○鄭 林

一 構(gòu)建中國法院稅收協(xié)定解釋路徑的必要性

(一)構(gòu)建解釋路徑是解釋稅收協(xié)定的重要手段

法律解釋賦予法律條款以生命力，賦予條款文字以意義，但法律解釋并不是嚴(yán)謹(jǐn)?shù)目茖W(xué)，而只是為解釋者提供了各種方法。解釋者按一定的步驟把這些方法組合，對(duì)法律進(jìn)行解釋的過程將建構(gòu)出不同的解釋路徑，而采用不同路徑將最終影響對(duì)事實(shí)的裁剪和對(duì)法律適用的判斷。構(gòu)建合理的解釋路徑，是指在解釋過程中，使各種解釋方法得以相互補(bǔ)充而不是排斥或?qū)梗瑥亩M(jìn)一步拓展對(duì)法律的解釋力。國際條約的解釋因其具有雙重性而更為復(fù)雜。所謂雙重性指其既具普遍性，又具在地性。普遍性在于一定意義上條約是國際社會(huì)的法律以及共同的法律語言；在地性在于條約需要在不同國家基于不同條件下執(zhí)行和實(shí)施。(1)Helmut Philipp Aust.Between Universal Aspiration and Local Application：Concluding Observations. in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.334-335.所有條約解釋者都是在一定歷史、政治和社會(huì)框架的背景下解釋條約，這些框架會(huì)自覺或不自覺地影響條約解釋。這一解釋在為國際條約注入在地性的同時(shí)，也不免使其偏離應(yīng)有的普遍性。(2)使用國內(nèi)法解釋方法可能會(huì)扭曲國際法的適用并因此可能會(huì)導(dǎo)致國際法的進(jìn)一步分裂。1971年，Christoph Schreuer就指出，“國內(nèi)法院傾向于適用其本國法律的概念和方法，這可能是造成……分歧的最重要原因之一?！盋 Schreuer.The Interpretation of Treaties by Domestic Courts.British Yearbook of International Law，1971，(45)，p.264.稅收領(lǐng)域的國際條約主要以稅收協(xié)定的形式存在，對(duì)稅收協(xié)定的解釋還因涉及國家的政治立場(chǎng)、稅收利益，在地性和普遍性的矛盾只會(huì)更加突出，因此構(gòu)建解釋路徑對(duì)解釋稅收協(xié)定來說十分必要。

(二)國內(nèi)法院構(gòu)建解釋稅收協(xié)定路徑時(shí)所面臨的難題

晚近以來，由于國際條約規(guī)范在規(guī)范社會(huì)生活不同領(lǐng)域的作用不斷擴(kuò)大，與此同時(shí)國際法規(guī)則越來越具有 “內(nèi)向性”，國內(nèi)法院參與解釋和適用國際條約的機(jī)會(huì)越來越多，已經(jīng)成為國際法中顯著的行為者。根據(jù)國際法，國家有義務(wù)在國內(nèi)法律秩序中以特定方式行事，而當(dāng)國家不遵守時(shí)，那些受國家非法行為影響的人首先會(huì)在國內(nèi)法院對(duì)國家提出挑戰(zhàn)，國內(nèi)法院是接受這種挑戰(zhàn)的第一站。因此從這個(gè)角度上說，國內(nèi)法院是國際法的 “天然法官”(3)A Tzanakopoulos. Domestic Courts as the “Natural Judge” of International Law：A Change in Physiognomy.in J Crawford and S Nouwen (eds)，Select Proceedings of the European Society of International Law，vol.3 ，Hart Publishing，2012.。在跨境稅收中出現(xiàn)爭議時(shí)更是如此，因作為國際稅收爭議主要解決渠道的相互協(xié)商程序存在效率低、不透明等固有缺陷，納稅人常會(huì)選擇國內(nèi)法院解決爭議。因此國內(nèi)法院也是稅收協(xié)定解釋的重要行為者。但國內(nèi)法院大多深受本國法域司法體系思維和理論框架的熏陶，也大都是國內(nèi)稅收及公共設(shè)施的既得利益者，(4)締約國國內(nèi)法院作為所屬國家的公共部門，存在保護(hù)本國稅權(quán)的天然傾向。從這個(gè)意義上，稅收協(xié)定的解釋與適用存在上述結(jié)構(gòu)性問題。Michael Lang.Fowler v. Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs：Some Thoughts on Tax Treaty Interpretation . in G. Kofler，R. Mason &A. Rust (ed)，Thinker，Teacher，Traveler：Reimagining International Tax ：Essays in Honor of H. David Rosenbloom，IBFD，2021，chapter 22.所以在解釋的過程中易從“本國法律文化”中“取材”，易受到其政治立場(chǎng)的干擾；但稅收協(xié)定是雙方締結(jié)的國際條約，理應(yīng)探求雙方的內(nèi)心真意?！秾?shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約》(以下簡稱BEPS公約)是國際稅收領(lǐng)域?yàn)閿?shù)不多的多邊公約，目前已對(duì)各締約國先后生效，這為稅收協(xié)定解釋注入了更復(fù)雜的多邊因素。因此，在后BEPS時(shí)代各國法院如何構(gòu)建解釋稅收協(xié)定的路徑，既在最大范圍內(nèi)維護(hù)本國的稅收利益，又維護(hù)好跨境納稅人的合法權(quán)益，是一個(gè)值得探討的難題。

(三)中國法院參與稅收協(xié)定解釋的現(xiàn)狀及構(gòu)建解釋路徑的緊迫性

從目前的司法實(shí)踐來看，中國法院處理國際民商事爭議的數(shù)量不多，且目前各級(jí)人民法院適用民商事條約還存在不同區(qū)域的水平差異，呈現(xiàn)出一定程度的不均衡性，這與中國法律缺乏國際條約適用規(guī)則有關(guān)，也存在部分法官對(duì)國際條約的內(nèi)容掌握程度不夠等情況。(5)沈紅雨：《中國法院適用國際條約的實(shí)踐——以跨境民商事爭議為視角(第六屆東湖國際法律論壇發(fā)言稿)》，騰訊網(wǎng)，(2021-12-05)[2022-12-02]. https：//view.inews.qq.com/k/20211205A074ZL00？web_channel=wap&openApp=false.另外，雖然中國司法系統(tǒng)與其他國家司法系統(tǒng)的性質(zhì)和作用相類似，但其建立在中國本土社會(huì)環(huán)境基礎(chǔ)上，必然具有中國自己的特色。這種不可回避的特殊性，讓外國爭議當(dāng)事方往往對(duì)中國法院信心不足。(6)蔡從燕、王一斐：《大國崛起中的跨國司法對(duì)話——中國司法如何促進(jìn)實(shí)施 “一帶一路”倡議》，《國際法研究》2022年第1期，第25頁。稅收協(xié)定的司法適用同樣存在上述問題。截至目前中國法院處理的跨境稅收爭議案件相對(duì)較少，一方面固然可以歸結(jié)于跨國納稅人對(duì)中國司法制度缺乏了解，從而對(duì)中國法院缺乏信心，較不愿意在中國提起稅務(wù)行政訴訟，導(dǎo)致稅務(wù)行政訴訟的數(shù)量總體較少，稅收協(xié)定司法適用的概率也較低；(7)Yongjun Peter Ni. Tax Treaty Disputes in China. in E. Baistrocchi (ed.)，A Global Analysis of Tax Treaty Disputes，Cambridge University Press ，2017，p.808；YiXinLiao. Chapter 8：China. in M. Lang et al. (ed.)，Tax Treaty Arbitration IBFD，2020，Chapter 8.另一方面，即便是現(xiàn)有有限數(shù)量的適用稅收協(xié)定案例中，中國法院似乎也未明顯意識(shí)到稅收協(xié)定有別于國內(nèi)稅法的特點(diǎn)，在適用時(shí)未觸及或回避了稅收協(xié)定解釋的問題。(8)例如泛美衛(wèi)星案中，中國法院認(rèn)為稅收協(xié)定解釋沒有解釋規(guī)則。陳延忠：《國際稅收協(xié)定解釋問題研究》，廈門：廈門大學(xué)博士論文，2006年。

但構(gòu)建中國法院解釋稅收的路徑已是緊迫的現(xiàn)實(shí)需求。目前中國已經(jīng)是世界第二大經(jīng)濟(jì)體，截至2022年6月底，已有105個(gè)已生效的稅收協(xié)定，(9)中國簽訂稅收協(xié)定的概況，國家稅務(wù)總局官網(wǎng)，[2022-11-20],http://www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810770/common_list_ssty.html.同時(shí)加入的BEPS公約于2022年9月1日對(duì)中國生效，(10)《國家稅務(wù)總局關(guān)于〈實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移的多邊公約〉對(duì)中國生效并對(duì)部分稅收協(xié)定開始適用的公告》(國家稅務(wù)總局公告2022年第16號(hào))，國家稅務(wù)總局官網(wǎng)，(2022-08-21)[2022-11-20]，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810825/c101434/c5178626/content.html.這意味著BEPS公約以及目前所涵蓋的47個(gè)協(xié)定將適用于所有相關(guān)跨境所得的課稅。如遇到稅收協(xié)定問題，不但需要考慮已生效的稅收協(xié)定，還需要考慮BEPS公約，因此理論上任何一項(xiàng)跨境交易所得幾乎都會(huì)涉及BEPS公約及稅收協(xié)定的適用，未來中國必將面臨更加復(fù)雜的協(xié)定解釋難題。關(guān)于稅收協(xié)定的解釋工作，國家稅務(wù)總局大量借鑒經(jīng)合組織及聯(lián)合國范本注釋的有關(guān)內(nèi)容，并結(jié)合中國的實(shí)際情況發(fā)布了一系列規(guī)范性文件，但這些文件只能作為中國法院解釋稅收協(xié)定的參考，中國也尚未有專門的法律法規(guī)或司法解釋對(duì)此予以明確規(guī)定。同時(shí)，構(gòu)建中國法院解釋稅收協(xié)定路徑也是統(tǒng)籌推進(jìn)國內(nèi)法治和涉外法治要求。習(xí)近平同志指出：“法律的生命在于付諸實(shí)施，各國有責(zé)任維護(hù)國際法治權(quán)威，依法行使權(quán)利，善意履行義務(wù)?！?11)《習(xí)近平談治國理政》(第二卷)，北京：外文出版社，2017年，第540頁。如何在運(yùn)用現(xiàn)有國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則維護(hù)中國合法權(quán)益的同時(shí)，積極參與甚至引領(lǐng)國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則的制定與完善，已成為中國改革開放戰(zhàn)略能否取得進(jìn)一步成功的重要方面，也是中國發(fā)揮世界影響力、推動(dòng)建立公平合理的國際經(jīng)濟(jì)秩序的應(yīng)有之義；國際法發(fā)展的歷史表明，一國司法作用的充分發(fā)揮是該國參與國際法治建設(shè)的重要方面。內(nèi)國司法機(jī)關(guān)是國際規(guī)則的實(shí)施者，同時(shí)，內(nèi)國司法機(jī)關(guān)所奉行的法治精神和司法理念，所運(yùn)用的法律原則和作出的司法裁判，也是國際規(guī)則誕生、發(fā)展和演變所不可或缺的法律淵源。(12)賀榮：《論中國司法參與國際經(jīng)濟(jì)規(guī)則的制定》，《國際法研究》2016年第1期，第4頁。統(tǒng)籌推進(jìn)國內(nèi)法治和涉外法治應(yīng)當(dāng)同時(shí)追求建設(shè)中國圖景中的法治中國與世界圖景中的法治中國，實(shí)現(xiàn)對(duì)內(nèi)事務(wù)與對(duì)外事務(wù)的全面法治，平衡維護(hù)國家主權(quán)、安全與發(fā)展利益之間的需求，兼顧中國國家利益與國際社會(huì)利益。(13)蔡從燕：《統(tǒng)籌推進(jìn)國內(nèi)法治和涉外法治中的“統(tǒng)籌”問題》，《武大國際法評(píng)論》2022年第4期，第1頁。這就要求中國法院在審理涉外稅務(wù)行政訴訟案件中，要處理好國內(nèi)稅法和BEPS公約及雙邊稅收協(xié)定的關(guān)系，既要信守國際條約義務(wù)，又要維護(hù)中國國家以及跨國納稅人的正當(dāng)稅收權(quán)益，這就對(duì)中國法院構(gòu)建出適合中國的稅收協(xié)定解釋路徑提出了更高的要求。

二 中間立場(chǎng)和共同解釋原則：構(gòu)建中國法院解釋稅收協(xié)定路徑的最優(yōu)選擇

(一)構(gòu)建中國法院稅收協(xié)定解釋路徑應(yīng)奉行中間立場(chǎng)

1.中間立場(chǎng)之概念闡釋

如前所述，國內(nèi)法院是稅收協(xié)定解釋的重要行為者，因此其對(duì)稅收協(xié)定解釋既可能促進(jìn)對(duì)稅收協(xié)定的解釋更加趨同，也可能增大彼此分歧。而國內(nèi)法院的解釋究竟會(huì)成為分裂的根源還是整合的根源，很大程度取決于國內(nèi)法院構(gòu)建解釋路徑時(shí)選擇何種立場(chǎng)。國際法下國內(nèi)法院構(gòu)建條約解釋路徑的三種立場(chǎng)也同樣適用于國內(nèi)法院構(gòu)建稅收協(xié)定解釋路徑。這三種立場(chǎng)是：特殊主義、世界主義以及中間立場(chǎng)。(14)Olga Frishman and Eyal Benvenisti. National Courts and Interpretive Approaches to International Law.in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.317-332.特殊主義認(rèn)為本國利益至上，國內(nèi)法院在決定如何解釋和適用國際法時(shí)，應(yīng)符合國內(nèi)解釋規(guī)范，而不考慮其他一般解釋方法和具體案件中的解釋是否會(huì)影響外國利益相關(guān)者和全球福祉。該方法解決了國家自身關(guān)切，但不利于全球協(xié)調(diào)與合作。世界主義認(rèn)為，不應(yīng)特別重視本國利益，本國法官應(yīng)抵制國內(nèi)壓力，以國際法官的方式解釋國際法。一旦國內(nèi)法院采用國際法院所使用的解釋規(guī)則，國際體系將獲得改善，全球協(xié)同法治將得以加強(qiáng)，這一主張看似合理，卻因違背了國內(nèi)法院的天然本國屬性而成為無源之水。中間立場(chǎng)則是分別就以上兩種立場(chǎng)取精華、去糟粕而形成的折中立場(chǎng)。該立場(chǎng)基于國際法中的人類主權(quán)的托管說，(15)該理論認(rèn)為國家在制定和實(shí)施可能影響外國利益的政策時(shí)，必須認(rèn)真考慮到他人和整個(gè)人類的利益。一般來說，承認(rèn)和權(quán)衡外國利益相關(guān)者的利益的義務(wù)并不一定意味著必須屈從于這些利益，但是至少意味著，主權(quán)國家必須在程序上和實(shí)體上對(duì)外國利益相關(guān)者給予應(yīng)有的尊重。這一義務(wù)是有限的，最多要求在對(duì)國家利益沒有(或可以說沒有重大)負(fù)面影響的情況下促進(jìn)外國利益。如果主權(quán)被視為包含在一個(gè)更廣泛的全球秩序中，就不僅是權(quán)力和權(quán)利的來源，國家當(dāng)局必須相應(yīng)地行使權(quán)力，同時(shí)考慮到所有受影響的個(gè)人的利益。認(rèn)為國內(nèi)法院在進(jìn)行條約解釋的時(shí)候，應(yīng)確保那些沒有參加國際條約起草的團(tuán)體、利益攸關(guān)方的聲音得到重視，在維護(hù)本國利益和關(guān)切的同時(shí)，考慮到可能受到裁判影響的他國利益相關(guān)者的權(quán)益。該立場(chǎng)并不要求國內(nèi)法院屈從于這些權(quán)益，而只是要求在對(duì)本國利益沒有(或沒有重大)負(fù)面影響的情況下同步促成他國利益。進(jìn)一步來說，在當(dāng)利益激烈沖突時(shí)，該立場(chǎng)也贊成最終應(yīng)優(yōu)先考慮本國利益，但必須在程序上和實(shí)體上對(duì)他國利益相關(guān)者給予應(yīng)有的尊重。(16)Olga Frishman and Eyal Benvenisti.National Courts and Interpretive Approaches to International Law .in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.317-332.具體到稅收協(xié)定解釋上，該立場(chǎng)即倡導(dǎo)國內(nèi)法院在解釋稅收協(xié)定的時(shí)候，應(yīng)在全球范圍內(nèi)為本國利益服務(wù)；但在強(qiáng)調(diào)本國利益的同時(shí)，兼顧考慮他國利益及全球福祉。

2.中國法院奉行中間立場(chǎng)的必要性

中國在國際舞臺(tái)上的角色已從過去的“站起來的外來者”“富起來的參與者”變成“強(qiáng)起來的引領(lǐng)者”。2013年3月23日，習(xí)近平同志在莫斯科國際關(guān)系學(xué)院發(fā)表演講，首次提出人類命運(yùn)共同體理念。他指出：“這個(gè)世界，各國相互聯(lián)系、相互依存的程度空前加深，人類生活在同一個(gè)地球村里，生活在歷史和現(xiàn)實(shí)交匯的同一個(gè)時(shí)空里，越來越成為你中有我、我中有你的命運(yùn)共同體?！?17)《圖說：總書記提出人類命運(yùn)共同體理念的非凡歷程》，求是網(wǎng),(2021-01-05)[2022-12-20],http://www.qstheory.cn/laigao/ycjx/2021-01/05/c_1126947338.htm.與之相匹配，中國對(duì)待國際法的態(tài)度是擴(kuò)寬位域構(gòu)建的“合作國際法”，是一種“共贏國際法”。中國將構(gòu)建國與國之間“合作伙伴”關(guān)系視為打造人類命運(yùn)共同體的主要途徑，而伙伴之間開展的合作必然遵循共贏原則，即秉持“弘義融利”“義利相兼”等理念主義的正確義利觀，做到“在追求本國利益時(shí)兼顧他國合理關(guān)切”(18)徐崇利：《中國國際法立場(chǎng)的演進(jìn)：以國家角色變化為視角》，《中國社會(huì)科學(xué)報(bào)》2022年5月12日，第5版。。在構(gòu)建稅收協(xié)定解釋路徑上選擇中間立場(chǎng)恰是符合有中國特色“共贏國際法”的做法。對(duì)國際稅收領(lǐng)域而言，在經(jīng)濟(jì)全球化以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大背景下，早已無法按國別獨(dú)善其身，你中有我、我中有你是國際稅收常態(tài)。如果奉行將本國稅收利益置于一切之上的特殊主義，那么構(gòu)建國際稅收體制將陷入空談。但如果奉行世界主義，采取與國際法院及仲裁庭同樣的路徑，既不符合稅收的本質(zhì)，也不符合本國的實(shí)際，該立場(chǎng)只能是無根之木。因此，中間立場(chǎng)應(yīng)是中國法院構(gòu)建解釋稅收協(xié)定之路徑的最優(yōu)選擇。在遵從國際條約的同時(shí)，在程序上和實(shí)體上對(duì)他國利益相關(guān)者給予應(yīng)有的尊重，充分了解他國解釋稅收協(xié)定的路徑，在理解他國解釋底層邏輯的基礎(chǔ)上，找到與其合作和共鳴的可能，從而推進(jìn)各締約國國內(nèi)法院使用相同或相近的解釋方法、遵循相同或相似的解釋路徑，推動(dòng)構(gòu)建共贏的國際稅收治理體系。

(二)構(gòu)建中國法院解釋稅收協(xié)定路徑應(yīng)遵循共同解釋原則

1.共同解釋原則對(duì)解釋路徑構(gòu)建的重要性

稅收協(xié)定解釋中的共同解釋原則，是指兩個(gè)或兩個(gè)以上締約方締結(jié)的稅收協(xié)定應(yīng)只有一種解釋。(19)M. Beusch. Tax Treaty Interpretation and “Entscheidungsharmonie”-the Swiss approach. XX International Association of Tax Judges，Newsletter ，2017.第一，共同解釋原則是奉行務(wù)實(shí)中間立場(chǎng)的必然要求。該原則是采用中間立場(chǎng)的自然邏輯延伸，要求各國法院在解釋稅收協(xié)定的時(shí)候可開展跨國司法對(duì)話和比較觀察，借鑒參考締約國另一方(乃至第三國)法院所作出的相關(guān)裁判及其優(yōu)缺點(diǎn)，并使國內(nèi)法院了解及回應(yīng)外國納稅人的利益和關(guān)切。第二，共同解釋原則是稅收協(xié)定目的解釋的必然要求。稅收協(xié)定目的在于避免雙重征稅和雙重不征稅，如締約國雙方對(duì)協(xié)定同一條款解釋有歧義，必然導(dǎo)致協(xié)定宗旨落空。因此，締約國一方法院解釋稅收協(xié)定時(shí)顧及締約國另一方法院對(duì)同一條款的解釋，是共同解釋的必然要求。德國學(xué)者克勞斯·佛格(Klaus Vogel)(20)20世紀(jì)下半葉，Klaus Vogel等學(xué)者將"共同解釋"(Entscheidungsharmonie)這一術(shù)語引入到國際稅法領(lǐng)域。作為將共同解釋引入國際稅法領(lǐng)域的權(quán)威學(xué)者，他認(rèn)為依照《維也納條約法公約》第31(1)條的規(guī)定“參照條約目的及宗旨”解釋稅收協(xié)定，自然要求各國應(yīng)尋求最有可能被締約國雙方接受的協(xié)定解釋結(jié)果，這個(gè)過程就是共同解釋。(21)Ekkehart Reimer and Alexander Rust(ed)：Klaus Vogel on Double Taxation Conventions.5th Edition. Kluwer Law International ，2022，Introduction，pp.106-112.因此，共同解釋要求廣泛和積極地考慮其大多數(shù)締結(jié)稅收協(xié)定國家的立場(chǎng)，目的是對(duì)稅收協(xié)定達(dá)成自主共識(shí)。(22)Christoph Pleil and Stefan Schwibinger. Confronting Conflicts of Qualification in Tax Treaty Law：The Principle of Common Inter-pretation and the New Approach Revisited.World Tax Journal，2018，(10)，No. 3.第三，共同解釋原則是遵循國內(nèi)法解釋原則的必然要求。在國內(nèi)法語境中，國內(nèi)法院法官對(duì)共同解釋原則并不陌生，其指的是法官裁判案件時(shí)應(yīng)參考國內(nèi)其他法官類似判決及其推理，并傾向選擇最有可能被普遍接受的解釋，即類案同判。它符合國內(nèi)法解釋原則，是法律確定性及司法公正的必然要求。對(duì)于本國法院固然如此，對(duì)于外國法院也應(yīng)遵循類似道理。

2.中國法院遵循共同解釋原則的可能性和必要性

就中國來說，共同解釋原則雖未在學(xué)理界明確被提出，但是在司法實(shí)踐中，中國法院有共同解釋的國內(nèi)法傳統(tǒng)，也有參與國際法共同解釋的意愿和能力。一方面，最高人民法院高度重視法律適用的統(tǒng)一，包括起草制定司法解釋或其他規(guī)范性文件、落實(shí)類案檢索制度，發(fā)布指導(dǎo)案例等等，實(shí)際上遵循了國內(nèi)法語境中的共同解釋原則。2020年7月最高人民法院發(fā)布《關(guān)于統(tǒng)一法律適用加強(qiáng)類案檢索的指導(dǎo)意見(試行)》系統(tǒng)規(guī)定法官檢索類案并制作報(bào)告的義務(wù)。2021年11月，最高人民法院在《統(tǒng)一法律適用工作實(shí)施辦法》中對(duì)法官強(qiáng)化類案檢索提出進(jìn)一步要求。最高人民法院賦予類案檢索以顯著的功能期待，并將之作為類案運(yùn)用制度化的主要進(jìn)路。也就是說，在中國成文法體制中，類案同判是正確司法裁判的“附帶現(xiàn)象”，在效用維度上，類案能夠展現(xiàn)的價(jià)值或效能是多方面的，包括“參照”“參考”“示范”“借鑒”乃至“啟發(fā)”等多種方式。(23)劉磊：《從審判管理到訴訟博弈：類案運(yùn)用的視角轉(zhuǎn)換與制度構(gòu)造》，《中國法律評(píng)論》2022年第5期，第45—56頁。另一方面，中國法院在國際商事領(lǐng)域已經(jīng)表現(xiàn)出期待其所作判決能夠讓外國同行援引的意愿，并向國際司法界表達(dá)出了愿意尊重國際司法準(zhǔn)則的善意、推動(dòng)共建公平正義的國際司法制度的決心。最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于人民法院進(jìn)一步為“一帶一路”建設(shè)提供司法服務(wù)和保障的意見》明確鼓勵(lì)“多語言公布中國法院裁判的典型案例，為各國法院和仲裁機(jī)構(gòu)正確理解和適用中國法提供基礎(chǔ)，增強(qiáng)國際商事主體對(duì)中國法律的了解和信任”(24)最高人民法院：《關(guān)于人民法院進(jìn)一步為“一帶一路”建設(shè)提供司法服務(wù)和保障的意見》(法發(fā)[2019]29號(hào))，第 20 段。。并向國際司法界表達(dá)出了愿意尊重國際司法準(zhǔn)則的善意、推動(dòng)共建公平正義的國際司法制度的決心。比如，2017年6月8日，在第二屆中國—東盟法官論壇上，最高人民法院表示，將“在本國國內(nèi)法允許的范圍內(nèi)”“努力消除各國商法間的沖突矛盾，最大程度地實(shí)現(xiàn)各國商法的協(xié)調(diào)與互補(bǔ)”“善意解釋國內(nèi)法，減少不必要的平行訴訟”(25)詳見《第二屆中國—東盟大法官論壇南寧聲明》第五段、第七段，最高人民法院官網(wǎng)，(2017-06-09)[2022-11-20]，https：//www.court.gov.cn/zixun-xiangqing-47372.html.。一個(gè)突出的成就是中國司法案例已經(jīng)成為豐富國際法實(shí)踐的重要來源，聯(lián)合國國際貿(mào)易法委員會(huì)法規(guī)判例法數(shù)據(jù)庫已收錄中國司法案例36件。(26)詳見2022年10月28日最高人民法院院長周強(qiáng)在第十三屆全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十七次會(huì)議上所作《最高人民法院關(guān)于人民法院涉外審判工作情況的報(bào)告》，最高人民法院官網(wǎng)，(2022-10-29)[2022-11-20]，https：//www.court.gov.cn/xinshidai-xiangqing-377231.html.因此，在稅收協(xié)定解釋這一國際法的細(xì)分領(lǐng)域，中國有可能也有必要遵循共同解釋原則，通過司法對(duì)話，增加締約國對(duì)方對(duì)中國稅制及司法體制的了解和肯定，從而緩解、調(diào)和不同稅制之間的矛盾，動(dòng)態(tài)地補(bǔ)充符合締約國雙方稅收協(xié)定目的的解釋素材，填補(bǔ)稅收協(xié)定文本的漏洞，為納稅人提供更多穩(wěn)定的稅收預(yù)期，有效提升跨境納稅人對(duì)中國稅收制度的信任。

三 構(gòu)建適合中國的解釋稅收協(xié)定之路徑：中國法院的對(duì)策

(一)中國法院應(yīng)明確《維也納條約法公約》的重要地位及適用方式

1.明確《維也納條約法公約》重要地位的必要性

對(duì)于國際法院或國際仲裁庭而言，《維也納條約法公約》第31條至第33條的解釋規(guī)則作為條約解釋規(guī)則適用于國際條約的解釋似乎是應(yīng)有之義，但國內(nèi)法院是否可以適用這些解釋規(guī)則及該如何適用？司法實(shí)踐中，國內(nèi)法院在多大程度實(shí)際運(yùn)用這些規(guī)則對(duì)條約進(jìn)行準(zhǔn)確的解釋？這些問題的答案是模糊的。從各國司法實(shí)踐來看，不少國內(nèi)法院解釋條約時(shí)并不參考《維也納條約法公約》第31條和第32條，寧可就地取材適用國內(nèi)法上的解釋規(guī)則乃至合同解釋規(guī)則。(27)Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds).The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence，Oxford University Press，2016，pp.2-3.如果再把問題限縮于國內(nèi)法院對(duì)稅收協(xié)定進(jìn)行解釋，問題則更為突出。中國有學(xué)者認(rèn)為不能因稅收協(xié)定是條約，就認(rèn)為法院的解釋當(dāng)然應(yīng)受《維也納條約法公約》的調(diào)整?！岸愂諏＜s之所以規(guī)定不同于《條約法公約》的解釋方法，是因?yàn)槎愂諏＜s的締約國不允許專約的解釋受到《條約法公約》的約束，以免稅收主權(quán)受到限制”。該觀點(diǎn)還認(rèn)為，即使法院優(yōu)先采用國內(nèi)法解釋稅收協(xié)定會(huì)影響到雙重征稅爭議解決的結(jié)果，也不能否認(rèn)國內(nèi)法解釋方法的正當(dāng)性，原因是法院必須維護(hù)國家的稅收利益和稅收主權(quán)。(28)劉永偉：《稅收主權(quán)與稅收專約的解釋依據(jù)》，《中國社會(huì)科學(xué)》2013 年第 6 期，第129—144頁。事實(shí)上，由于稅收協(xié)定解釋者的異質(zhì)性以及國際法中文化和法律的顯著多樣性，《維也納條約法公約》作為共同解釋的橋梁有特別的價(jià)值?！毒S也納條約法公約》從序言到條約履行，再到條約解釋都規(guī)定強(qiáng)調(diào)了善意原則，(29)《維也納條約法公約》序言第三段宣布各當(dāng)事國“鑒悉自由同意與善意之原則以及條約必須遵守規(guī)則乃舉世所承認(rèn)”；第26條規(guī)定：“凡有效之條約對(duì)其各當(dāng)事國有拘束力，必須由各該國善意履行”；第31條第1款規(guī)定：“條約應(yīng)依其用語按其上下文并參照條約之目的及宗旨所具有之通常意義，善意解釋之?！鄙埔庠瓌t是支配國際法律義務(wù)創(chuàng)立和履行的基本原則，要求“誠實(shí)”“公正”“合理”，共同解釋則是對(duì)善意原則的延伸和落實(shí)。具體來說，《維也納條約法公約》第26條規(guī)定了條約的善意履行，而條約的善意解釋是善意履行的前提?！吧埔饴男袟l約以善意解釋條約為必要前提條件，因?yàn)椴簧埔饧赐崆忉寳l約，必然導(dǎo)致不善意履行條約的結(jié)果?！虼耍瑮l約必須信守原則，需要加上條約必須善意解釋原則，在適用上才能毫無遺憾。”(30)李浩培：《條約法概論》，北京：法律出版社，1987 年，第 329 頁。第31條明確地要求根據(jù)善意原則解釋條約；善意原則的適用，不僅在運(yùn)用條約約文的通常含義、上下文、目的和宗旨、當(dāng)事國的隨后實(shí)踐等解釋方法時(shí)應(yīng)當(dāng)同時(shí)適用善意原則。而且，解釋活動(dòng)的結(jié)果也須善意地加以理解。(31)趙建文：《條約法上的善意原則》，《當(dāng)代法學(xué)》2013年第4期，第128頁。因此，在條約解釋時(shí)適當(dāng)考慮其他國家的條約解釋，遵循共同解釋的解釋原則是促成善意解釋、善意履行條約的應(yīng)有之義。在各國差異性顯著的國際稅收領(lǐng)域，《維也納條約法公約》對(duì)解釋原則最低限度地協(xié)調(diào)，可以促進(jìn)不同國家的法院在稅收協(xié)定方面解釋的趨同，這一協(xié)調(diào)可能有助于“彌合語言、文化和價(jià)值觀方面的鴻溝”，提供一套“描述、爭論、判斷和說服的慣例”，以促進(jìn)跨國司法對(duì)話；換句話說，稅收協(xié)定解釋者越多樣化，《維也納條約法公約》解釋原則的粘合作用就越重要。 《維也納條約法公約》在中國也有其適用的實(shí)踐基礎(chǔ)。該公約于1997年10月3日對(duì)中國生效。(32)《全國人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于中國加入〈維也納條約法公約〉的決定》，《中華人民共和國國務(wù)院公報(bào)》1997年第15期，第673頁。最高人民法院在司法解釋及個(gè)案裁判中均強(qiáng)調(diào)了《維也納條約法公約》在國際條約解釋中的作用。(33)例如新冠疫情期間最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于依法妥善審理新冠肺炎疫情民事案件若干問題的指導(dǎo)意見(三)》，其中就《銷售合同公約》第11條和第79條提出適用指導(dǎo)意見，并明確對(duì)公約條款的解釋，應(yīng)當(dāng)依據(jù)其用語按其上下文并參照公約的目的及宗旨所具有的通常意義，進(jìn)行善意解釋。該指導(dǎo)意見受到聯(lián)合國大會(huì)的關(guān)注，并收入聯(lián)合國貿(mào)法會(huì)的法規(guī)判例法系統(tǒng)。在稅收協(xié)定領(lǐng)域，國家稅務(wù)總局在解釋稅收協(xié)定時(shí)也援引了《維也納條約法公約》。例如，國家稅務(wù)總局所制定的中國與新加坡協(xié)定及議定書條文解釋就是以中新協(xié)定、《維也納條約法公約》《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例、《中華人民共和國個(gè)人所得稅法》及其實(shí)施條例為法律依據(jù)。(34)《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈中華人民共和國政府和新加坡共和國政府關(guān)于對(duì)所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的協(xié)定〉及議定書條文解釋》的通知》(國稅發(fā)[2010]75號(hào))，國家稅務(wù)總局官網(wǎng)，[2021-08-20]，http：//www.chinatax.gov.cn/chinatax/n810341/n810765/n812161/201008/c1085021/content.html.所以中國法院在適用BEPS公約及稅收協(xié)定時(shí)，可以也應(yīng)當(dāng)明確《維也納條約法公約》的重要性及適用性。

2.中國法院適用《維也納條約法公約》進(jìn)行稅收協(xié)定解釋的具體場(chǎng)景

(1)兩種以上文字作準(zhǔn)協(xié)定的解釋。在締約稅收協(xié)定的時(shí)候，使用不同文字的締約國雙方通常有可能將兩種文字均列為作準(zhǔn)文字，有時(shí)還可能選中第三種文字作為作準(zhǔn)文字。無論起草協(xié)定時(shí)用詞如何精心謹(jǐn)慎，不同文字版本所產(chǎn)生的分歧終究不可避免。中國批準(zhǔn)的BEPS公約以及稅收協(xié)定也存在此類問題?！毒S也納條約法公約》第 33 條對(duì)用兩種以上文字作準(zhǔn)認(rèn)證的國際條約如何解釋作出了規(guī)定。(35)[奧地利]邁克爾·朗著，《稅收協(xié)定的解釋與作準(zhǔn)文字(上)》，陳延忠譯，《國際稅收》 2013年第10期，第24—30頁；[奧地利]邁克爾·朗著，《稅收協(xié)定的解釋與作準(zhǔn)文字(下)》，陳延忠譯，《國際稅收》2013年第11期，第28—31頁。這一多文字版本解釋規(guī)則也適用于包括BEPS公約在內(nèi)的稅收協(xié)定。

(2)協(xié)調(diào)稅收協(xié)定與BEPS公約及其他領(lǐng)域國際條約的關(guān)系。第一，關(guān)于稅收協(xié)定與BEPS公約的關(guān)系。BEPS公約是國際公法下的多邊條約，具有直接效力，其獨(dú)特之處在于修改了各締約方之間雙邊稅收協(xié)定的適用。雖然BEPS公約條款中規(guī)定了具體的兼容性條款，以及明確如何修改具體涵蓋協(xié)定的條款，但其與所涵蓋的稅收協(xié)定之間的關(guān)系協(xié)調(diào)仍適用《維也納條約法公約》的相關(guān)規(guī)定。特別是公約第30條規(guī)定的關(guān)于同一事項(xiàng)先后所訂條約之適用的情況，第39條和40條規(guī)定的后續(xù)條約對(duì)條約的修正以及第59條規(guī)定的條約因締結(jié)后訂條約而默示終止或停止施行的情況等。第二，關(guān)于稅收協(xié)定與國際投資協(xié)定的關(guān)系。國際投資協(xié)定是指關(guān)于外國投資保護(hù)的雙邊或多邊投資協(xié)定。其目的在于為外國投資者在東道國的投資制定保護(hù)標(biāo)準(zhǔn)，如公平和公正的待遇、充分的保護(hù)和安全、國民待遇和最惠國待遇，資本自由轉(zhuǎn)移等。稅收措施原則上也包括在投資協(xié)定所管轄的投資措施中，但也有一些投資協(xié)定規(guī)定了稅收例外條款，將稅收事項(xiàng)部分或全部排除在投資協(xié)定范圍之外。(36)投資協(xié)定中的“稅收排除”主要有以下模式：第一種情況是完全排除，即在投資協(xié)定中明確規(guī)定：只要涉及稅收問題，即排除在該投資協(xié)定的調(diào)整范圍之外；第二種情況是部分排除，即在部分的條款(比如最惠國待遇、國民待遇條款)中排除對(duì)“稅收”的適用；第三種情況是在投資協(xié)定中，列有專門的稅收條款。由于排除條款規(guī)定存在差異，界定范圍也不盡一致，在具體案件中的理解適用也不同。即便是規(guī)定稅收排除，但具體個(gè)案措施是否屬于排除范圍之內(nèi)，往往也是含糊的。鄭林、陳延忠：《國際稅收爭議的投資仲裁解決進(jìn)路及對(duì)稅收仲裁的啟示：英國凱恩公司訴印度案分析》，《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》2022年第3期，第134頁。作為宗旨和功能不同的兩種國際條約，稅收協(xié)定與投資協(xié)定在適用上可能發(fā)生重疊。(37)鄭林、陳延忠：《國際稅收爭議的投資仲裁解決進(jìn)路及對(duì)稅收仲裁的啟示：英國凱恩公司訴印度案分析》，《國際經(jīng)濟(jì)法學(xué)刊》2022年第3期，第133頁。BEPS公約在性質(zhì)上屬于多邊稅收協(xié)定，其適用也可能與投資協(xié)定重疊。例如BEPS公約下的反避稅措施(例如主要目的測(cè)試、利益限制或其他具體的反避稅措施)及其追溯適用可能被認(rèn)為違反投資協(xié)定下的公平和公正待遇、最惠國待遇和國民待遇措施，乃至構(gòu)成征收，此時(shí)就需要依照《維也納條約法公約》的善意之原則以及條約必須遵守規(guī)則進(jìn)行和諧解釋。第三，關(guān)于稅收協(xié)定與貿(mào)易協(xié)定的關(guān)系。BEPS公約也可能與國際貿(mào)易協(xié)定發(fā)生沖突，例如BEPS公約反濫用條款的歧視性效果可能被視為違反關(guān)稅與貿(mào)易總協(xié)定(GATT)或服務(wù)貿(mào)易總協(xié)定(GATS)的最惠國待遇和國民待遇要求。此外，BEPS公約下所引入的措施也可能被認(rèn)為是關(guān)貿(mào)總協(xié)定下的“補(bǔ)貼”和反補(bǔ)貼措施協(xié)議下的 “補(bǔ)貼”。這同樣要求盡可能遵循《維也納條約法公約》的善意之原則以及條約必須遵守規(guī)則實(shí)現(xiàn)BEPS公約與國際貿(mào)易協(xié)定的和諧解釋。

(3)重要的解釋材料可在《維也納條約法公約》下獲得法律依據(jù)。第一，BEPS公約解釋性聲明。雖然BEPS公約解釋性聲明在稅收協(xié)定解釋方面具有重要的參考價(jià)值，但在國際法下，締約國只受本國批準(zhǔn)國際條約的約束。解釋性聲明不是公約的一部分，故締約國不受其約束，因此，解釋性聲明在締約國國內(nèi)不具有直接的法律約束力。但是解釋性聲明可以構(gòu)成《維也納條約法公約》下的解釋依據(jù)。一方面，解釋性聲明可以構(gòu)成《維也納條約法公約》第31(4)條規(guī)定的用語的特殊含義，并優(yōu)先于該用語的任何其他定義。另一方面，解釋性聲明可作為BEPS公約的準(zhǔn)備工作，構(gòu)成《維也納條約法公約》第32條下的解釋之補(bǔ)充資料，并在依照第31條的解釋而意義仍屬不明或難解；或所獲結(jié)果顯屬荒謬或不合理時(shí)予以適用。無論是何種適用途徑，盡管解釋性聲明不具有直接法律約束力，但在進(jìn)行解釋時(shí)都具有重要意義。(38)Svetlana Wakounig. Interpretation of Terms Used in the Multilateral Instrument. in Michael Lang. Pasquale Pistone. Alexander Rust. Josef Schuch(eds.)，The OECD Multilateral Instrument for Tax Treaties：Analysis and Effects，Kluwer LawInternational，2018，p.25.第二，經(jīng)合組織范本注釋(以及聯(lián)合國范本注釋)。由于非經(jīng)合組織成員國并沒有參與經(jīng)合組織范本注釋的起草，所以經(jīng)合組織注釋不能當(dāng)然用于非經(jīng)合組織成員國之間或經(jīng)合組織成員國與非經(jīng)合組織成員國之間的稅收協(xié)定。相比之下，經(jīng)合組織范本注釋對(duì)經(jīng)合組織成員國之間簽署的稅收協(xié)定的解釋具有重大作用，但也不能一概而論，只有在簽訂的協(xié)定實(shí)際遵循經(jīng)合組織范本的情況下才是如此。但即使對(duì)經(jīng)合組織成員國來說，注釋仍然是軟法，不具有法律強(qiáng)制力。(39)Peter Hongler.International Law of Taxation，Oxford University Press，2021，p.37.而從《維也納條約法公約》的路徑，經(jīng)合組織范本注釋則可能構(gòu)成各種解釋的依據(jù)，因其內(nèi)容極為龐大，其可能構(gòu)成以下幾種情況：

a 注釋中的含義體現(xiàn)了《維也納條約法公約》第 31 條第 1款規(guī)定的通常意義。

b 注釋構(gòu)成《維也納條約法公約》第 31 條第 2 款 a 項(xiàng)下的一項(xiàng)協(xié)定。

c 注釋構(gòu)成《維也納條約法公約》第 31 條第 2 款 b 項(xiàng)下的一項(xiàng)文書。

d 注釋構(gòu)成《維也納條約法公約》第 31 條第 3 款 a 項(xiàng)下的嗣后協(xié)定。

e 注釋構(gòu)成《維也納條約法公約》第 31 條第 3 款 b 項(xiàng)下的嗣后慣例。

f 注釋中的含義體現(xiàn)了《維也納條約法公約》第 31 條第 4 款規(guī)定的特殊含義。

g 注釋構(gòu)成《維也納條約法公約》第 32 條下解釋之補(bǔ)充資料。(40)Peter Hongler. International Law of Taxation，Oxford University Press，2021，p.35.

(4)BEPS公約及協(xié)定的專門解釋規(guī)則應(yīng)適用《維也納條約法公約》加以解釋。稅收協(xié)定有其自身的解釋規(guī)則，即類似經(jīng)合組織范本第 3 條第 2 款的規(guī)定。BEPS 公約也有其自身的解釋規(guī)則，即第2條第2款的規(guī)定。上述專門解釋規(guī)則也需要解釋，也需要遵守相應(yīng)的解釋規(guī)則。從法理上講，專門解釋規(guī)則并不能根據(jù)其自身構(gòu)建的解釋路徑以及設(shè)定的解釋邏輯加以解釋，應(yīng)回歸更根本性的解釋規(guī)則。換言之，上述解釋規(guī)則作為國際條約的一部分，其解釋應(yīng)適用國際條約的解釋元規(guī)則，即《維也納條約法公約》關(guān)于條約解釋的規(guī)定。

(二)中國法院適用協(xié)定第3條第2款時(shí)上下文自主解釋應(yīng)優(yōu)先于國內(nèi)法解釋

1.背景：國際稅法界關(guān)于第3條第2款的論戰(zhàn)。稅收協(xié)定有其自身的解釋規(guī)則，即類似經(jīng)合組織范本第3條第2款的規(guī)定。該協(xié)定第3條第2款規(guī)定如下：“締約國一方在實(shí)施本協(xié)定的任何時(shí)候，對(duì)于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有要求的以外，應(yīng)當(dāng)具有協(xié)定實(shí)施時(shí)該國適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義，此用語在該國有效適用的稅法上的含義優(yōu)先于在該國其他法律上的含義?！薄俺舷挛牧碛幸笠酝狻?“unless the context otherwise requires”)這一用語的理解在國際稅法界一直都是爭議的熱點(diǎn)。主要存在兩派觀點(diǎn)：上下文自主解釋優(yōu)先說與國內(nèi)法解釋優(yōu)先說。以邁克爾·朗(Michael Lang)為代表的一派學(xué)者主張上下文解釋優(yōu)先說。該派學(xué)者認(rèn)為，協(xié)定中已被定義的術(shù)語應(yīng)以協(xié)定中定義來解釋，否則將與協(xié)定的目的和宗旨相矛盾；就算有協(xié)定未定義術(shù)語要援引國內(nèi)法來解釋，首先也需確認(rèn)“該術(shù)語是什么”，而確認(rèn)的過程就是按照協(xié)定上下文、宗旨目的去進(jìn)行解釋的過程。該過程往往涉及不同文本、語系或者法系對(duì)該術(shù)語的不同表述，要將這些表述進(jìn)行比對(duì)、等同，就需要對(duì)該術(shù)語先行根據(jù)上下文進(jìn)行解釋。(41)比如，協(xié)定的官方版本是法語，但是締約國一方的國內(nèi)法是德語，當(dāng)就法語版本協(xié)定中的某一未定義的術(shù)語尋求德語版本國內(nèi)法的時(shí)候，須先把該術(shù)語從法語翻譯成德語，而這個(gè)翻譯的過程已就該術(shù)語就協(xié)定上下文及協(xié)定的宗旨目的進(jìn)行了解釋。就算締約國國內(nèi)法與協(xié)定所用語言相同，仍然會(huì)涉及到協(xié)定中的術(shù)語和國內(nèi)法術(shù)語如何進(jìn)行“等同”的問題。因此將上下文的自主解釋前置，是將上下文作為重要的篩選閥門，將協(xié)定未定義的術(shù)語范圍縮小，從而對(duì)該術(shù)語進(jìn)行更加客觀、精準(zhǔn)的解釋。(42)John F Avery Jones.A Fresh Look at Article 3 (2)of the OECD Model.Bulletin for International Taxation，2020，(74).而以約翰·艾福瑞·瓊斯(John Avery Jones)為代表的另一派學(xué)者則持相反觀點(diǎn)，即國內(nèi)法解釋優(yōu)先說。其認(rèn)為因?yàn)樽钤绲亩愂諈f(xié)定是普通法系國家之間簽訂的，因此普通法系關(guān)于“除上下文另有要求以外”的解釋對(duì)理解稅收協(xié)定第3條第2款有重要參考價(jià)值；在普通法系的代表國家英國，與“除非上下文另有要求”類似的措辭是國內(nèi)法或合同中的慣用措辭，并無實(shí)際意義且基本不被適用，僅在出現(xiàn)了極不合適結(jié)果才會(huì)適用該條款進(jìn)行修正，因此協(xié)定第3條第2款中的該措辭也應(yīng)發(fā)揮類似的作用；“除非”(“unless”)意味著僅除去非常有限的例外情況(上下文另有要求)，其余一般情況明確賦予“援引國內(nèi)法”解釋以優(yōu)先權(quán)。此外，普通法系大多是二元制的國家，在二元制的國家里，協(xié)定若未轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法，那么協(xié)定在該國是不存在的，是國內(nèi)法賦予了協(xié)定高于國內(nèi)法的地位。因此，英國等普通法系的國家法院大多習(xí)慣采用這種解釋路徑，在解釋協(xié)定的時(shí)候不優(yōu)先參考《維也納條約法公約》的相關(guān)條款，而寧可優(yōu)先從國內(nèi)法中取材完成解釋。(43)Michael Lang.Tax Treaty Interpretation—A Response to John F. Avery Jones.Bulletin for International Taxation，2020，(74).如引發(fā)國際稅法學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界熱議的英國最高法院福勒訴稅務(wù)機(jī)關(guān)案就采用了國內(nèi)法含義優(yōu)于上下文的解釋路徑。(44)Fowler (Respondent)v Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs (Appellant)[2020]UKSC 22.

2.中國法院的選擇：應(yīng)將上下文解釋優(yōu)先于國內(nèi)法解釋。通過上下文解釋優(yōu)先，明確未定義術(shù)語的內(nèi)涵、范疇，從而更準(zhǔn)確地援引國內(nèi)法進(jìn)行解釋，這是中間立場(chǎng)和共同解釋原則的應(yīng)有之義。協(xié)定是締約國雙方經(jīng)過充分談判而審慎簽訂的，協(xié)定的目的和宗旨恰恰是兩個(gè)締約國之間最初的本意，應(yīng)一以貫之的內(nèi)核。充分尊重協(xié)定上下文，在解釋的時(shí)候?qū)⑵渲糜趦?yōu)先地位，是尊重協(xié)定目的及宗旨的做法，符合國際條約解釋的邏輯，如果動(dòng)輒援引國內(nèi)法含義解釋稅收協(xié)定用語，則很容易偏離雙方的共同意思表示。中國實(shí)行的一元制以及稅收協(xié)定締約實(shí)踐現(xiàn)狀也更適合協(xié)定上下文優(yōu)先的解釋路徑。

具體而言：第一，從協(xié)定實(shí)踐來看，中國現(xiàn)行絕大多數(shù)稅收協(xié)定中所包括的對(duì)應(yīng)于經(jīng)合組織范本第3條第2款規(guī)定的具體中文表述為：“締約國一方在實(shí)施本協(xié)定時(shí)，對(duì)于未經(jīng)本協(xié)定明確定義的用語，除上下文另有解釋的以外，應(yīng)當(dāng)具有該締約國適用于本協(xié)定的稅種的法律所規(guī)定的含義。”(45)英文表述為：As regards the application of the Agreement by a Contracting State any term not defined therein shall，unless the context otherwise requires，have the meaning which it has under the laws of that Contracting State concerning the taxes to which the Agreement applies. 此外，中國與塞爾維亞、黑山稅收協(xié)定第3條第2款，沒有“除上下文另有解釋的以外”(unless the context otherwise requires)的除外說法。2008年之前，該款中的英文“require”在協(xié)定中文版本中都被翻譯為“解釋”；2008年之后中國簽訂的協(xié)定中，“require”在第3條第2款的中文翻譯發(fā)生了變化，(46)該款的英文版本未發(fā)生變化。“unless the context otherwise requires”這句關(guān)鍵表述，除了中國與捷克稅收協(xié)定中的該款還沿用“除上下文另有解釋的以外”的說法外，其他協(xié)定中的中文翻譯都變更為“除上下文另有要求的以外”，將“require”的翻譯由“解釋”改為了“要求”；但“require”在第3條第1款中，仍然翻譯為“解釋”，出現(xiàn)了同一個(gè)英文單詞“require”中文同時(shí)翻譯為“解釋”和“要求”的情況。從文義上看，似乎認(rèn)為在協(xié)定的中文版本中，“解釋”和“要求”等效，并在2008年之后將“解釋”改為了“要求”，可以認(rèn)為協(xié)定上下文具有解釋術(shù)語的功能；將“解釋”改為“要求”(require)進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了上下文的解釋在法律上是強(qiáng)制性的，而非授權(quán)性?！俺酝狻?，則表達(dá)了中國稅收協(xié)定要求先按上下文的要求進(jìn)行解釋是具有優(yōu)先性的。第二，中國官方語言是中文，而中國對(duì)外簽訂協(xié)定的官方版本大多是中英文并行。在官方語言與協(xié)定文字不完全一致的情況下，上下文優(yōu)先的解釋路徑也有利于先根據(jù)協(xié)定上下文對(duì)將要援引國內(nèi)法進(jìn)行解釋的術(shù)語進(jìn)行準(zhǔn)確解讀，確認(rèn)符合協(xié)定宗旨的內(nèi)涵和外延，從而提高援引國內(nèi)法的準(zhǔn)確性。第三，中國是一元制國家，即協(xié)定不需要轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法即可生效，因此在國內(nèi)稅收協(xié)定與國內(nèi)法有著同等地位，甚至在某些情況下協(xié)定還將優(yōu)先于國內(nèi)法適用，尊重協(xié)定上下文自身的解釋，根據(jù)協(xié)定的宗旨和目的首先進(jìn)行自主解釋，是符合中國尊重及捍衛(wèi)國際法的大國司法立場(chǎng)。

(三)中國法院可對(duì)外國法院稅務(wù)案例進(jìn)行合理參考及借鑒

如前所述，共同解釋原則要求國內(nèi)法官進(jìn)行某種程度的“司法對(duì)話”，即考慮其他國家國內(nèi)法院的裁判，因?yàn)檫@些關(guān)于國際法的外國司法裁判可能構(gòu)成與條約有關(guān)的嗣后慣例，從而對(duì)條約的正確解釋產(chǎn)生影響，有時(shí)甚至是習(xí)慣國際法存在及其內(nèi)容的證據(jù)。這種國內(nèi)法院之間就國際法的解釋和適用進(jìn)行的橫向?qū)υ挶痪唧w表現(xiàn)為一國的國內(nèi)法院引用、討論、接受或拒絕另一國法院在判決書中的立場(chǎng)，從其它國家法院的裁判中獲得靈感，或者將其作為有說服力的權(quán)威依據(jù)。而稅收協(xié)定因其所涉主題，尤其是展開跨國司法對(duì)話的絕佳領(lǐng)域。(47)AntoniosTzanakopoulos.Judicial Dialogue as a Means of Interpretation.in Helmut Philipp Aust and Georg Nolte (eds)，The Interpretation of International Law by Domestic Courts：Uniformity，Diversity，Convergence ，Oxford University Press，2016，pp.78-82.

近年來，越來越多國家的國內(nèi)法院也開始重視外國案例，英國上議院在福瑟吉爾訴君主航空公司(Fothergill v. Monarch Airlines)一案的判決正是范例之一。該案中，英國法院深入討論并評(píng)估了外國判例法。(48)Fothergill v Monarch Airlines Ltd，HL 10 Jul 1980.在國際稅法學(xué)界，也有越來越多學(xué)者呼吁締約國一方在解釋稅收協(xié)定時(shí)可以使用外國法院案例。(49)Guglielmo Maisto.Interpretation of Tax Treaties and the Decisions of Foreign Tax Courts as a “Subsequent Practice” under Articles 31 and 32 of the Vienna Convention on the Law of Treaties (1969). Bulletin for International Taxation，2021，(75)，p.673.這一做法也在一些國家的司法實(shí)踐中得到體現(xiàn)。(50)DE：BFH，2 Sept. 2009，Case IR 111/08，Case Law IBFD.中國學(xué)界也有此類呼聲，(51)崔曉靜：《國際稅收協(xié)定解釋的困境及其紓解》，《法學(xué)研究》2021年第1期，第191—208頁。但迄今為止，中國法官很少援引國際裁決或外國法院判決。這可能是因?yàn)橹袊鴮?duì)國際法(包括國際司法裁決)仍然存有一定疑慮。(52)CongyanCai，.International Law in Chinese Courts During the Rise of China. American Journal of International Law，2016，110(2)，pp.269-288.實(shí)際上，在共同解釋的原則下中國法院在解釋稅收協(xié)定過程中似可合理借鑒和參考外國法院稅務(wù)案例。從《維也納條約法公約》第27條及第31條、第32條的規(guī)定來看，協(xié)定應(yīng)依其用語按其上下文并參照條約之目的及宗旨所具有之通常意義，善意加以解釋，并考慮締約國之間就協(xié)定的解釋或其條款適用所達(dá)成的任何嗣后協(xié)議，確定締約國對(duì)其解釋達(dá)成協(xié)議的任何嗣后慣例、解釋之補(bǔ)充資料，上述規(guī)定也為共同解釋原則下參考締約國另一方法院稅務(wù)案例提供了法律依據(jù)。實(shí)踐中，在解釋稅收協(xié)定時(shí)對(duì)締約國另一方乃至第三方法院稅收案例的參考借鑒并非照單全收，則需要根據(jù)不同情況加以甄別及審查認(rèn)定。

第一，基于司法主權(quán)，原則上任何域外法院裁判在中國境內(nèi)并無當(dāng)然之法律效力。域外法院裁判需經(jīng)中國法院依法審查裁定承認(rèn)后方在中國境內(nèi)具有中國法下的效力。(53)盧森堡行政上訴法院亦指出：無論是外國稅務(wù)機(jī)關(guān)的決定還是外國法院的判決，原則上都對(duì)締約國另一方的稅務(wù)機(jī)關(guān)不具有法律約束力，更不用說對(duì)審理案件的法院具有約束力。LU：CAdA，23 Apr. 2002，Decision No. 14442 C，Case Law IBFD.第二，外國法院稅收案例可能作為外國法的證明。例如《經(jīng)合組織范本》第6條規(guī)定“不動(dòng)產(chǎn)”一語應(yīng)具有該財(cái)產(chǎn)所在締約國法律規(guī)定的含義，又如第 4(1)條規(guī)定“締約國居民”一詞是指根據(jù)該國法律負(fù)有納稅義務(wù)的任何個(gè)人。上述規(guī)定均指向不動(dòng)產(chǎn)所在國法律或居住國法律。此時(shí)為了證明該國稅法的內(nèi)容，當(dāng)事人(納稅人及稅務(wù)機(jī)關(guān))均可能提供該國稅務(wù)案例作為相關(guān)法律證明，中國法院遵循法官知法的原則，也可以主動(dòng)檢索外國法院稅收案例，以查明確定相關(guān)外國稅法規(guī)定內(nèi)容。從技術(shù)上講，作為外國法證明的外國稅收案例，應(yīng)注意其是否生效、法院層級(jí)以及裁判理由，以及是否被撤銷。第三，在解釋協(xié)定時(shí)如何使用、借鑒并給予外國法院判決適當(dāng)?shù)臋?quán)重。根據(jù)共同解釋原則的要求，中國法院可以廣泛參考稅收協(xié)定締約國對(duì)方關(guān)于同一條款解釋的案例，乃至締約國對(duì)方與第三國協(xié)定關(guān)于同一條款解釋的案例。需要強(qiáng)調(diào)的是，締約國對(duì)方案例的裁判規(guī)則如與中國稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)踐及中國司法機(jī)關(guān)司法實(shí)踐一致，則可能構(gòu)成《維也納條約法公約》第31條第3款b項(xiàng)下的嗣后實(shí)踐或是第32條的解釋之補(bǔ)充資料而具有國際法上的意義，乃至產(chǎn)生一定的拘束力。

綜上，國際社會(huì)是以主權(quán)國家為基礎(chǔ)的國際體系，主權(quán)國家的利益與國際社會(huì)的整體利益并不當(dāng)然一致，在國際稅收領(lǐng)域更是如此。與有些大國恣意奉行單邊主義，把本國利益凌駕于國際社會(huì)利益的做法不同，作為負(fù)責(zé)任的大國，中國始終主張合作共贏，倡議并推動(dòng)構(gòu)建人類命運(yùn)共同體。(54)蔡從燕：《統(tǒng)籌推進(jìn)國內(nèi)法治和涉外法治中的“統(tǒng)籌”問題》，《武大國際法評(píng)論》2022年第4期，第17頁。中國作為稅收協(xié)定締約大國，中國法院作為稅收協(xié)定的重要行動(dòng)者，應(yīng)是更加公正、合理的國際稅收治理體系的重要推手。這就要求中國法院在構(gòu)建本國稅收協(xié)定解釋路徑的時(shí)候秉承務(wù)實(shí)的中間立場(chǎng)，遵循共同解釋原則及《維也納條約法公約》，積極參與國際稅收領(lǐng)域的司法對(duì)話，合理借鑒和參考締約國對(duì)方以及其他國家的稅收協(xié)定解釋案例，解構(gòu)其裁判的底層邏輯；同時(shí)堅(jiān)持上下文自主解釋優(yōu)先于國內(nèi)法含義的前提下，結(jié)合中國國內(nèi)法的規(guī)定進(jìn)行合理解釋，讓中國法院的判決做到能信守國際條約義務(wù)，又能維護(hù)國家稅收利益以及跨國納稅人的正當(dāng)稅收權(quán)益，繼而形成具有國際公信力的裁判，擴(kuò)大中國稅收司法的影響力，發(fā)出中國的聲音，與他國一起共同推動(dòng)構(gòu)建更加公正、合理的國際稅收秩序。