內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制的路徑與方法

胡大淳

摘要：按照煙草行業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的戰(zhàn)略部署，內(nèi)部審計(jì)及監(jiān)督的職能隨著企業(yè)目標(biāo)的變化而變化，對(duì)參與內(nèi)部審計(jì)人員的專業(yè)能力和水平要求不斷提高。夯實(shí)內(nèi)部監(jiān)督工作基礎(chǔ)，規(guī)范審計(jì)工作記錄，是出具高質(zhì)量審計(jì)工作底稿和報(bào)告的重要保障。因此，文章針對(duì)煙草行業(yè)構(gòu)建全覆蓋立體化內(nèi)部大監(jiān)督格局要求背景下，對(duì)審計(jì)工作底稿編制存在的問(wèn)題進(jìn)行分析，探討影響審計(jì)工作底稿質(zhì)量的各項(xiàng)要素，提出改進(jìn)建議，為建立規(guī)范化的內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制體系提供支持。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部審計(jì)；工作底稿；煙草企業(yè)

一、引言

根據(jù)煙草行業(yè)構(gòu)建全覆蓋立體化內(nèi)部監(jiān)督格局的要求，審計(jì)、紀(jì)檢監(jiān)察、法規(guī)等監(jiān)督部門形成協(xié)同監(jiān)管體系，從體制、機(jī)制、制度建設(shè)等各方入手，統(tǒng)籌提升監(jiān)督的針對(duì)性和有效性。由此，在審計(jì)監(jiān)督過(guò)程中也打破了原有的傳統(tǒng)作業(yè)方式，不再是單兵作戰(zhàn)，而是更多地在監(jiān)督管理過(guò)程中，聯(lián)合其他監(jiān)督部門甚至還有業(yè)務(wù)部門，揚(yáng)各家之所長(zhǎng)，聯(lián)合作戰(zhàn)開展內(nèi)部審計(jì)檢查工作。而在實(shí)踐工作中，由于審計(jì)工作底稿缺乏規(guī)范性的操作指南，個(gè)別審計(jì)人員的非專業(yè)性等因素都影響到審計(jì)工作質(zhì)量，對(duì)審計(jì)工作底稿的指導(dǎo)性、規(guī)范性要求體系的建設(shè)也顯得越來(lái)越重要。因此本文在規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作底稿的編制方面進(jìn)行探討。

二、規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作底稿的意義

審計(jì)工作底稿是審計(jì)人員在審計(jì)工作過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲取的資料。它是審計(jì)及檢查證據(jù)的載體，可作為審計(jì)監(jiān)督過(guò)程和結(jié)果的書面證明，也是形成審計(jì)結(jié)論的依據(jù)和形成審計(jì)報(bào)告、明確審計(jì)責(zé)任的基礎(chǔ)，是審計(jì)工作質(zhì)量高低的直接體現(xiàn)。審計(jì)工作底稿的質(zhì)量直接決定審計(jì)報(bào)告的質(zhì)量和對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制力。審計(jì)工作底稿質(zhì)量的高低決定審計(jì)監(jiān)督和檢查評(píng)議質(zhì)量的好壞，影響檢查工作的全過(guò)程。詳細(xì)、準(zhǔn)確地審計(jì)工作底稿可以降低各類監(jiān)督風(fēng)險(xiǎn)，提升內(nèi)部監(jiān)督質(zhì)量。

三、編制內(nèi)部審計(jì)工作底稿存在的問(wèn)題

（一）審計(jì)工作底稿不規(guī)范

審計(jì)工作底稿存在底稿要素不齊全；檢查內(nèi)容表述不完整、不清晰，事實(shí)摘要和審計(jì)事項(xiàng)不符；結(jié)論不明確，定性依據(jù)錯(cuò)誤或得出的結(jié)論無(wú)依據(jù)；底稿格式不規(guī)范，無(wú)簽章、附件數(shù)量、頁(yè)碼等不規(guī)范的情況。

（二）復(fù)核制度不健全或流于形式

審計(jì)工作底稿無(wú)復(fù)核人簽名及意見、無(wú)復(fù)核意見或?qū)徲?jì)人員本人復(fù)核的情況偶有發(fā)生。

（三）審計(jì)工作底稿缺乏證明材料

在底稿中沒(méi)有審計(jì)工作記錄資料，或反映的問(wèn)題未附取證記錄或其他證明性材料。

（四）審計(jì)工作底稿缺失

如缺少審計(jì)計(jì)劃，或?qū)徲?jì)報(bào)告中的個(gè)別問(wèn)題缺少相應(yīng)的審計(jì)工作底稿支撐。

四、內(nèi)部審計(jì)工作底稿存在問(wèn)題的成因分析及對(duì)策

編制審計(jì)工作底稿是一項(xiàng)對(duì)專業(yè)能力與實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)要求較高的工作，產(chǎn)生審計(jì)工作底稿質(zhì)量不高的主客觀原因主要有以下幾點(diǎn)：

一是內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則學(xué)習(xí)不夠，因循守舊的審計(jì)方法和體系，未按審計(jì)準(zhǔn)則更新審計(jì)工作底稿操作流程，對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作底稿的認(rèn)識(shí)片面。

二是審計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)不高，監(jiān)督隊(duì)伍基礎(chǔ)薄弱。很多內(nèi)部審計(jì)人員非審計(jì)專業(yè)出身，業(yè)務(wù)能力不高，審計(jì)規(guī)范意識(shí)不強(qiáng)，再加上對(duì)新的法規(guī)、制度缺乏了解，在客觀上對(duì)于編制、復(fù)核審計(jì)工作底稿的標(biāo)準(zhǔn)把握不夠準(zhǔn)確。

三是審計(jì)質(zhì)量控制不力，缺乏質(zhì)量控制意識(shí)和科學(xué)控制方法，缺乏可供操作的審計(jì)底稿質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)控制體系。

四是人員緊缺或項(xiàng)目時(shí)間緊迫也會(huì)造成審計(jì)檢查過(guò)程倉(cāng)促，疲于應(yīng)對(duì)的現(xiàn)象，難以抓住審計(jì)對(duì)象的問(wèn)題和關(guān)鍵所在，審計(jì)底稿質(zhì)量不高。

基于以上原因分析，全面提高審計(jì)工作質(zhì)量和效率，建立科學(xué)、合理的審計(jì)工作底稿操作體系應(yīng)有如下改進(jìn)策略：

一是審計(jì)工作底稿標(biāo)準(zhǔn)化。審計(jì)工作底稿的體系建設(shè)要在形式上做到底稿要素齊全、格式規(guī)范、標(biāo)識(shí)一致、記錄清晰；在內(nèi)容上做到資料翔實(shí)、重點(diǎn)突出、繁簡(jiǎn)得當(dāng)、結(jié)論明確。

二是審計(jì)工作底稿通俗化。讓參加內(nèi)部審計(jì)的人能夠快速上手，可操作性強(qiáng)；要能夠讓沒(méi)有參加審計(jì)項(xiàng)目的人在閱讀該項(xiàng)目審計(jì)工作底稿后，清晰地了解審計(jì)的全過(guò)程，并得出大致相同的審計(jì)結(jié)論。

五、規(guī)范內(nèi)部審計(jì)工作底稿的建議

審計(jì)工作底稿既是審計(jì)作業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的組成部分，又是審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制工具，是審計(jì)程序規(guī)范化中不可或缺的關(guān)鍵環(huán)節(jié)。通過(guò)分析內(nèi)部審計(jì)工作底稿存在的問(wèn)題和改進(jìn)目標(biāo)，對(duì)影響審計(jì)工作底稿質(zhì)量的各項(xiàng)要素進(jìn)行改進(jìn)。

（一）提升業(yè)務(wù)素養(yǎng)

加強(qiáng)審計(jì)人員業(yè)務(wù)知識(shí)學(xué)習(xí)，提升履職能力和職業(yè)素質(zhì)。《中華人民共和國(guó)審計(jì)法》第十二條規(guī)定：審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備與其從事的審計(jì)工作相適應(yīng)的專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力。這是法律層面對(duì)審計(jì)人員從業(yè)的規(guī)范性要求。首先，要精通業(yè)務(wù)，對(duì)財(cái)務(wù)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)和制度條文要爛熟于心。開展審計(jì)業(yè)務(wù)是一項(xiàng)技術(shù)要求高、政策性強(qiáng)的專業(yè)工作，而對(duì)具體問(wèn)題的判斷和定性的主要依據(jù)是國(guó)家和行業(yè)的相關(guān)政策、法規(guī)和制度，這是對(duì)審計(jì)事項(xiàng)合法合規(guī)性和真實(shí)有效性的評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)和法律準(zhǔn)繩，也是發(fā)表審計(jì)意見、提出審計(jì)建議的主要依據(jù)。因此，這對(duì)從事審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)人員也提出了更高的專業(yè)要求，不僅要精通和熟悉國(guó)家財(cái)經(jīng)法紀(jì)、會(huì)計(jì)法規(guī)和準(zhǔn)則規(guī)范，也要掌握了解行業(yè)相關(guān)的規(guī)章制度和要求，并能合理準(zhǔn)確地應(yīng)用于具體的審計(jì)實(shí)踐中。只有這樣，審計(jì)人員才能在尊重客觀事實(shí)的前提下，客觀、公正、公允地對(duì)相關(guān)審計(jì)事項(xiàng)作出正確的評(píng)價(jià)和判斷，才能起到參謀助手作用，確保審計(jì)工作質(zhì)量，切實(shí)防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。其次，了解掌握相關(guān)領(lǐng)域知識(shí)，力求一專多能。審計(jì)是一項(xiàng)綜合性的評(píng)價(jià)工作，涵蓋的業(yè)務(wù)領(lǐng)域較寬，對(duì)綜合能力要求較高，而且很多知識(shí)的更新速度快，新事物、新業(yè)態(tài)也不斷涌現(xiàn)，需要審計(jì)人員具備與時(shí)俱進(jìn)的知識(shí)更新能力。另外，審計(jì)依據(jù)既是明顯可見的，又不是固定不變的，它隨著國(guó)家管理的規(guī)范和行業(yè)管理的加強(qiáng)，舊的標(biāo)準(zhǔn)不斷淘汰，新的標(biāo)準(zhǔn)不斷建立，也決定了審計(jì)人員要不斷加強(qiáng)新業(yè)務(wù)、新知識(shí)、新理論的學(xué)習(xí)，盡快實(shí)現(xiàn)知識(shí)的更新?lián)Q代，提高審計(jì)履職能力、風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警能力和價(jià)值創(chuàng)造能力，確保審計(jì)工作底稿質(zhì)量的提升。

（二）標(biāo)準(zhǔn)化體系建立

1. 加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)規(guī)范化管理，完善內(nèi)部審計(jì)底稿各項(xiàng)要素

對(duì)內(nèi)部審計(jì)底稿編制的質(zhì)量要求和基本要素進(jìn)行明確。質(zhì)量要求主要包括：（1）內(nèi)容完整。要求記錄與審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)范圍相關(guān)的所有資料（包括所有收集的資料和分析，但不應(yīng)包含未完成項(xiàng)目和未解決的問(wèn)題）。（2）記錄清晰。審計(jì)工作底稿要素完整齊全，內(nèi)容形式簡(jiǎn)潔明了。（3）結(jié)論準(zhǔn)確。在充分收集、整理和提煉原始憑據(jù)和相關(guān)資料的基礎(chǔ)上，審計(jì)人員應(yīng)對(duì)相關(guān)的審計(jì)證據(jù)進(jìn)行去粗取精、去偽存真的整理和分析，并據(jù)此得出較為準(zhǔn)確的審計(jì)結(jié)論，提出較為明確的審計(jì)結(jié)論和意見建議。（4）客觀公允。對(duì)相關(guān)資料的真實(shí)性、完整性進(jìn)行復(fù)核確認(rèn)，確保相關(guān)原始憑據(jù)資料的真實(shí)、可靠，對(duì)需披露的審計(jì)事項(xiàng)描述客觀公允、實(shí)事求是。（5）重要原則。應(yīng)擇其要者收錄，包括被審計(jì)單位的所有重要事項(xiàng)，發(fā)表審計(jì)意見的證據(jù)材料等，所記錄的審計(jì)工作底稿應(yīng)能為最終的審計(jì)結(jié)論提供有力支持。

基本要素主要包括以下九項(xiàng)：（1）審計(jì)項(xiàng)目名稱。主要是審計(jì)方案確定的審計(jì)事項(xiàng)。（2）被審計(jì)單位名稱。主要指審計(jì)客體。（3）審計(jì)日期。主要指審計(jì)期間或?qū)徲?jì)截止日期。（4）事實(shí)陳述。記錄審計(jì)程序的執(zhí)行過(guò)程：審計(jì)事項(xiàng)的基本情況。（5）存在問(wèn)題及其依據(jù)。主要是記錄審計(jì)結(jié)論：簡(jiǎn)要描述審計(jì)查出問(wèn)題的性質(zhì)、金額、數(shù)量、發(fā)生時(shí)間、地點(diǎn)、方式等內(nèi)容及相關(guān)依據(jù)。（6）審計(jì)意見和建議。主要是根據(jù)存在的問(wèn)題提出可操作性意見和建議。（7）附件。主要指審計(jì)底稿附的審計(jì)證據(jù)材料及相關(guān)資料。（8）被審單位意見。主要是被審單位對(duì)審計(jì)底稿涉及內(nèi)容確認(rèn)。（9）審計(jì)員、復(fù)核、組長(zhǎng)。主要職責(zé)是復(fù)核程序，有利于編制者修正或明確審計(jì)責(zé)任。

2. 加強(qiáng)審計(jì)工作底稿編制標(biāo)準(zhǔn)化，編制方法規(guī)范化

要建立明確的審計(jì)工作底稿編制要求標(biāo)準(zhǔn)，確保編制方法規(guī)范合理。針對(duì)筆者所在省份煙草行業(yè)現(xiàn)行的內(nèi)部審計(jì)工作底稿模板結(jié)構(gòu)中的三大重要組成部分“事實(shí)陳述”“存在的問(wèn)題”“審計(jì)意見和建議”的編制情況常見問(wèn)題分析，并建立標(biāo)準(zhǔn)要求模板。

3. 內(nèi)部審計(jì)工作底稿中的“事實(shí)陳述”

“事實(shí)陳述”容易出現(xiàn)的問(wèn)題，一是表述不通順、不精練、不清晰，整段文字描述沒(méi)有重點(diǎn)和層次；二是陳述的審計(jì)事項(xiàng)邏輯關(guān)聯(lián)性不強(qiáng)，前后不銜接不呼應(yīng)等。對(duì)此，要求底稿中“事實(shí)陳述”部分描述簡(jiǎn)要、清楚。事實(shí)陳述是對(duì)審計(jì)事項(xiàng)的基本情況進(jìn)行描述，陳述部分應(yīng)簡(jiǎn)要、清楚，要讓沒(méi)有做過(guò)審計(jì)的人員能看得懂。內(nèi)容要完整、翔實(shí)。相關(guān)信息披露全面，數(shù)據(jù)翔實(shí)，時(shí)間統(tǒng)一。

4. 內(nèi)部審計(jì)工作底稿中“存在的問(wèn)題”

提出的“存在的問(wèn)題”常常出現(xiàn)定性不準(zhǔn)確、歸納不簡(jiǎn)潔、依據(jù)不充分的問(wèn)題。通俗來(lái)講“存在的問(wèn)題”就是什么事違反了什么制度規(guī)定，便于寫審計(jì)報(bào)告，注意要盡可能引用條款原文?！按嬖诘膯?wèn)題”編制的具體要求有六個(gè)方面：一是格式要相對(duì)規(guī)范，存在的問(wèn)題應(yīng)按照“問(wèn)題定性+內(nèi)容概括描述+違反規(guī)定內(nèi)容”的格式來(lái)編寫。二是問(wèn)題反映要全面，涉及問(wèn)題內(nèi)容較多的，主要內(nèi)容可放在第一部分“事實(shí)陳述”進(jìn)行說(shuō)明。三是盡量引用制度原文，問(wèn)題所違反的法律法規(guī)或規(guī)章制度等規(guī)定的具體內(nèi)容，應(yīng)盡可能引用相關(guān)規(guī)定的原文，若原文中有相應(yīng)條款序號(hào)的，要注明相應(yīng)的條款序號(hào)。四是引用制度的有效性和優(yōu)先級(jí)，在引用規(guī)定上，要注意規(guī)定的適用范圍和適用時(shí)期；對(duì)同一問(wèn)題適用多個(gè)規(guī)定的，優(yōu)先引用針對(duì)性強(qiáng)的規(guī)定；行業(yè)有明確的、針對(duì)性的規(guī)定則引用行業(yè)規(guī)定。五是審計(jì)判斷要準(zhǔn)確，審計(jì)問(wèn)題的提出要精準(zhǔn)。判斷問(wèn)題高度依賴個(gè)人職業(yè)判斷，同一事項(xiàng)，不同的定性對(duì)問(wèn)題的解決方式不一樣，這就要求審計(jì)人員不斷學(xué)習(xí)，具備深厚的理論功底，不斷提高專業(yè)素養(yǎng)和發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的敏銳性。六是依據(jù)要充分，邏輯要嚴(yán)謹(jǐn)，審計(jì)問(wèn)題定性依據(jù)要充分，依據(jù)不充分，底稿就沒(méi)有生命力，也就是說(shuō)審計(jì)依據(jù)是審計(jì)問(wèn)題定性的必要條件，二者要有高度的關(guān)聯(lián)性和恰當(dāng)性。

5. 審計(jì)工作底稿中的“審計(jì)意見和建議”

“審計(jì)意見和建議”的提出要遵循以下幾點(diǎn)要求：一是審計(jì)意見和建議要針對(duì)問(wèn)題逐條提出，一一對(duì)應(yīng)。二是審計(jì)意見和建議要有針對(duì)性和可操作性，明確審計(jì)問(wèn)題整改措施，進(jìn)一步提高內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督效能和服務(wù)職能。審計(jì)建議切忌缺乏針對(duì)性和可操作性，空話套話多，過(guò)于原則化、籠統(tǒng)化。三是審計(jì)建議定位要高，要站在宏觀制度層面、管理體制機(jī)制層面提出一些前瞻性、政策性和實(shí)用性強(qiáng)的具體建議。

（三）強(qiáng)化復(fù)核機(jī)制

為提高審計(jì)工作底稿質(zhì)量，減少或消除人為的審計(jì)誤差，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)計(jì)劃的順利執(zhí)行，需要對(duì)審計(jì)工作底稿加強(qiáng)復(fù)核。內(nèi)部審計(jì)底稿審核的基本要求是：

一是建立工作底稿復(fù)核制度，包括各種層次及多層次復(fù)核制度。審計(jì)工作底稿原則上要求由底稿編制人員的上一級(jí)內(nèi)部審計(jì)人員進(jìn)行審核；二是妥善安排復(fù)核記錄。凡是復(fù)核過(guò)程中出現(xiàn)的問(wèn)題和差錯(cuò)，都應(yīng)明確指出并記載，以備補(bǔ)充修訂及后續(xù)內(nèi)部審計(jì)時(shí)使用；三是復(fù)核人蓋章、簽字并寫明復(fù)核日期。這對(duì)于在審計(jì)管理中明確責(zé)任，有重要意義；四是提出復(fù)核意見。對(duì)于不同的審計(jì)范圍、審計(jì)角度和職業(yè)判斷能力，內(nèi)部審計(jì)人員要果斷提出審計(jì)意見；五是建立內(nèi)部審計(jì)工作底稿的復(fù)核清單，根據(jù)清單要點(diǎn)進(jìn)行逐項(xiàng)復(fù)核。

（四）質(zhì)量評(píng)估和考核機(jī)制

要進(jìn)一步健全和強(qiáng)化審計(jì)工作底稿的質(zhì)量考評(píng)機(jī)制。審計(jì)項(xiàng)目完成后，年度內(nèi)要進(jìn)行審計(jì)質(zhì)量評(píng)估，對(duì)優(yōu)秀的審計(jì)項(xiàng)目、優(yōu)秀的審計(jì)工作底稿要實(shí)施獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)定性不準(zhǔn)確、質(zhì)量不過(guò)關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目和工作底稿要進(jìn)行追責(zé)問(wèn)責(zé)。質(zhì)量評(píng)估的結(jié)果要與相關(guān)人員的年度績(jī)效考核、評(píng)優(yōu)及職業(yè)晉升掛鉤，充分調(diào)動(dòng)審計(jì)人員的工作積極性、主動(dòng)性，充分激發(fā)審計(jì)人員的責(zé)任意識(shí)和擔(dān)當(dāng)精神，充分發(fā)揮優(yōu)秀審計(jì)項(xiàng)目和審計(jì)底稿的引領(lǐng)示范作用，樹立比學(xué)趕超的工作導(dǎo)向。

要厘清各層級(jí)責(zé)任，建立健全審計(jì)責(zé)任追究制度。審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人為第一責(zé)任人，要統(tǒng)籌協(xié)調(diào)審計(jì)項(xiàng)目開展過(guò)程中的各項(xiàng)重大工作，確保審計(jì)項(xiàng)目有序推進(jìn)；審計(jì)組長(zhǎng)作為審計(jì)工作底稿質(zhì)量管理主要責(zé)任人，要對(duì)具體審計(jì)業(yè)務(wù)的開展負(fù)主要責(zé)任，通過(guò)召開現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)、集中研討相關(guān)具體審計(jì)業(yè)務(wù)問(wèn)題、定期向?qū)徲?jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人溝通匯報(bào)重大審計(jì)相關(guān)問(wèn)題等，加強(qiáng)對(duì)底稿質(zhì)量的現(xiàn)場(chǎng)督導(dǎo)和具體指導(dǎo)，實(shí)時(shí)掌控和了解審計(jì)項(xiàng)目開展情況。按照審計(jì)工作開展相關(guān)規(guī)定，對(duì)有關(guān)審計(jì)事項(xiàng)的延伸性調(diào)查要實(shí)行雙人負(fù)責(zé)制，確保合法合規(guī)履行審計(jì)工作程序。對(duì)于違反審計(jì)程序，或因自身工作失誤造成底稿錯(cuò)誤甚至審計(jì)結(jié)論錯(cuò)誤并造成嚴(yán)重后果的，要依法追究相關(guān)人員責(zé)任。

六、結(jié)語(yǔ)

隨著煙草行業(yè)各項(xiàng)改革和發(fā)展不斷引向深入，對(duì)內(nèi)審工作的要求越來(lái)越高，行業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作也面臨更多新的挑戰(zhàn)，這也促使內(nèi)審工作必須適應(yīng)管理提升的需求，適應(yīng)改革發(fā)展的需要，在全面提升內(nèi)部審計(jì)工作水平、保障經(jīng)濟(jì)運(yùn)行各項(xiàng)工作健康有序推進(jìn)方面提供更多有益借鑒。規(guī)范的內(nèi)部審計(jì)工作底稿編制體系助力提高內(nèi)部審計(jì)工作質(zhì)量，加強(qiáng)審計(jì)項(xiàng)目管理，提高審計(jì)效率，有效發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督和服務(wù)職能，為企業(yè)健康穩(wěn)定和高質(zhì)量發(fā)展提供堅(jiān)實(shí)保障。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：湖南省煙草公司湘潭市公司）