文/肖峰（天津科技大學(xué)）

固定資產(chǎn)是企業(yè)獲取經(jīng)濟(jì)利益的重要依托，使用壽命一般超過一個(gè)會(huì)計(jì)年度，但企業(yè)會(huì)在一些特殊情況下將某些固定資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表移出，如處置、棄置、自行清算等。企業(yè)可能因各種原因改變持有固定資產(chǎn)的目的，不再以繼續(xù)持有固定資產(chǎn)從事活動(dòng)來獲取經(jīng)濟(jì)利益，而打算出售固定資產(chǎn)以收回其賬面價(jià)值，則企業(yè)應(yīng)按照準(zhǔn)則規(guī)定將該固定資產(chǎn)重分類為持有待售類別，由于收回賬面價(jià)值的方式改變，企業(yè)不再對(duì)其計(jì)提折舊，該資產(chǎn)將在未來一年內(nèi)變現(xiàn)，其流動(dòng)性增強(qiáng)，年末不應(yīng)再列示于資產(chǎn)負(fù)債表非流動(dòng)資產(chǎn)下，而應(yīng)在“持有待售資產(chǎn)”項(xiàng)目中單獨(dú)列示。

一、進(jìn)行重分類的條件

CAS42（2017年4月由財(cái)政部正式印發(fā)）對(duì)重分類為持有待售固定資產(chǎn)列出了兩個(gè)條件，即應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足：一，符合慣例的前提下可立即出售；二，出售極有可能發(fā)生。IFRS5表述與其大致接近。值得注意的是，IFRS5對(duì)于“出售極有可能發(fā)生（highly probable）”的具體規(guī)定與CAS42不盡相同：

（1）適當(dāng)級(jí)別管理層必須承諾并致力于該項(xiàng)出售計(jì)劃（CAS42要求企業(yè)已經(jīng)作出決議而不僅僅是管理層作出承諾，可見CAS42要求更加嚴(yán)格）；

（2）該資產(chǎn)正在以相對(duì)于其公允價(jià)值合理的銷售價(jià)格在活躍的市場(chǎng)上銷售且管理層正在積極尋找購(gòu)買方（CAS42列出的要求是企業(yè)已經(jīng)取得買家的購(gòu)買承諾，相比而言CAS42要求前提表明企業(yè)已經(jīng)尋找到購(gòu)買方，具有更強(qiáng)的滯后性和確定性）；

（3）完成該計(jì)劃所需的行動(dòng)表明，該項(xiàng)計(jì)劃除某些特殊的無(wú)法掌控的情況外不會(huì)發(fā)生顯著改變或撤銷（CAS42沒有相關(guān)表述，表明CAS42下發(fā)生改變或撤銷的可能性極低）；

（4）未來12個(gè)月內(nèi)該出售計(jì)劃應(yīng)當(dāng)完成（與CAS42中表述一致）；

（5）另外，CAS42要求某些需要經(jīng)過相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)或者監(jiān)管部門批準(zhǔn)的，必須要取得批準(zhǔn)才能進(jìn)行重分類處理，而IFRS5沒有相關(guān)的表述。

從兩個(gè)準(zhǔn)則的表述來看，CAS42下的出售除極特殊的情況必定會(huì)在未來12個(gè)月內(nèi)完成，因?yàn)槌似髽I(yè)自身外，還有許多利益相關(guān)方（購(gòu)買方、相關(guān)權(quán)力機(jī)構(gòu)、監(jiān)管部門等）參與承諾，發(fā)生改變或撤銷的可能性極低。而IFRS5下僅要求管理層對(duì)該項(xiàng)出售計(jì)劃做出決議與行動(dòng)，該項(xiàng)計(jì)劃是否發(fā)生顯著改變或撤銷取決于管理層對(duì)市場(chǎng)實(shí)際情況的判斷，可能性增大。因此，CAS42的相關(guān)要求更為嚴(yán)謹(jǐn)，盡管這可能會(huì)導(dǎo)致重分類出現(xiàn)延后甚至條件不滿足的情況，但在一定程度上可以減少管理層認(rèn)定的影響，使信息更為真實(shí)公允。

二、進(jìn)行重分類前作為固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

（一）CAS4對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

CAS4對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量只有成本模式，在這種模式下企業(yè)后續(xù)對(duì)固定資產(chǎn)的一切計(jì)量都以企業(yè)當(dāng)初購(gòu)買固定資產(chǎn)時(shí)的入賬價(jià)值為基礎(chǔ)，每年在這個(gè)確定的數(shù)字上進(jìn)行折舊的計(jì)提，在持有固定資產(chǎn)從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)時(shí)，可能存在各種外部跡象（如市價(jià)降低、利率上升）和內(nèi)部跡象（如過時(shí)、損壞、長(zhǎng)時(shí)間閑置）表明資產(chǎn)發(fā)生減值，導(dǎo)致企業(yè)無(wú)法收回全部的賬面價(jià)值，企業(yè)應(yīng)確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，反之，企業(yè)不進(jìn)行賬務(wù)處理。

（二）IAS16對(duì)固定資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

而在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則IAS16下，企業(yè)可以選擇采用成本模式或另一種完全不同的重估模式（Revaluation model)對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在重估模式下企業(yè)以變化的公允價(jià)值而非一個(gè)確定歷史價(jià)值對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，公允價(jià)值下降到低于賬面價(jià)值時(shí)，企業(yè)應(yīng)將差額計(jì)入當(dāng)期損益，反之計(jì)入的是其他綜合收益，其中計(jì)入其他綜合收益對(duì)應(yīng)資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分的重估增值賬戶（Revaluation surplus），其余額反映的是一種未實(shí)現(xiàn)的利得，當(dāng)固定資產(chǎn)實(shí)際出售，企業(yè)收到對(duì)價(jià)并將重估增值賬戶余額轉(zhuǎn)入留存收益，這些利得才會(huì)得以實(shí)現(xiàn)。這種做法下只有重估損失直接計(jì)入了利潤(rùn)，而利得卻不直接計(jì)入，體現(xiàn)了會(huì)計(jì)的謹(jǐn)慎性原則，可以避免利潤(rùn)出現(xiàn)大幅度增長(zhǎng)，防止企業(yè)管理層濫用價(jià)值重估偽造豐厚利潤(rùn)。

三、持有待售固定資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

（一）初始計(jì)量

受IAS16的影響，IFRS5允許企業(yè)管理層決定采用成本模式或重估模式對(duì)持有待售固定資產(chǎn)進(jìn)行初始計(jì)量和期末計(jì)量。同為成本模式下，初始計(jì)量方法基本一致，都是拿賬面價(jià)值和公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額進(jìn)行對(duì)比，誰(shuí)低就取誰(shuí)作為初始入賬金額，當(dāng)賬面價(jià)值較高時(shí)，企業(yè)應(yīng)將差額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，同時(shí)計(jì)提持固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備（IFRS5要求直接減少賬面價(jià)值）。而在IFRS5給出的重估模式初始計(jì)量下，“誰(shuí)低”原則依然適用，但在重估模式下固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值以公允價(jià)值替代，因此不難推斷在這種模式下初始入賬價(jià)值永遠(yuǎn)是公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額（即使重分類日固定資產(chǎn)公允價(jià)值高于賬面價(jià)值）。

（二）后續(xù)計(jì)量

不同點(diǎn)在于期末計(jì)量時(shí)，如果公允價(jià)值較上次有所上升，同為成本模式下，IFRS5允許轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失范圍更大，按照CAS42的精神，資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回上限為重分類日后所確認(rèn)的，重分類日前確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不能轉(zhuǎn)回，而IFRS5則允許企業(yè)轉(zhuǎn)回重分類前適用IAS36和重分類后適用IFRS5確認(rèn)的所有資產(chǎn)減值損失，同時(shí)在上限范圍內(nèi)（前后確認(rèn)的兩部分資產(chǎn)減值損失的金額）直接調(diào)整持有待售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值。而在重估模式下，企業(yè)可轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失同時(shí)調(diào)高持有待售固定資產(chǎn)賬面價(jià)值到當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)價(jià)值（即使超過其作為固定資產(chǎn)時(shí)的原賬面價(jià)值），差額確認(rèn)為一項(xiàng)利得。

CAS8規(guī)定長(zhǎng)期固定資產(chǎn)的減值損失一旦確認(rèn)，后期無(wú)論價(jià)值是否回升，都不允許轉(zhuǎn)回，因?yàn)橘Y產(chǎn)減值損失的確認(rèn)會(huì)直接影響當(dāng)期利潤(rùn)，許多企業(yè)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒有規(guī)定不得轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期固定資產(chǎn)已經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失之前，對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提充滿自利性，通過這項(xiàng)會(huì)計(jì)估計(jì)來粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表，捏造平滑穩(wěn)定的利潤(rùn)，損害信息的真實(shí)性與相關(guān)性。而對(duì)于如重分類為持有待售固定資產(chǎn)的短期固定資產(chǎn)，后期如果價(jià)值回升，可以將重分類日后確認(rèn)的減值損失轉(zhuǎn)回。與之不同的是，IAS36允許企業(yè)轉(zhuǎn)回長(zhǎng)期固定資產(chǎn)或者短期固定資產(chǎn)的所有資產(chǎn)減值損失。這也就造成了CAS42和IFRS5關(guān)于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回范圍本質(zhì)的不同，CAS42限制資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回是因?yàn)橐cCAS8相協(xié)調(diào)。

例：甲企業(yè)某設(shè)備原值1850萬(wàn)元，累計(jì)折舊600萬(wàn)元（半年折舊額為50萬(wàn)元），由于該設(shè)備閑置時(shí)間過長(zhǎng)，20×1年年初企業(yè)的減值測(cè)試表明該資產(chǎn)減值300萬(wàn)元。該企業(yè)于20×1年7月1日與購(gòu)買方乙企業(yè)簽訂轉(zhuǎn)讓協(xié)議，初定轉(zhuǎn)讓價(jià)格700萬(wàn)元（當(dāng)前公允價(jià)值）。20X1年年末，由于市場(chǎng)供求變化，公允價(jià)值上升到1300萬(wàn)元。20×2年4月1日交付該設(shè)備，預(yù)計(jì)企業(yè)額外發(fā)生的出售費(fèi)用為5萬(wàn)元。

20×1年7月1日企業(yè)對(duì)該設(shè)備進(jìn)行重分類，初始入賬金額按“誰(shuí)低”原則應(yīng)為695萬(wàn)元（700-5），資產(chǎn)減值損失200萬(wàn)元（900-700）。20×1年年末該設(shè)備公允價(jià)值減去出售費(fèi)用后的凈額上升600萬(wàn)元（1300-5-700+5）。

1.成本模式處理如下：

（1）按CAS42，企業(yè)應(yīng)轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失，轉(zhuǎn)回的金額僅限于重分類日后所確認(rèn)的200萬(wàn)元。

借：固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000

貸：資產(chǎn)減值損失 2000000

20×1年年末資產(chǎn)負(fù)債表中該設(shè)備賬面價(jià)值為895萬(wàn)元。

（2）按IFRS5，企業(yè)可以轉(zhuǎn)回的金額上限為重分類日前后所確認(rèn)的總額500萬(wàn)元（300+200）。同時(shí)將賬面價(jià)值調(diào)高500萬(wàn)元。

借：持有待售固定資產(chǎn)——設(shè)備 5000000

貸：資產(chǎn)減值損失 5000000

20×1年年末資產(chǎn)負(fù)債表中該設(shè)備賬面價(jià)值為1195萬(wàn)元。

2.重估模式處理如下：

（1）在IFRS5的重估模式下，該設(shè)備重分類日作為固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值為695萬(wàn)元（700-5），重分類為以公允價(jià)值計(jì)量應(yīng)為1300萬(wàn)元，轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失上限為500萬(wàn)元（300+200），差額確認(rèn)為一項(xiàng)利得。

借：持有待售固定資產(chǎn)——設(shè)備 6050000

貸：資產(chǎn)減值損失 5000000

利得 1050000

20×1年年末資產(chǎn)負(fù)債表中該設(shè)備賬面價(jià)值為1300萬(wàn)元。

四、持有待售固定資產(chǎn)終止確認(rèn)

終止確認(rèn)(derecognise)是指企業(yè)實(shí)際交割資產(chǎn)時(shí)將資產(chǎn)從資產(chǎn)負(fù)債表中徹底剔除，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將尚未確認(rèn)的利得或損失計(jì)入當(dāng)期損益。CAS42規(guī)定轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時(shí)企業(yè)發(fā)生的維修費(fèi)、咨詢費(fèi)等沖減資產(chǎn)處置損益，轉(zhuǎn)讓的利得或者損失確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，計(jì)入當(dāng)期損益。而在IFRS5規(guī)定下，對(duì)于采用成本模式計(jì)量的持有待售固定資產(chǎn)的終止確認(rèn)與CAS42規(guī)定基本相同，唯一的區(qū)別是IFRS5下不存在持有待售固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對(duì)于采用重估模式計(jì)量的持有待售固定資產(chǎn)，為轉(zhuǎn)讓而發(fā)生的其他費(fèi)用沖減資產(chǎn)處置損益，轉(zhuǎn)讓的利得或者損失確認(rèn)為資產(chǎn)處置損益，重估增值賬戶累計(jì)余額轉(zhuǎn)入所有者權(quán)益（留存收益）。

五、結(jié)論與展望

筆者認(rèn)為，CAS42限制資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回，會(huì)讓持有待售固定資產(chǎn)的賬面價(jià)值變化范圍更小，不會(huì)讓企業(yè)固定資產(chǎn)的價(jià)值波動(dòng)太大，不至于讓投資者產(chǎn)生較大的疑惑，利于其做出正確的投資判斷，且資產(chǎn)的歷史成本是一個(gè)確定的數(shù)字，使用起來更加令人放心。而在IFRS5重估模式下，持有待售固定資產(chǎn)可能會(huì)被抬得很高，導(dǎo)致當(dāng)期轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值損失或確認(rèn)的利得很高，資產(chǎn)交割時(shí)卻借記大量金額的資產(chǎn)處置損益，損害信息相關(guān)性。因此，CAS42的相關(guān)規(guī)定更為謹(jǐn)慎可靠，是國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有益創(chuàng)新。

盡管重估模式下以公允價(jià)值表述資產(chǎn)的賬面價(jià)值，它更好地反映了市場(chǎng)實(shí)際的需求與供給，對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值計(jì)量更為準(zhǔn)確，甚至在一定程度上可以影響企業(yè)的債務(wù)融資或股權(quán)融資的能力，在一定程度上提高了信息相關(guān)性。但由于我國(guó)的價(jià)格市場(chǎng)和信息市場(chǎng)不完善，公允價(jià)值的確定沒有明確的指標(biāo)，使得公允價(jià)值和處置費(fèi)用存在不確定性，重估模式不能在國(guó)內(nèi)使用。當(dāng)前國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨勢(shì)是對(duì)于相同會(huì)計(jì)處理可供企業(yè)選擇使用的會(huì)計(jì)政策越來越少，例如IFRS2禁止企業(yè)選擇后進(jìn)先出法計(jì)量發(fā)出存貨的成本，類似減少靈活性的規(guī)定不僅是為了增加財(cái)務(wù)報(bào)表的可對(duì)比性，有利于投資者做出正確的決策，還能在一定程度上防止企業(yè)隨意變更會(huì)計(jì)政策以調(diào)節(jié)利潤(rùn)，在這種趨勢(shì)下，筆者認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在未來可能會(huì)廢除或者限制企業(yè)采用重估模式對(duì)固定資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。在當(dāng)今經(jīng)濟(jì)逐漸全球化的背景下，我們有理由相信國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則必定成為主流，我國(guó)在虛心學(xué)習(xí)的前提下也要善于發(fā)現(xiàn)其中的糟粕，結(jié)合自身實(shí)際情況制定最適合我國(guó)企業(yè)的會(huì)計(jì)政策。