看有無出現(xiàn)減值跡象。因為研究階段的有關(guān)支出應(yīng)當按照規(guī)定費用化，這部分費用不應(yīng)抵減，而開發(fā)階段的耗費是計入到無形資產(chǎn)成本中的，所以有減值現(xiàn)象的應(yīng)該抵減開發(fā)階段的有關(guān)支出。

5、研究結(jié)論

通過上述分析可以發(fā)現(xiàn)，研發(fā)支出處置政策會對企業(yè)盈利狀況有很大影響，為了對企業(yè)股東負責，應(yīng)當在會計報表中披露研發(fā)支出相關(guān)處理政策和劃分依據(jù)且不能任意進行變更。同時要求企業(yè)內(nèi)部對研發(fā)費用和開銷支出情況進行監(jiān)督，外部組織機構(gòu)和相關(guān)監(jiān)管部門也應(yīng)當進一步強化對此類支出的監(jiān)督和懲處。會計準則中對于研發(fā)費用支出的處理要求需要進一步細化和完善，如更加清晰地明確資本化時點劃分，增加相應(yīng)的會計科目，以此降低企業(yè)在研發(fā)費用上操縱盈余的空間。

參考文獻

[1] 董圣潔，張復生.醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出會計處理的困境——以WX公司為例[J].中國集體經(jīng)濟，2022，（10）：157-159.

[2] 顏瑞雪.新會計準則背景下醫(yī)藥企業(yè)研發(fā)支出資本化問題分析[J].投資與合作，2021，（9）：37-38.

[3] 王小軍.新形勢下生物醫(yī)藥研發(fā)支出資本化的合理性研究[J].財會學習，2019，（29）：98+100.

[4] 潘皓青.醫(yī)藥企業(yè)IPO前后研發(fā)支出會計處理探究[J].商業(yè)會計，2019（11）：57-59.

作者簡介：呂珂（1998—），女，漢，河南濮陽人，碩士研究生在讀，研究方向：財務(wù)會計。