韓 靜

一、中國保理行業(yè)現(xiàn)狀及《民法典》實施前保理業(yè)務(wù)會計處理概述

保理，是指保理商與債權(quán)人簽訂協(xié)議，轉(zhuǎn)讓其對應(yīng)收賬款的部分或全部權(quán)利與義務(wù)，并收取一定對價的過程。按照保理商是否為銀行，分為銀行保理和商業(yè)保理。保理作為一項新興的金融創(chuàng)新業(yè)務(wù)，近30年來在歐洲、北美及亞太地區(qū)得到了迅速發(fā)展。在我國，自1993年中國銀行率先加入國際保理商聯(lián)合會（FCI），2003年中國建設(shè)銀行正式向社會推出國內(nèi)保理業(yè)務(wù)至今，依托于龐大的貿(mào)易規(guī)模及由此產(chǎn)生的應(yīng)收賬款規(guī)模，保理業(yè)務(wù)得到了長足發(fā)展。銀行保理方面，2019年銀行業(yè)保理業(yè)務(wù)規(guī)模為1.75萬億元；商業(yè)保理方面，截至2019年，全國已注冊商業(yè)保理法人企業(yè)及分公司數(shù)量達10 724家，商業(yè)保理業(yè)務(wù)規(guī)模達1.38萬億元。

在保理業(yè)務(wù)步入蓬勃發(fā)展的同時，我國關(guān)于保理業(yè)務(wù)的相關(guān)立法卻相對滯后，在《民法典》出臺之前，保理合同一直是無名合同，主要是參照《合同法》中關(guān)于債權(quán)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)規(guī)定。由于法律關(guān)系不明確，無論銀行保理還是商業(yè)保理，保理商在實務(wù)中都以融出資金作為是否計入表內(nèi)業(yè)務(wù)的判斷標準，且會計處理上不管是有追索權(quán)保理，還是無追索權(quán)保理，均以保理融資金額計入表內(nèi)金融資產(chǎn)。

二、《民法典》對保理行業(yè)相關(guān)規(guī)定概述

2020年頒布的《民法典》于2021年正式施行。本次《民法典》將保理業(yè)務(wù)列入有名合同，其第三編“合同編”的第十六章《保理合同》雖然只有九條，但為保理業(yè)務(wù)開展提供了基本的法律框架支持。本文結(jié)合《民法典》實施對保理業(yè)務(wù)會計處理的影響，擬將涉及的相關(guān)法規(guī)先作一闡述。

（一）未來應(yīng)收賬款可以開展保理業(yè)務(wù)

《民法典》頒布前，《銀行保理業(yè)務(wù)暫行辦法》第13條規(guī)定，商業(yè)銀行不得基于未來應(yīng)收賬款而產(chǎn)生的付款請求權(quán)開展保理融資業(yè)務(wù)。《民法典》首次規(guī)定應(yīng)收賬款債權(quán)人可以將應(yīng)收賬款轉(zhuǎn)讓給保理人開展保理業(yè)務(wù)。這一規(guī)定與《應(yīng)收賬款質(zhì)押登記辦法》對于可質(zhì)押的標的包括未來應(yīng)收賬款之條款保持了一致。從此，未來應(yīng)收賬款既可以作為典型擔(dān)保中的質(zhì)押標的，也可以作為非典型擔(dān)保中的保理標的。

（二）保理的法律性質(zhì)取決于業(yè)態(tài)而非概念

結(jié)合《民法典》第766-768條規(guī)定，可以認定，有追索權(quán)保理和無追索權(quán)保理的法律性質(zhì)不同。在有追索權(quán)的保理業(yè)態(tài)中，應(yīng)收賬款具有擔(dān)保功能，屬于非典型性擔(dān)保；而無追索權(quán)的保理業(yè)態(tài)，實質(zhì)上屬于債權(quán)轉(zhuǎn)讓。

1.有追索權(quán)保理。《民法典》第766條規(guī)定了保理人的權(quán)利實現(xiàn)方式，即“保理人可以向應(yīng)收賬款債權(quán)人主張返還保理融資款本息或者回購應(yīng)收賬款債權(quán)，也可以向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)”，該權(quán)利實現(xiàn)方式即與有追索權(quán)保理的擔(dān)保功能一致?！睹穹ǖ洹返?66條規(guī)定，“保理人就應(yīng)收賬款的受償范圍，保理人向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)，在扣除保理融資款本息和相關(guān)費用后有剩余的，剩余部分應(yīng)當返還給應(yīng)收賬款債權(quán)人”。可見在有追索權(quán)保理中，債權(quán)轉(zhuǎn)讓合同的法律性質(zhì)并非純正的債權(quán)讓與，保理人并未取得完整的應(yīng)收賬款債權(quán)，其所負的清算義務(wù)與清算類型與擔(dān)保一致，這其中應(yīng)收賬款的功能在于應(yīng)收賬款債權(quán)人的債務(wù)清償能力為保理人提供了擔(dān)保。

2.無追索權(quán)保理。根據(jù)《民法典》第767條規(guī)定，無追索權(quán)的保理人應(yīng)當向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)。保理人取得超過保理融資款本息和相關(guān)費用的部分，無需向應(yīng)收賬款債權(quán)人返還。在無追索權(quán)的保理業(yè)務(wù)中，保理人實際是將應(yīng)收賬款買斷，應(yīng)收賬款債權(quán)人并不向保理人提供相應(yīng)擔(dān)保，保理人需承擔(dān)應(yīng)收賬款不能收回的壞賬風(fēng)險。故無追索權(quán)的保理屬于債權(quán)轉(zhuǎn)讓，保理人只能向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)，且此時保理人可以主張的應(yīng)收賬款債權(quán)范圍為全部債權(quán)。

三、《民法典》相關(guān)規(guī)定對保理業(yè)務(wù)會計處理的影響

基于《民法典》對保理業(yè)務(wù)法律關(guān)系的明確，在會計處理上，原先按照保理融資金額計入表內(nèi)金融資產(chǎn)的“一刀切”的會計處理方法不再適用，需要根據(jù)保理業(yè)務(wù)的實質(zhì)予以區(qū)分，采用不同的會計處理方法。

（一）融資性保理業(yè)務(wù)的會計處理

1.有追索權(quán)保理。如前文所述，在有追索權(quán)的保理業(yè)態(tài)中，應(yīng)收賬款具有擔(dān)保功能，保理業(yè)務(wù)應(yīng)作為擔(dān)保融資業(yè)務(wù)進行會計處理。保理人向應(yīng)收賬款債務(wù)人主張應(yīng)收賬款債權(quán)，在扣除保理融資款本息和相關(guān)費用后有剩余的，剩余部分應(yīng)當返還給應(yīng)收賬款債權(quán)人。因此，在有追索權(quán)保理中，應(yīng)收賬款受讓金額不作為債權(quán)轉(zhuǎn)讓金額，而是作為擔(dān)保物金額。在進行會計處理時，可直接將保理融資金額計入表內(nèi)金融資產(chǎn)，該項債權(quán)的債務(wù)人即為保理融資方，一般為基礎(chǔ)交易合同的賣方。也就是說，有追索權(quán)保理項下，保理商的會計處理和《民法典》實施前的行業(yè)會計處理方法一致。

2.無追索權(quán)保理。如前文所述，無追索權(quán)的保理業(yè)態(tài)，實質(zhì)上屬于債權(quán)轉(zhuǎn)讓。在無追索權(quán)的保理業(yè)態(tài)中，保理人實際已將應(yīng)收賬款買斷，其取得超過保理融資款本息和相關(guān)費用的部分，無需向應(yīng)收賬款債權(quán)人返還。因此，在無追索權(quán)保理中，應(yīng)將應(yīng)收賬款受讓金額而非保理融資金額作為表內(nèi)金融資產(chǎn)的初始計量依據(jù)。該項債權(quán)的債務(wù)人一般應(yīng)為基礎(chǔ)交易合同的買方，保理商和保理融資方（一般為基礎(chǔ)交易合同的賣方）沒有債權(quán)債務(wù)關(guān)系。也就是說，在實施《民法典》后，由于法律關(guān)系的明確，保理商對于無追索權(quán)保理的會計處理方法發(fā)生了變化。

3.示例。假設(shè)賣方甲將應(yīng)收買方乙的應(yīng)收賬款1 000萬元，以900萬元的價格賣給了保理商丁，于交易日時該應(yīng)收賬款的公允價值為950萬元。若該項保理是有追索權(quán)保理業(yè)務(wù)，則保理商丁于交易日的會計處理為：借：應(yīng)收賬款—甲900萬，貸：銀行存款900萬；若該項保理是無追索權(quán)保理業(yè)務(wù)，則保理商丁于交易日的會計處理為：借：應(yīng)收賬款—乙950萬，貸：銀行存款900萬，貸：金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益50萬。

（二）非融資性保理業(yè)務(wù)的會計處理

如前文所述，《民法典》首次明確了基于未來應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)的合法性。同時，《民法典》亦明確將應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保業(yè)務(wù)納入了保理服務(wù)的范疇。在基于未來應(yīng)收賬款保理業(yè)務(wù)及應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保業(yè)務(wù)下，均可能在保理業(yè)務(wù)合同簽訂時，保理商尚未發(fā)生融資行為?，F(xiàn)將非融資性保理業(yè)務(wù)的會計處理做一探討。

1.未來應(yīng)收賬款尚未最終形成時。在基于未來應(yīng)收賬款的保理業(yè)務(wù)及應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保業(yè)務(wù)下，若保理業(yè)務(wù)合同簽訂時，未來應(yīng)收賬款尚未最終形成，即基礎(chǔ)交易合同的買方和賣方尚未確認將來轉(zhuǎn)讓的債權(quán)金額，那么，在這一時點進行會計處理時，保理商不應(yīng)確認表內(nèi)資產(chǎn)，而是應(yīng)該確認為表外財務(wù)擔(dān)保事項。

2.未來應(yīng)收賬款已形成但保理商尚未發(fā)生融資行為時。當基礎(chǔ)交易合同的買方和賣方確認將來轉(zhuǎn)讓的債權(quán)金額時，即便保理商尚未發(fā)生融資行為，也需要根據(jù)保理業(yè)務(wù)的實質(zhì)予以區(qū)分，采用不同的會計處理方法。（1）有追索權(quán)保理。在有追索權(quán)非融資性保理業(yè)務(wù)下，未來轉(zhuǎn)讓的債權(quán)實質(zhì)為融資的擔(dān)保物，此時，保理商仍無需確認表內(nèi)資產(chǎn)，繼續(xù)作為表外擔(dān)保事項進行列報。（2）無追索權(quán)保理。在有追索權(quán)非融資性保理業(yè)務(wù)下，當基礎(chǔ)交易合同的買方和賣方確認將來轉(zhuǎn)讓的債權(quán)金額時，保理商即便尚未發(fā)生融資行為，但實質(zhì)上已經(jīng)受讓了應(yīng)收買方的應(yīng)收賬款，同時承擔(dān)了未來向賣方付款的責(zé)任，在會計上也同時滿足了金融資產(chǎn)和金融負債的確認條件。因此，保理商應(yīng)確認對基礎(chǔ)交易合同買方的應(yīng)收賬款，同時確認對基礎(chǔ)交易合同賣方的應(yīng)付賬款。

3.保理商發(fā)生融資行為時。（1）有追索權(quán)保理。保理商給予基礎(chǔ)交易合同賣方融資時，應(yīng)將保理融資金額計入表內(nèi)金融資產(chǎn)。（2）無追索權(quán)保理。保理商給予基礎(chǔ)交易合同賣方融資時，應(yīng)終止確認表內(nèi)對基礎(chǔ)交易賣方的應(yīng)付賬款。

4.示例。假設(shè)賣方甲、買方乙及保理商丁于2021年1月簽訂無追索權(quán)保理項下應(yīng)收賬款債務(wù)人付款擔(dān)保合同，約定保理商對于買方乙應(yīng)付賣方甲的土建工程合同應(yīng)收款項提供不超過1 500萬元的付款擔(dān)保，實際應(yīng)收款項以竣工決算報告金額為準，付款日期為竣工后半年。2021年6月，竣工決算報告顯示確認的應(yīng)收款項為1 000萬元。2021年12月，買方乙支付合同款項。那么，2021年1月，保理商丁應(yīng)確認1 500萬元表外擔(dān)保承諾。2021年6月，保理商丁應(yīng)確認1 000萬元應(yīng)收賬款（應(yīng)收買方乙），同時確認1 000萬元應(yīng)付賬款（應(yīng)付賣方甲），同時轉(zhuǎn)銷表外擔(dān)保承諾。2021年12月，保理商丁應(yīng)結(jié)清上述應(yīng)收及應(yīng)付賬款。