從中性稅收角度分析增值稅改革效應(yīng)

文/于珂心（北京工商大學(xué)）

一、稅收超額負(fù)擔(dān)與稅收中性

馬歇爾利用消費(fèi)者剩余和供需曲線研究發(fā)現(xiàn)，稅收會(huì)改變影響納稅人經(jīng)濟(jì)行為，甚至改變經(jīng)濟(jì)人的成本效益關(guān)系，也就是產(chǎn)生了稅收的超額負(fù)擔(dān)。稅收的超額負(fù)擔(dān)是指政府通過(guò)征稅將社會(huì)資源從納稅人轉(zhuǎn)向政府部門(mén)的過(guò)程中，給納稅人造成的損失超過(guò)了納稅人所納稅款。即在籌措財(cái)政收入、滿足公共開(kāi)支的同時(shí)，稅收應(yīng)當(dāng)避免或盡可能減少影響納稅人的經(jīng)濟(jì)選擇，不扭曲市場(chǎng)的資源配置，完全發(fā)揮市場(chǎng)這只看不見(jiàn)的手的作用，只在市場(chǎng)失靈時(shí)才加以干預(yù)。

二、增值稅對(duì)稅收中性的影響及改革路徑

增值稅的特點(diǎn)：首先，增值稅征收范圍幾乎全覆蓋，進(jìn)口和銷(xiāo)售貨物、提供加工修理修配勞務(wù)，服務(wù)、無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)均需繳納增值稅，因此不會(huì)因?yàn)樵鲋刀惗鴮?duì)消費(fèi)者的偏好產(chǎn)生影響，即不會(huì)產(chǎn)生替代效應(yīng)；其次，增值稅是價(jià)外稅，增值稅稅額不包括在商品價(jià)格中，納稅人與賦稅人分離，生產(chǎn)者是法律意義上的納稅人，而實(shí)際上真正承擔(dān)稅款的卻是消費(fèi)者，因此生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者可以通過(guò)設(shè)置價(jià)格進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁。由于生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)者并不真正承擔(dān)這部分稅收，所以增值稅的征收并不會(huì)影響企業(yè)的生產(chǎn)決策。最后，增值稅只對(duì)生產(chǎn)流通環(huán)節(jié)的增值部分征稅，具有“道道課征，稅不重征”的特點(diǎn)。正因?yàn)樵鲋刀惖倪@些特點(diǎn)使得增值稅成為中性稅收的典型代表。從2016年“營(yíng)改增”后，增值稅進(jìn)行了多次改革；2017年，簡(jiǎn)并增值稅稅率結(jié)構(gòu)，取消13%的增值稅稅率；2018年降低稅率，將17%和11%兩檔稅率各下調(diào)1個(gè)點(diǎn)，并且在部分行業(yè)試行留抵退稅；2019年再次將10%一檔稅率降低為9%，并將“留抵退稅”政策的適用范圍從試點(diǎn)行業(yè)擴(kuò)大至全行業(yè)，并且對(duì)生產(chǎn)、生活類(lèi)服務(wù)業(yè)采取增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減政策。

三、增值稅現(xiàn)存的問(wèn)題

（一）增值稅的稅率水平依舊偏高，稅率檔次過(guò)多

通過(guò)對(duì)比發(fā)現(xiàn)，與我國(guó)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和規(guī)模類(lèi)似的韓國(guó)、新加坡等國(guó)家實(shí)行的是單一稅率，甚至經(jīng)濟(jì)水平落后于我國(guó)的印度尼西亞也實(shí)行的是兩檔稅率，最高稅率也不超過(guò)10%，而我國(guó)現(xiàn)行稅率為13%、9%和6%三檔，同時(shí)還并有3%、5%、1.5%和2%四檔征收率和零稅率，復(fù)雜的稅率設(shè)計(jì)加劇了增值稅的扭曲作用，阻礙了增值稅稅收中性特點(diǎn)的充分發(fā)揮。從稅率層次來(lái)看，尤其是9%和13%兩檔稅率涉及的一些行業(yè)處在同一鏈條上，但是由于處于鏈條的不同環(huán)節(jié)，適用的稅率也不同，使得同一行業(yè)不同的資本利潤(rùn)率，導(dǎo)致稅收改變市場(chǎng)原本的資本配置，造成稅收超額負(fù)擔(dān)。從稅率和征收率的角度來(lái)看，增值稅的簡(jiǎn)易計(jì)稅方法造成了小微企業(yè)和大中型企業(yè)之間的差別待遇，納稅人以利益導(dǎo)向進(jìn)行選擇，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)和發(fā)展同樣帶來(lái)扭曲。

（二）抵扣鏈條不暢通，退稅制度不健全

增值稅只對(duì)商品勞務(wù)流通過(guò)程中的增值額征稅，實(shí)現(xiàn)路徑是通過(guò)銷(xiāo)售產(chǎn)生的銷(xiāo)項(xiàng)稅額減去進(jìn)項(xiàng)稅額，增值稅“道道課征，稅不重征”特點(diǎn)的前提就在于進(jìn)項(xiàng)稅額可以抵扣，以此來(lái)實(shí)現(xiàn)各方納稅人之間的邊際稅率相等并由此達(dá)到稅收中性。但是如果抵扣鏈條不暢通或者退稅制度不完整，導(dǎo)致納稅人承擔(dān)的上游企業(yè)的稅負(fù)不能夠完全抵扣就破壞了增值稅的這一特點(diǎn)，稅收中性也無(wú)法實(shí)現(xiàn)。因此在2018年推出了增值稅留抵退稅政策，但是該時(shí)期不僅只對(duì)裝備制造等先進(jìn)制造業(yè)和研發(fā)等現(xiàn)代服務(wù)業(yè)進(jìn)行留抵退稅，并且對(duì)留抵退稅的條件過(guò)高，不僅有六個(gè)月的時(shí)間限制，而且還要求第六個(gè)月的增量留抵稅額大于等于50萬(wàn)元，留抵稅額也只退增量部分的60%；盡管在2019年的增值稅深化改革中，擴(kuò)大了增值稅留抵退稅的范圍，將該政策應(yīng)用到全行業(yè)，但是也只是對(duì)部分先進(jìn)制造業(yè)取消了時(shí)間限制和金額限制并全額退還，并沒(méi)有完全打通抵扣鏈條。另外針對(duì)出口退稅，出口退稅是為了保證中國(guó)出口的產(chǎn)品在國(guó)際市場(chǎng)上的競(jìng)爭(zhēng)力，因此應(yīng)該全部退還商品生產(chǎn)環(huán)節(jié)在國(guó)內(nèi)繳納的全部增值稅，但是直到2020年，我國(guó)大部分商品的退稅率還都低于征稅率，未實(shí)現(xiàn)全額退稅，征稅率和退稅率之差影響納稅人的生產(chǎn)選擇，影響稅收中性，而且退稅方式和標(biāo)準(zhǔn)多種多樣，導(dǎo)致納稅人通過(guò)退稅取得的收益不同，影響納稅人的行為選擇，造成稅收不公和稅收扭曲，還有納稅人購(gòu)買(mǎi)貸款服務(wù)產(chǎn)生的進(jìn)項(xiàng)稅額不允許抵扣、人力成本和小規(guī)模納稅人稅額不得抵扣以及退稅條件偏高等問(wèn)題。

（三）稅收優(yōu)惠雜亂

增值稅承擔(dān)著維持稅收中性的責(zé)任，本不應(yīng)該設(shè)置過(guò)多的稅收優(yōu)惠，但是鑒于國(guó)家財(cái)政的預(yù)期，不可避免的需要推出一些優(yōu)惠政策，因此應(yīng)該盡可能地對(duì)增值稅優(yōu)惠政策進(jìn)行削減。然而我國(guó)每次的增值稅改革都同時(shí)出臺(tái)了幾十甚至幾百條優(yōu)惠政策，不論效果如何，過(guò)于復(fù)雜的稅制都對(duì)納稅人造成了負(fù)擔(dān)。

四、增值稅未來(lái)改革建議

（一）簡(jiǎn)并降低稅率

中性稅收要發(fā)揮作用的重中之重在于簡(jiǎn)化稅制，體現(xiàn)在增值稅上就在于兼并并降低稅收征收率，稅率是稅收的基本要素，降低稅率水平是發(fā)揮增值稅稅收中性效應(yīng)的前提，而且增值稅征收范圍的廣泛性使得即使降低了稅率，財(cái)政收入也能夠得到強(qiáng)有力的保障。而且根據(jù)哈伯格三角形，稅收超額負(fù)擔(dān)與稅率的平方成正比，即稅率越高，稅收超額負(fù)擔(dān)越大，而降低稅率，超額負(fù)擔(dān)降低的程度將遠(yuǎn)大于稅收收入減少的程度。因此，增值稅深化改革的第一步應(yīng)該是降低稅率。

根據(jù)中性的內(nèi)涵，稅收制度應(yīng)盡可能減少對(duì)市場(chǎng)的扭曲，避免對(duì)經(jīng)濟(jì)人的行為選擇產(chǎn)生影響，這就要求，增值稅稅收制度應(yīng)該對(duì)所有納稅人一視同仁，表現(xiàn)在稅率上就是采用單一比例稅率，只有這樣才能確保增值稅對(duì)所有商品和勞務(wù)的影響程度是一樣的。但是由于增值稅存在累退性和增值稅廣泛征收，因此單一稅率雖然最符合中性稅收的要求，卻不符合我國(guó)的國(guó)情和現(xiàn)階段的發(fā)展目標(biāo)。

相較于單一稅率，一檔標(biāo)準(zhǔn)稅率加一檔低稅率的兩檔稅率結(jié)構(gòu)模式更符合我國(guó)目前的發(fā)展現(xiàn)狀。目前我國(guó)標(biāo)準(zhǔn)稅率為13%，而與我國(guó)經(jīng)濟(jì)和制造力水平相近的日本、韓國(guó)等國(guó)家的標(biāo)準(zhǔn)稅率均保持在10%，出于國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)的考慮，將我國(guó)的標(biāo)準(zhǔn)稅率也降低到10%更有利于我國(guó)在國(guó)際市場(chǎng)上發(fā)揮優(yōu)勢(shì)，但是由于增值稅是我國(guó)第一大稅種，承擔(dān)著籌集財(cái)政收入的責(zé)任，在將現(xiàn)有三檔稅率并為兩檔的前提下，進(jìn)一步降低標(biāo)準(zhǔn)稅率財(cái)政恐難以維持正常運(yùn)轉(zhuǎn)，因此標(biāo)準(zhǔn)稅率應(yīng)維持在13%的水平不變。低稅率的設(shè)置主要是為了彌補(bǔ)增值稅的累退性，實(shí)現(xiàn)穩(wěn)定就業(yè)的宏觀政策目標(biāo)以及扶持例如數(shù)字經(jīng)濟(jì)等新型經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展，根據(jù)梁季（2014）的研究，優(yōu)惠稅率應(yīng)該設(shè)置在5%到6%之間。楊志勇認(rèn)為，優(yōu)惠稅率應(yīng)當(dāng)繼續(xù)降至5%。萬(wàn)瑩（2018）認(rèn)為，生活必需品適用6%的稅率可以緩解增值稅的累退性。

（二）擴(kuò)大增值稅抵扣范圍，完善退稅政策

退稅制度應(yīng)實(shí)現(xiàn)應(yīng)退盡退的目標(biāo)，具體路徑，針對(duì)留抵退稅應(yīng)進(jìn)一步放寬留抵退稅的條件，對(duì)全行業(yè)取消增值稅留抵退稅的時(shí)間限制、金額限制和退稅比例限制，使全行業(yè)尤其是中小企業(yè)享受到退稅紅利，這樣不僅能夠減少進(jìn)項(xiàng)稅額的大量積壓，疏通企業(yè)的資金流，提高資金周轉(zhuǎn)率，還能提升企業(yè)的稅收遵從。增值稅專(zhuān)用發(fā)票制度導(dǎo)致增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣范圍過(guò)窄同樣影響了增值稅鏈條的完整，企業(yè)的人力成本卻不屬于增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的抵扣范圍，技術(shù)人力成本已經(jīng)構(gòu)成了企業(yè)的實(shí)際成本，但是由于增值稅專(zhuān)用發(fā)票無(wú)法取得，也無(wú)法進(jìn)行進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣，針對(duì)這種情況，2019年我國(guó)對(duì)增值稅政策做出了一些調(diào)整，如今可以通過(guò)運(yùn)輸發(fā)票作為進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣的憑證，而且引進(jìn)了進(jìn)項(xiàng)稅額加計(jì)抵減政策，但是加計(jì)抵減政策破壞了稅收中性，還是需要將人力成本納入增值稅的抵扣范圍。

（三）完善增值稅優(yōu)惠政策

稅收優(yōu)惠政策的設(shè)置既要考慮到減輕企業(yè)的稅負(fù)，又要保證不能過(guò)多影響稅收中性的作用。

首先，分步清理增值稅優(yōu)惠政策。首先取消那些過(guò)了時(shí)效性或者是年代長(zhǎng)久早已不符合如今經(jīng)濟(jì)發(fā)展的優(yōu)惠政策；其次就是一些臨時(shí)性政策，例如增值稅加計(jì)抵扣政策和即征即退政策。這些政策的出臺(tái)是為了扶持特定企業(yè)的發(fā)展，但是長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看是不符合稅收中性原則的。以即征即退政策為例，這種優(yōu)惠方式是極不規(guī)范的，極易導(dǎo)致企業(yè)營(yíng)造虛假交易、虛開(kāi)發(fā)票等問(wèn)題，嚴(yán)重影響企業(yè)公平競(jìng)爭(zhēng)，因此官方也并不認(rèn)可。其次，要明確稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)限，目前我國(guó)的增值稅暫行條例、營(yíng)改增通知，國(guó)務(wù)院、國(guó)家稅務(wù)總局的通知等均有關(guān)于增值稅優(yōu)惠政策的內(nèi)容，紛亂復(fù)雜，甚至一些地方也自行以通知、決定等形式頒布優(yōu)惠政策，導(dǎo)致各地政策不一致，因此要明確稅收優(yōu)惠政策的制定權(quán)限。

相關(guān)鏈接

增值稅是以商品（含應(yīng)稅勞務(wù)）在流轉(zhuǎn)過(guò)程中產(chǎn)生的增值額作為計(jì)稅依據(jù)而征收的一種流轉(zhuǎn)稅。從計(jì)稅原理上說(shuō)，增值稅是對(duì)商品生產(chǎn)、流通、勞務(wù)服務(wù)中多個(gè)環(huán)節(jié)的新增價(jià)值或商品的附加值征收的一種流轉(zhuǎn)稅。實(shí)行價(jià)外稅，也就是由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，有增值才征稅沒(méi)增值不征稅。

增值稅是對(duì)銷(xiāo)售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個(gè)人就其實(shí)現(xiàn)的增值額征收的一個(gè)稅種。增值稅已經(jīng)成為中國(guó)最主要的稅種之一，增值稅的收入占中國(guó)全部稅收的60%以上，是最大的稅種。增值稅由國(guó)家稅務(wù)局負(fù)責(zé)征收，稅收收入中50%為中央財(cái)政收入，50%為地方收入。進(jìn)口環(huán)節(jié)的增值稅由海關(guān)負(fù)責(zé)征收，稅收收入全部為中央財(cái)政收入。

在實(shí)際當(dāng)中，商品新增價(jià)值或附加值在生產(chǎn)和流通過(guò)程中是很難準(zhǔn)確計(jì)算的。因此，中國(guó)也采用國(guó)際上的普遍采用的稅款抵扣的辦法。即根據(jù)銷(xiāo)售商品或勞務(wù)的銷(xiāo)售額，按規(guī)定的稅率計(jì)算出銷(xiāo)售稅額，然后扣除取得該商品或勞務(wù)時(shí)所支付的增值稅款，也就是進(jìn)項(xiàng)稅額，其差額就是增值部分應(yīng)交的稅額，這種計(jì)算方法體現(xiàn)了按增值因素計(jì)稅的原則。

增值稅征收通常包括生產(chǎn)、流通或消費(fèi)過(guò)程中的各個(gè)環(huán)節(jié)，是基于增值額或價(jià)差為計(jì)稅依據(jù)的中性稅種，理論上包括農(nóng)業(yè)各個(gè)產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域（種植業(yè)、林業(yè)和畜牧業(yè)）、采礦業(yè)、制造業(yè)、建筑業(yè)、交通和商業(yè)服務(wù)業(yè)等，或者按原材料采購(gòu)、生產(chǎn)制造、批發(fā)、零售與消費(fèi)各個(gè)環(huán)節(jié)。

由于增值稅實(shí)行憑增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣稅款的制度，因此對(duì)納稅人的會(huì)計(jì)核算水平要求較高，要求能夠準(zhǔn)確核算銷(xiāo)項(xiàng)稅額、進(jìn)項(xiàng)稅額和應(yīng)納稅額。但實(shí)際情況是有眾多的納稅人達(dá)不到這一要求，因此《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》將納稅人按其經(jīng)營(yíng)規(guī)模大小以及會(huì)計(jì)核算是否健全劃分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。