鄒葳蕤

[大信會計師事務所（特殊普通合伙）湖北分所，湖北 武漢 430000]

租賃的實質(zhì)是交易，即承租人和出租人達成協(xié)議，約定出租人在一定時期內(nèi)將某類確定的資產(chǎn)使用權(quán)提供給承租人有償使用，承租人按期支付租賃價款。我國早在原始社會出現(xiàn)了租賃行為，當人們通過勞動生產(chǎn)出現(xiàn)了產(chǎn)品剩余，需要交換某些閑置物品滿足生產(chǎn)生活需要而不必轉(zhuǎn)讓物品所有權(quán)給對方，這是租賃的最初起源。時至今日，租賃的形式、內(nèi)容發(fā)生了翻天覆地的變化，成為經(jīng)濟發(fā)展不可或缺的重要推動力。租賃可以使承租人快速獲取經(jīng)營資產(chǎn)、減少資金壓力、獲得融資渠道，同時租賃方式比較靈活，出租人也易于從中受益。然而，隨著經(jīng)濟活躍度增加，交易形式變得紛繁復雜，有些承租人利用租賃會計漏洞操作賬務處理、粉飾業(yè)績等問題屢見不鮮，影響了租賃市場的健康發(fā)展，租賃會計實務界面臨很大挑戰(zhàn)。因此，為規(guī)范租賃業(yè)務會計核算和信息披露，迫切需要對原租賃會計準則進行全面修訂。

一、新租賃會計準則修訂的意義

（一）與國際會計準則趨同

國際會計準則理事會主要采用了IAS17和SFAS13，對租賃類型不再做區(qū)分，租賃交易被確認為資產(chǎn)和負債進行核算，按期計算利息、計提折舊。我國會計準則（CAS）吸收了IAS17和SFAS13實質(zhì)性內(nèi)容，結(jié)合實際情況提出了租賃的定義、識別及判斷標準、會計處理和列報。在經(jīng)濟全球化的時代背景下，會計作為國際經(jīng)濟交流的商業(yè)語言發(fā)揮著舉足輕重的作用，而建立一套全球統(tǒng)一的規(guī)則意義重大。此次新租賃會計準則的修訂體現(xiàn)了我國重視遵循國際會計規(guī)則體系而作出的努力。

（二）提高會計信息質(zhì)量

新租賃會計準則下，承租人要對租賃交易產(chǎn)生的資產(chǎn)和負債同時確認，這樣排除了原來通過大量的表外融資業(yè)務掩蓋了一些事實真相，從而更加全面反映租賃交易產(chǎn)生的權(quán)利和義務，增強了不同企業(yè)會計報表的可比性。此外，新租賃會計準則對租賃后續(xù)計量的改進和信息披露的要求，有助于承租人、出租人加強會計核算和信息列報。

（三）促進企業(yè)更加注重業(yè)財融合

新租賃會計準則下，企業(yè)的會計核算不僅要加強合同管理，還要更加重視財務部門和業(yè)務部門的融合，及時獲取大量有效信息進行處理從而服務于經(jīng)營管理決策，如租賃內(nèi)含利率、租賃選擇權(quán)等。因此，實施新租賃會計準則將會促進企業(yè)業(yè)務部門和財務部門的密切合作，形成更好的互動效應。

二、新租賃會計準則的主要變化

（一）關(guān)于租賃內(nèi)涵的變化

新租賃會計準則注重以租賃合同為基礎(chǔ)，出租人讓渡一定時期內(nèi)資產(chǎn)的使用權(quán)以獲取約定的交易對價，這為與已經(jīng)制定的收入會計準則、金融工具會計準則等其他準則之間的有效銜接打下基礎(chǔ)。首先，從租賃識別來看，新租賃會計準則明確了確認租賃的條件，即在一定期間內(nèi)，合同出租方是否將其控制已識別資產(chǎn)使用權(quán)讓渡給承租方以獲得交易對價。其次，首次引入了實質(zhì)性替換權(quán)概念，如果出租人享有出租資產(chǎn)在租賃期間的實際替換能力且通過行使該替換權(quán)獲得經(jīng)濟利益，不作為租賃。此外，準則規(guī)定版權(quán)、專利和知識產(chǎn)權(quán)許可、生物資產(chǎn)租賃、以BOT形式參與公共基礎(chǔ)設施建設的特許經(jīng)營權(quán)合同等，不適用該規(guī)定。

（二）新增了租賃合并、分拆等內(nèi)容

新租賃會計準則明確規(guī)定了多份合同合并處理的條件，即基于整體商業(yè)目的而訂立若干份租賃合同，合同合并有利于促進整個交易；該兩份或多份租賃合同中的某份合同不具有現(xiàn)實可操作性或?qū)嶋H履行有難度，由此導致合同對價不能單獨確定，需要依賴其他合同金額或執(zhí)行情況；該若干租賃合同可以匯集成一項單獨可執(zhí)行的合同。同時準則對涉及租賃和非租賃部分的合同分拆及會計核算進行了具體規(guī)定，為簡化處理，準則規(guī)定承租人可以根據(jù)實際情況自主決定拆分這兩部分內(nèi)容。如果選擇不拆分，應按準則規(guī)定將租賃和非租賃部分予以合并處理；如果選擇拆分，對于拆分產(chǎn)生的嵌入衍生工具，承租人應按照金融工具會計準則的相關(guān)規(guī)定將其單獨核算，不與租賃部分合并處理。

（三）承租人計量模式發(fā)生重大變化

新租賃會計準則不再出現(xiàn)對租賃類別的劃分，同時對租賃期開始日進行了說明。規(guī)定承租人會計處理采取單一計量模式，對所有租賃交易在租賃開始日確認負債和資產(chǎn)，反映在資產(chǎn)負債表中，并按照實際利率法分期計提利息、租賃期分期計算折舊。

（四）規(guī)范了承租人后續(xù)計量

新租賃會計準則規(guī)定了租賃變更、選擇權(quán)重估情形下的相關(guān)會計處理。承租人后續(xù)計量主要采用租賃業(yè)務成本模式，按照固定資產(chǎn)、資產(chǎn)減值、無形資產(chǎn)等準則的具體規(guī)定確定當期如何計提折舊、攤銷以及減值測試。對于租賃變更，新租賃準則規(guī)定其是原租賃合同之外的租賃期限、租賃價格和租賃范圍的變更，明確了相關(guān)的會計處理。對于選擇權(quán)，新租賃準則要求承租人重新評估其是否合理行使終止租賃或續(xù)租選擇權(quán)、購買權(quán)等，并規(guī)定了具體的適用條件。這樣規(guī)定較好解決了原租賃準則會計實務中的爭議問題，有利于承租人厘清各種情形下的復雜交易，加強會計核算。

（五）加強了售后租回與其他準則銜接

原租賃準則一直未能有效解決售后租回交易與其他準則的銜接問題，新租賃準則對此予以改進，如新金融工具準則、新收入會計準則，對相關(guān)會計處理進行了具體調(diào)整。對于售后租回交易能否確認為收入，要求承租人、出租人結(jié)合新收入會計準則規(guī)定的確認條件進行判斷。這樣較好解決了以往原租賃會計準則確認交易過于單一的做法，大大降低了人為粉飾業(yè)績的空間。

（六）出租人的信息列報更加豐富

新租賃會計準則規(guī)定出租人分別按融資租賃和經(jīng)營租賃披露有關(guān)信息，融資租賃主要披露與租賃相關(guān)的損益、未折現(xiàn)租賃收款額以及租賃投資凈額等，經(jīng)營租賃主要披露租賃收入、租賃資產(chǎn)信息和未折現(xiàn)租賃收款額等。除此之外，還要求披露其他有關(guān)信息，如租賃業(yè)務活動的特性、對租賃資產(chǎn)的風險管理情況等。這些內(nèi)容極大豐富了出租人披露的會計信息，較好解決了以往信息披露不充分等問題，增強了報表使用者對信息的閱讀理解。

三、新租賃會計準則帶來的影響

（一）新租賃會計準則對不同行業(yè)的影響

新租賃會計準則的實施，對不同行業(yè)產(chǎn)生了重大影響。根據(jù)普華永道會計師事務所通過對全球3,199家采用國際會計準則（IFRS）的上市公司進行的研究，結(jié)果表明：首先，零售及消費品、航空等行業(yè)的資產(chǎn)和負債大幅增加，且單個租賃交易的租賃費用在整個租賃期內(nèi)呈現(xiàn)出先升后降的變化；其次，零售及消費品行業(yè)受到新租賃準則的影響很大，零售商債務增加額接近一倍或以上；最后，航空業(yè)負債中間值增加接近50%左右，約一半的航空公司債務增幅更大。

我國新租賃會計準則發(fā)布實施前，多位學者于2015至2017年對新租賃會計準則預期對上市公司產(chǎn)生的影響進行了研究，研究結(jié)果發(fā)現(xiàn)：新租賃準則對航空業(yè)、零售業(yè)影響較大。鐘冰、陸建橋等學者2016年對6家航空公司進行研究，資產(chǎn)和負債均出現(xiàn)了大額增加，資產(chǎn)、負債平均增加分別為23.10%、36.30%，權(quán)益減少6.70%。潘佳琪、陸建橋等學者2016年對零售業(yè)以永輝超市為例進行了研究，資產(chǎn)總額、負債總額分別增加了108.89%、186.97%，資產(chǎn)負債率由原來的58.24%提高到80.01%，凈利潤由6億元變?yōu)?5,500萬元。

（二）新租賃會計準則對承租人的影響

1.對資產(chǎn)負債的影響

原租賃會計準則對租賃交易處理比較單一，僅將融資租賃確認為資產(chǎn)和負債納入報表核算，對經(jīng)營租賃除了將租金列作當期損益外未要求其他會計處理，大量的重要信息被擱置在表外。新租賃會計準則的處理基礎(chǔ)是租賃資產(chǎn)使用權(quán)，不再對租賃類型做具體劃分，而是要在租賃開始日對雙方達成協(xié)議的租賃交易確認為資產(chǎn)和負債，按照規(guī)定在資產(chǎn)負債表中列報，包括承租人披露租賃付款額現(xiàn)值、使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負債賬面價值、租賃期內(nèi)折舊計提額等。由此導致承租人的資產(chǎn)和負債增加，且負債增幅通常超過資產(chǎn)增幅，企業(yè)的權(quán)益乘數(shù)等財務指標也隨之下降。

2.對損益的影響

原租賃會計準則下，承租人一般按年限平均法將租金成本計入當期成本費用，但不包括利息。而在新租賃會計準則下，承租人應在租賃期開始的當月計算租賃資產(chǎn)折舊，按期計算的利息費用也要在利潤表中體現(xiàn)。費用分攤方式由原來經(jīng)營租賃的年限平均法轉(zhuǎn)為新準則規(guī)定的租賃方式核算，利息費用按實際利率法確認，將原來的表外融資全部轉(zhuǎn)為表內(nèi)融資。另外，承租人也需要將融資成本計入當期損益，這樣處理造成當期成本費用明顯增加，銷售凈利率、資產(chǎn)收益率、權(quán)益凈利率等業(yè)績指標下降。

3.對現(xiàn)金流的影響

原租賃會計準則，企業(yè)經(jīng)營租金通常作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流反映在報表中，新租賃會計準則雖然總體上未改變現(xiàn)金流出總額，但現(xiàn)金流的具體分類及性質(zhì)發(fā)生了顯著變化，除了短期租賃、低價值租賃等依然作為經(jīng)營活動現(xiàn)金流外，租賃金額列作籌資活動現(xiàn)金流，租金實質(zhì)上包括租賃債務本金和利息兩部分。這樣處理導致當期經(jīng)營活動現(xiàn)金流未受較大影響，籌資活動現(xiàn)金流卻大幅增加。對于一些經(jīng)營資金比較緊張的傳統(tǒng)企業(yè)或重資產(chǎn)企業(yè)，可能會導致與實際經(jīng)營情況不符。

4.稅務和會計處理差異

原租賃會計準則中企業(yè)支付的租金直接計入各期損益，我國稅法允許企業(yè)租賃期內(nèi)實際支付的各期租金成本在計算當期企業(yè)所得稅時予以扣除，在此情形下，會計、稅務處理一般不會存在差異。而新租賃會計準則對經(jīng)營租賃的會計處理做出了重大修訂，導致稅會產(chǎn)生差異。首先，新租賃會計準則要求承租人識別租賃，在此基礎(chǔ)上確認使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負債，稅務不認同該項處理，由此導致二者計量基礎(chǔ)存在重大差異；其次，后續(xù)分期計算利息、計提折舊等租賃相關(guān)的費用，必然會影響到當期損益。同時企業(yè)所得稅法規(guī)定以當期實際租金支付額在企業(yè)所得稅前扣除，這樣處理均會產(chǎn)生二者的差異。因此，企業(yè)應結(jié)合所得稅會計準則，根據(jù)當期使用權(quán)資產(chǎn)計提折舊和實際利率法計算利息費用的影響額進行相關(guān)納稅調(diào)整，并據(jù)此確認遞延所得稅。

（三）專業(yè)判斷難度進一步加大

隨著租賃業(yè)務的多樣化、復雜化，會計相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)行新租賃會計準則時，需要在諸多領(lǐng)域做出專業(yè)判斷。例如，租賃的識別、實質(zhì)性替換權(quán)、租賃內(nèi)含利率、租賃選擇權(quán)、租賃的合并及分拆、租賃期和可變租賃付款額等。這些問題的判斷難度較原租賃會計準則大幅提升，對從業(yè)人員提出了很高的要求。

四、應對新租賃會計準則變化的相關(guān)建議

（一）承租企業(yè)評估新租賃會計準則對其可能產(chǎn)生的影響

新租賃會計準則對承租企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營帶來變化，承租企業(yè)應合理評估新準則實施產(chǎn)生的影響范圍，包括會計核算、報表列報、租賃業(yè)務等。具體而言，企業(yè)要結(jié)合已簽訂或履行的租賃合同、經(jīng)營計劃等進行評估，如果可以按照單個具體的租賃合同來整理，則按單個合同確定其對會計核算、報表列報以及財務指標產(chǎn)生的影響，如果無法做到這些，至少按照合同的某些關(guān)鍵性條款，如租賃類別、租賃期、租賃價格等來進行整理。企業(yè)除了要統(tǒng)計租賃期、違約及變更條款、租賃金額和限制條款外，還要比較不同購買或租賃情形下的投資金額、付款方式、租賃費用、租賃期、資本結(jié)構(gòu)及資金成本等指標，在整理的同時做好有效分析，及時為管理層提供用于決策的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)和應對方案。

（二）承租企業(yè)做好商業(yè)規(guī)劃及應對策略

新租賃準則對承租企業(yè)的經(jīng)營管理產(chǎn)生了重大影響，租賃業(yè)務會計處理較以往發(fā)生了很大變化，并細化了信息披露的內(nèi)容。相比出租企業(yè)，承租企業(yè)可能面臨的挑戰(zhàn)更多，這些挑戰(zhàn)有來自內(nèi)外部財務指標的考核，也有來自融資壓力、業(yè)績和經(jīng)營發(fā)展等多方面。通常，挑戰(zhàn)中蘊含機會，而企業(yè)如何應對這些挑戰(zhàn)，就要積極做好各項準備，在與挑戰(zhàn)博弈的同時尋找合適機會，不宜以逸待勞錯失良機。因此，承租企業(yè)要立足當下，綜合考慮各種因素，制定有益于長遠發(fā)展的商業(yè)規(guī)劃及應對策略。不僅要從財務指標方面考慮成本效益、現(xiàn)金流等微觀層面，還要結(jié)合企業(yè)實際情況考慮未來經(jīng)營發(fā)展方向、租賃計劃、租賃議價能力等宏觀層面。這是一項系統(tǒng)工程，需要做好統(tǒng)籌安排。

（三）提高從業(yè)人員的專業(yè)判斷能力

新租賃會計準則在實務中執(zhí)行難度加大，主要原因在于大量不確定或復雜的交易事項需要運用專業(yè)判斷，同時也對從業(yè)人員提出了更高的要求。它要求從業(yè)人員不僅擁有會計、稅務等專業(yè)知識，還要掌握法律、金融、管理相關(guān)的知識，在實踐中不斷學習才能提高專業(yè)能力。因此，企業(yè)要擬定完整的培訓方案，對從業(yè)人員做好系統(tǒng)培訓，包括財務從業(yè)人員、租賃業(yè)務人員、內(nèi)部審計人員、法務工作人員等，培訓方式可以靈活多樣，包括講座、研討會、案例分析會等，培訓結(jié)束要有測評并納入年度考核。另外，租賃會計工作的實務綜合性很強，對人員的整體素質(zhì)要求高，僅靠內(nèi)部培養(yǎng)比較有限，應內(nèi)外結(jié)合提前做好專業(yè)人員的儲備。

五、結(jié)束語

新租賃會計準則的實施對不同行業(yè)，尤其是承租企業(yè)產(chǎn)生了重大影響，這種影響預計今后還將持續(xù)，因此，承租企業(yè)要通過合理方式綜合評估新租賃會計準則對其經(jīng)營可能產(chǎn)生的各種不利影響。基于此統(tǒng)籌兼顧要積極做好整體商業(yè)規(guī)劃及應對策略，同時新租賃會計準則實務執(zhí)行難度較大，企業(yè)應考慮如何提高從業(yè)人員的勝任能力，做好專業(yè)人員的儲備。通過這些可為持續(xù)規(guī)范實施新租賃會計準則提供幫助，從而提高會計信息質(zhì)量。