蔣峻松 喬智 劉惟瑤 賴雨恬

【摘 要】 隨著我國加快構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制以及推動(dòng)共建“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)跟進(jìn)和滿足服務(wù)需要、實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展提出了更高的要求。文章通過對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展現(xiàn)有研究文獻(xiàn)的梳理，運(yùn)用歸納整理法分別就會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展動(dòng)因、影響因素、路徑、影響、意義、挑戰(zhàn)、機(jī)遇及對策進(jìn)行綜述，并結(jié)合現(xiàn)有研究的重點(diǎn)和難點(diǎn)提出進(jìn)一步思考，認(rèn)為未來應(yīng)深化相關(guān)理論與實(shí)務(wù)問題的研究、拓展實(shí)證研究的思路和視野、豐富外部環(huán)境因素的研究角度，以期為完善我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展相關(guān)理論研究和實(shí)踐提供借鑒。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)師事務(wù)所； 國際化發(fā)展； 文獻(xiàn)綜述； 研究展望

【中圖分類號】 F239；F230? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）03-0125-06

一、引言

我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于信息鑒證職能，肩負(fù)著保障國家信息安全、服務(wù)國家經(jīng)濟(jì)建設(shè)的責(zé)任。但相比“國際四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所，本土?xí)?jì)師事務(wù)所在會(huì)計(jì)服務(wù)市場中的競爭力相對較弱，國際化發(fā)展步伐緩慢。為此，早在2007年國務(wù)院九部委就聯(lián)合發(fā)布了《關(guān)于支持事務(wù)所擴(kuò)大服務(wù)出口的若干意見》，提出鼓勵(lì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”的政策?！斗?wù)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展大綱（2017—2025年）》和《“十四五”服務(wù)貿(mào)易發(fā)展規(guī)劃》強(qiáng)調(diào)在新發(fā)展階段要推動(dòng)專業(yè)服務(wù)貿(mào)易高質(zhì)量發(fā)展，支持會(huì)計(jì)、咨詢等知識(shí)密集型專業(yè)服務(wù)“走出去”，拓展國際市場。2021年8月，國務(wù)院辦公廳印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步規(guī)范財(cái)務(wù)審計(jì)秩序 促進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)健康發(fā)展的意見》明確指出要以全面提升注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)國家建設(shè)能力為目標(biāo)，培育一批國內(nèi)領(lǐng)先、國際上有影響力的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，助力更多自主品牌會(huì)計(jì)師事務(wù)所走向世界，加快會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”的國際化發(fā)展步伐。2021年11月，財(cái)政部印發(fā)《會(huì)計(jì)改革與發(fā)展“十四五”規(guī)劃綱要》指出在雙循環(huán)背景下要依托國家“一帶一路”合作倡議，深化會(huì)計(jì)領(lǐng)域國際交流合作和會(huì)計(jì)服務(wù)市場雙向開放，推動(dòng)會(huì)計(jì)人才向高素質(zhì)、專業(yè)化、復(fù)合型、國際化方向發(fā)展，通過豐富服務(wù)產(chǎn)品供給更好地服務(wù)經(jīng)貿(mào)往來和資金流動(dòng)。2022年10月，黨的二十大報(bào)告提出要繼續(xù)擴(kuò)大服務(wù)業(yè)高水平對外開放，推動(dòng)共建“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展，加快建設(shè)貿(mào)易強(qiáng)國，構(gòu)建新發(fā)展格局。可見，加快推進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展已成為新時(shí)期我國全面深化改革的重要戰(zhàn)略舉措之一。會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化是指事務(wù)所在全球范圍內(nèi)提供鑒證服務(wù)和其他相關(guān)服務(wù)，參與國際市場競爭的過程，既包括為本土“走出去”企業(yè)提供國際化服務(wù)，也包括開發(fā)國際市場，拓展海外客戶（韓曉梅等，2009）。在“一帶一路”倡議下越來越多的中國企業(yè)走進(jìn)沿線國家，為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所跟進(jìn)中國企業(yè)“走出去”拓展海外會(huì)計(jì)服務(wù)市場、推進(jìn)國際化發(fā)展提供了契機(jī)。同時(shí)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”也契合雙循環(huán)新發(fā)展格局下促進(jìn)我國服務(wù)貿(mào)易提質(zhì)擴(kuò)容的新發(fā)展要求。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的動(dòng)因、影響因素和路徑

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的動(dòng)因和影響因素

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的動(dòng)因，現(xiàn)有研究主要圍繞“客戶需求驅(qū)動(dòng)”“市場競爭驅(qū)動(dòng)”和“國家政策驅(qū)動(dòng)”展開。大部分學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化主要是源于客戶的業(yè)務(wù)向國際市場擴(kuò)張。韓曉梅等（2009）研究發(fā)現(xiàn)，在國際化發(fā)展早期階段，“國際四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要受客戶國際化的需求拉動(dòng)，說明維護(hù)現(xiàn)有客戶關(guān)系是使事務(wù)所被動(dòng)選擇國際化發(fā)展戰(zhàn)略的動(dòng)因，而市場同質(zhì)化競爭帶來的壓力和“國際四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所對市場生存空間的擠壓則是促使“非國際四大”會(huì)計(jì)師事務(wù)所被動(dòng)選擇國際化發(fā)展的動(dòng)因。在國際化發(fā)展后期階段，對外投資規(guī)模擴(kuò)大帶動(dòng)了會(huì)計(jì)服務(wù)需求的快速增長，貿(mào)易的頻繁化和業(yè)務(wù)的復(fù)雜化促使會(huì)計(jì)師事務(wù)所主動(dòng)進(jìn)行全方位、多元化、高質(zhì)量的服務(wù)國際化轉(zhuǎn)型，以滿足國際業(yè)務(wù)對服務(wù)質(zhì)量提升的需要并積極融入到國際會(huì)計(jì)服務(wù)體系中去（郝莉莉等，2017），主動(dòng)拓展海外潛在市場，提升自身的品牌影響力。另外，李長愛等（2016）認(rèn)為政府和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)出于對國家經(jīng)濟(jì)信息安全的維護(hù)，以及在國際貿(mào)易中實(shí)現(xiàn)我國會(huì)計(jì)國際影響力的提升和國際話語權(quán)輸出的目的，也會(huì)通過政策手段支持并推動(dòng)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”。

大多數(shù)學(xué)者從外部和內(nèi)部兩個(gè)方面分析了影響會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的因素。Robert et al.[ 1 ]認(rèn)為收入增長潛力、客戶需求，以及有利的政治、法律、文化等環(huán)境條件是決定會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)國際化戰(zhàn)略的重要因素。黃益雄等（2016）基于企業(yè)資源理論，通過對利安達(dá)和信永中和兩家會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的案例分析，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展主要受與國際會(huì)計(jì)公司網(wǎng)絡(luò)、客戶、政府及協(xié)會(huì)的關(guān)系資源優(yōu)勢和管理者國際化戰(zhàn)略認(rèn)知能力及國際市場聲譽(yù)三方面因素的驅(qū)動(dòng)。胡波（2010）在借鑒制造業(yè)國際化相關(guān)理論的基礎(chǔ)上，兼顧會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)的特殊性，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的影響因素歸納為產(chǎn)業(yè)特質(zhì)、所有權(quán)優(yōu)勢、市場機(jī)會(huì)和心理距離四個(gè)維度，認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇何種路徑“走出去”取決于所有權(quán)優(yōu)勢、市場機(jī)會(huì)以及對人力和質(zhì)量控制風(fēng)險(xiǎn)要求的大??；當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)專長、國際經(jīng)驗(yàn)和所有權(quán)優(yōu)勢越強(qiáng)，以及市場機(jī)會(huì)越大、質(zhì)量控制要求越高時(shí)，越傾向于選擇直接設(shè)立全資分支機(jī)構(gòu)的高控制路徑，而品牌和專業(yè)知識(shí)不具備與“國際四大”競爭優(yōu)勢的中小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所則會(huì)選擇通過加入國際會(huì)計(jì)公司網(wǎng)絡(luò)的路徑降低與其他國家在制度、文化和經(jīng)濟(jì)等方面差異帶來的“心理距離”。另外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、人力資源、技術(shù)條件、運(yùn)營效率和治理水平都是影響國際化發(fā)展的內(nèi)在因素（石黨英，2015）。由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所這類專業(yè)服務(wù)企業(yè)具備天然的“人合”特性[ 2 ]，其組織形式和治理結(jié)構(gòu)的選擇都會(huì)通過影響人力專用資源的產(chǎn)權(quán)安排形成相應(yīng)的治理和激勵(lì)機(jī)制，進(jìn)而影響資源配置效率，因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式和治理結(jié)構(gòu)也是影響其國際化發(fā)展的重要因素。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的路徑

秦榮生（2003）建設(shè)性地提出我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該采取“國際雙向滲透”的發(fā)展策略，此觀點(diǎn)對我國后續(xù)相關(guān)理論研究和實(shí)務(wù)工作的開展具有指導(dǎo)意義。現(xiàn)有研究關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的路徑可以歸納為機(jī)構(gòu)國際化與業(yè)務(wù)國際化兩種。

1.機(jī)構(gòu)國際化

“機(jī)構(gòu)國際化”路徑是指會(huì)計(jì)師事務(wù)所以網(wǎng)絡(luò)組織構(gòu)建為渠道，通過自建或加入國際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、注冊成為國際會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)員、與國際會(huì)計(jì)公司合并，或是成為國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所成員所的方式實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展[ 3 ]。國際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟或協(xié)會(huì)形式的網(wǎng)絡(luò)聚合組織可以為會(huì)員以標(biāo)準(zhǔn)化方式提供專業(yè)知識(shí)資源，通過舉辦聯(lián)合會(huì)議對專業(yè)人員展開技術(shù)培訓(xùn)，幫助會(huì)員處理人員配備和地域限制問題，協(xié)助會(huì)員定期進(jìn)行內(nèi)部質(zhì)量保證審查以及在品牌宣傳中提供聯(lián)盟或協(xié)會(huì)的增信標(biāo)識(shí)，使會(huì)員逐步建立國際聲譽(yù)和品牌形象，進(jìn)而提升國外客戶群的信任度和黏度[ 4 ]。相比于通過自建國際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟并在境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)或緊密型成員機(jī)構(gòu)類高控制路徑，選擇通過加入國際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟、注冊成為國際會(huì)計(jì)師行業(yè)協(xié)會(huì)會(huì)員、與國際會(huì)計(jì)公司合并，或是成為國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所的成員所，顯然是付出代價(jià)更小、面臨阻礙更少的國際化發(fā)展路徑，比較適合中小型本土?xí)?jì)師事務(wù)所。但對于想要實(shí)現(xiàn)民族品牌國際化的本土?xí)?jì)師事務(wù)所來說，該路徑在主動(dòng)權(quán)、話語權(quán)及影響力構(gòu)建等方面具有一定的局限性，且在實(shí)踐中由于存在組織松散、溝通缺乏、標(biāo)準(zhǔn)各異等問題，會(huì)員獲得的資源和幫助往往有限。因此，通過自建國際會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)聯(lián)盟并在境外設(shè)立分支機(jī)構(gòu)或緊密型成員機(jī)構(gòu)的路徑對于大型本土?xí)?jì)師事務(wù)所來說是最具影響力和潛在價(jià)值的路徑，有助于實(shí)現(xiàn)民族品牌的國際化發(fā)展，但選擇此路徑需要克服諸多困難和挑戰(zhàn)。

2.業(yè)務(wù)國際化

“業(yè)務(wù)國際化”路徑主要基于國際化階段理論和天生國際化理論進(jìn)行討論。國際化階段理論認(rèn)為企業(yè)國際化發(fā)展是一個(gè)需要不斷積累經(jīng)驗(yàn)和資源，克服國際市場帶來的各種挑戰(zhàn)，由國內(nèi)市場向國外市場漸進(jìn)性拓展和成熟的緩慢過程；天生國際化理論則認(rèn)為企業(yè)國際化發(fā)展是一個(gè)企業(yè)充分利用現(xiàn)有異質(zhì)性資源優(yōu)勢并尋求迅速實(shí)現(xiàn)國際化的過程機(jī)會(huì)，市場、制度等外部環(huán)境因素和企業(yè)由于社會(huì)嵌入生成的關(guān)系網(wǎng)絡(luò)以及通過經(jīng)驗(yàn)積累形成的知識(shí)技術(shù)等內(nèi)部資源，都將決定企業(yè)形成國際競爭優(yōu)勢的進(jìn)程（楊嬛等，2016）。業(yè)務(wù)國際化的具體路徑包括兩種方式：第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以客戶需求跟隨為導(dǎo)向，通過加強(qiáng)跨國審計(jì)專業(yè)勝任能力以及積極拓展國際稅務(wù)咨詢、外匯管制和匯率管理咨詢、跨國并購交易架構(gòu)設(shè)計(jì)咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)，重視知識(shí)創(chuàng)新及業(yè)務(wù)研發(fā)，更好地滿足現(xiàn)有或潛在客戶開展國際業(yè)務(wù)對創(chuàng)新服務(wù)的多元化需求[ 5 ]，從而維護(hù)客戶關(guān)系的穩(wěn)定性；第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所以目標(biāo)市場規(guī)則為標(biāo)桿，在美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）等東道國相關(guān)機(jī)構(gòu)進(jìn)行注冊和審查[ 6 ]，從而獲得東道國市場的公司審計(jì)業(yè)務(wù)資格，而后根據(jù)東道國制度文化、競爭環(huán)境和客戶需求不斷調(diào)整，以適應(yīng)性方式實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展，并采用“本土化”戰(zhàn)略消除地理文化邊界對國際化發(fā)展的阻礙，最終實(shí)現(xiàn)“走出去”?？梢?，對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)“業(yè)務(wù)國際化”來說，天生國際化優(yōu)勢固然能夠提供機(jī)遇，但更重要的還在于內(nèi)部國際化競爭力培育的過程，因此充分利用現(xiàn)有內(nèi)外部資源優(yōu)勢不斷提升內(nèi)向國際化水平，才能“雙輪”驅(qū)動(dòng)，助力國際化發(fā)展。

總之，無論會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇以上何種路徑實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展，在這個(gè)過程中提升內(nèi)向國際化競爭力才是核心。因此，需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過合并方式實(shí)現(xiàn)規(guī)?；瘮U(kuò)張，進(jìn)而推動(dòng)總分所的人事、財(cái)務(wù)、業(yè)務(wù)、技術(shù)、標(biāo)準(zhǔn)、信息等方面實(shí)現(xiàn)一體化協(xié)同管理[ 7 ]，充分調(diào)動(dòng)和整合資源，不斷強(qiáng)化內(nèi)部治理和質(zhì)量控制，提升管理能效和品牌形象，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式“做大、做強(qiáng)、做優(yōu)”發(fā)展，助力國際化；需要不斷積累行業(yè)專長，當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)師擁有跨國審計(jì)的專業(yè)知識(shí)和為特定國家或地區(qū)客戶進(jìn)行審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)時(shí)，其審計(jì)質(zhì)量會(huì)更好[ 8 ]，也更容易應(yīng)對國際化業(yè)務(wù)承接所帶來的挑戰(zhàn)；需要注重國際化人才培養(yǎng)，充分利用已有關(guān)系網(wǎng)絡(luò)和內(nèi)部資源優(yōu)勢，在國際業(yè)務(wù)實(shí)踐中積累行業(yè)專長經(jīng)驗(yàn)，通過國際人才培養(yǎng)和引入加強(qiáng)隊(duì)伍建設(shè)，定期開展知識(shí)培訓(xùn)和經(jīng)驗(yàn)分享交流等內(nèi)部學(xué)習(xí)活動(dòng)，提高服務(wù)人員專業(yè)勝任能力，以知識(shí)市場內(nèi)部化的形式實(shí)現(xiàn)整體國際化競爭力提升。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的影響和意義

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的影響

關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展帶來的影響，現(xiàn)有研究主要圍繞品牌聲譽(yù)效應(yīng)、學(xué)習(xí)效應(yīng)、技術(shù)溢出效應(yīng)和監(jiān)管效應(yīng)，對審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)兩個(gè)方面展開討論。大部分學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展會(huì)顯著提升審計(jì)質(zhì)量。彭雯等[ 9 ]以我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所在美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）注冊為視角，研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展主要是通過聲譽(yù)成本渠道和學(xué)習(xí)效應(yīng)渠道提升審計(jì)獨(dú)立性和專業(yè)水平，國際化發(fā)展會(huì)促使事物所加大審計(jì)資源投入并吸納更多高水平審計(jì)師，進(jìn)而對審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)定價(jià)產(chǎn)生顯著正向影響，最終使會(huì)計(jì)信息的可比性提高。上述研究表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展后其聲譽(yù)維護(hù)成本隨之提高，根據(jù)“深口袋”理論[ 10 ]，基于對審計(jì)失敗所引發(fā)的訴訟風(fēng)險(xiǎn)和聲譽(yù)受損的考量會(huì)對審計(jì)師行為產(chǎn)生影響，使審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中更加謹(jǐn)慎，會(huì)充分發(fā)揮職業(yè)判斷并加大審計(jì)資源的投入力度，進(jìn)而提升審計(jì)質(zhì)量。會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的過程也是一個(gè)通過行業(yè)專長積累獲得差異化競爭優(yōu)勢的過程，會(huì)顯著提升審計(jì)定價(jià)和收費(fèi)。主要是通過國際品牌效應(yīng)渠道使議價(jià)能力和定價(jià)決策權(quán)提高，加之業(yè)務(wù)和區(qū)位的雙重復(fù)雜性，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要加大審計(jì)資源和審計(jì)努力的投入，而審計(jì)收費(fèi)提高的動(dòng)機(jī)主要是出于對聲譽(yù)成本和學(xué)習(xí)成本等審計(jì)投入的補(bǔ)償[ 11 ]。

此外，會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過加盟實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展可以獲得網(wǎng)絡(luò)資源支持并充分發(fā)揮學(xué)習(xí)機(jī)制作用，從執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)、準(zhǔn)則理解、人員結(jié)構(gòu)、組織管理、專業(yè)技術(shù)等全方面整合和提升[ 12 ]。但鄭建明等[ 13 ]實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過加盟實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展后的第三年才可以發(fā)揮技術(shù)溢出效應(yīng)，顯著提升審計(jì)質(zhì)量，說明技術(shù)學(xué)習(xí)轉(zhuǎn)化達(dá)到飽和狀態(tài)具有一定的時(shí)滯性。王詠梅等（2012）研究發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用加盟國際化戰(zhàn)略后審計(jì)質(zhì)量得到改善，主要表現(xiàn)為降低了財(cái)務(wù)報(bào)告中可操控性的異常應(yīng)計(jì)利潤等項(xiàng)目金額。Bills et al.[ 14 ]認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過加盟協(xié)會(huì)、聯(lián)盟等網(wǎng)絡(luò)組織使審計(jì)質(zhì)量提高主要是受到美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）的強(qiáng)制性檢查和監(jiān)管，通過監(jiān)督渠道效應(yīng)發(fā)揮使得錯(cuò)報(bào)減少?？傊鄶?shù)學(xué)者認(rèn)為會(huì)計(jì)師事務(wù)所以加盟的方式實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展可以促使會(huì)計(jì)信息可比性和可靠性的提高，有助于實(shí)現(xiàn)國際財(cái)務(wù)報(bào)告趨同目標(biāo)[ 15 ]。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的意義

首先，會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的國際服務(wù)有利于擴(kuò)大業(yè)務(wù)渠道，提升品牌知名度和市場占有度，同時(shí)提高自身的國際業(yè)務(wù)服務(wù)水平和能力。通過“干中學(xué)”實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)專業(yè)服務(wù)向高端化轉(zhuǎn)型升級，有助于會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)內(nèi)涵式規(guī)模發(fā)展并充分參與到國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作中，增強(qiáng)我國會(huì)計(jì)文化影響力和價(jià)值觀自信[ 16 ]，促進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際協(xié)調(diào)。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展后在承接跨國審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)能夠保證較高水平的審計(jì)質(zhì)量，更有可能發(fā)現(xiàn)并報(bào)告企業(yè)因國際化而機(jī)會(huì)性轉(zhuǎn)移財(cái)富的企圖和行為，緩解因國際化的復(fù)雜性和不確定性產(chǎn)生的經(jīng)理人和股東之間的代理問題[ 17 ]，發(fā)揮審計(jì)提升企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、校正企業(yè)內(nèi)部治理缺陷的“經(jīng)濟(jì)警察”功能[ 18 ]，有利于提升資本配置的效率。再次，我國新發(fā)展格局下更高水平的對外開放亟需與之相適應(yīng)、相匹配的高質(zhì)量服務(wù)。我國企業(yè)作為參與對外直接投資的重要新興力量，為推動(dòng)構(gòu)建開放型世界經(jīng)濟(jì)新體制提供了動(dòng)力，但是不容忽視的是，諸多企業(yè)面臨東道國制度環(huán)境等差異帶來的不確定性風(fēng)險(xiǎn)和“外來者劣勢”挑戰(zhàn)[ 19 ]。加之自身國際化知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)缺乏，存在管理資源約束和經(jīng)營績效不佳等問題[ 20 ]。因此，需要國際化程度較高的會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供高質(zhì)量的多元服務(wù)幫助我國企業(yè)充分獲取和吸收國際市場經(jīng)營管理相關(guān)知識(shí)及經(jīng)驗(yàn)，形成全球財(cái)經(jīng)知識(shí)體系，規(guī)避東道國稅收、法律、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等制度及商業(yè)環(huán)境帶來的風(fēng)險(xiǎn)，并協(xié)助企業(yè)通過構(gòu)建財(cái)務(wù)共享中心進(jìn)行數(shù)字化、信息化轉(zhuǎn)型[ 21 ]，從而提升企業(yè)管理效能，實(shí)現(xiàn)價(jià)值創(chuàng)造。最后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所“走出去”也符合維護(hù)國有資產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)信息安全的現(xiàn)實(shí)需要[ 22 ]。由于審計(jì)師在審計(jì)過程中需要獲取大量被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的相關(guān)數(shù)據(jù)和資料，而大型國有企業(yè)作為“走出去”的中堅(jiān)力量，大部分涉及國計(jì)民生的關(guān)鍵領(lǐng)域，非本土?xí)?jì)師事務(wù)所對此類客戶審計(jì)存在一定的商業(yè)信息泄露風(fēng)險(xiǎn)（郝莉莉等，2017）。在此情況下民族品牌的本土國際化會(huì)計(jì)師事務(wù)所基于信息鑒證職能，肩負(fù)著保障國家信息安全的責(zé)任和服務(wù)我國企業(yè)高質(zhì)量海外貿(mào)易投資的使命，讓這些事務(wù)所提供服務(wù)更能有效地降低重要經(jīng)濟(jì)信息泄露的風(fēng)險(xiǎn)，為我國企業(yè)“走出去”保駕護(hù)航。

四、會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的挑戰(zhàn)、機(jī)遇及對策

（一）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的挑戰(zhàn)和機(jī)遇

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過實(shí)施“走出去”戰(zhàn)略能夠?qū)崿F(xiàn)自身規(guī)模化擴(kuò)張和差異化競爭優(yōu)勢資源積累，但由于涉及跨國審計(jì)的業(yè)務(wù)自身存在復(fù)雜性，會(huì)加劇審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)[ 23 ]，加之逆全球化思潮下國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的不確定性和地緣政治的不穩(wěn)定性，以及國家間經(jīng)濟(jì)、法律、文化等正式制度和非正式制度方面的差異性，使會(huì)計(jì)師事務(wù)所在國際化業(yè)務(wù)拓展和運(yùn)營過程中面臨諸多風(fēng)險(xiǎn)與挑戰(zhàn)，勢必會(huì)對業(yè)務(wù)水平、執(zhí)業(yè)能力、組織管理等方面提出更高的要求。因此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要考慮這種跨國間正式制度和非正式制度存在的差異，并采取針對性措施。蔡文英（2018）結(jié)合內(nèi)外向國際化聯(lián)系理論對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展現(xiàn)狀進(jìn)行了分析，認(rèn)為目前國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)面臨著內(nèi)部治理、業(yè)務(wù)能力、技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)、風(fēng)險(xiǎn)管控和團(tuán)隊(duì)文化的內(nèi)向國際化與外向國際化失衡的問題。另外，個(gè)別東道國的強(qiáng)制度市場環(huán)境使企業(yè)為了克服“來源國劣勢”的影響，更加偏好選擇“國際四大”提供審計(jì)服務(wù)，從而形成了高集中度的審計(jì)市場格局，不利于保持審計(jì)市場競爭活力[ 24 ]，說明“國際四大”擠占并壟斷了我國本土?xí)?jì)師事務(wù)所國際化業(yè)務(wù)拓展的空間，削弱了本土?xí)?jì)師事務(wù)所對買方的議價(jià)能力。

但林燕玲等[ 25 ]認(rèn)為本土中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以采取差異化戰(zhàn)略為實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展創(chuàng)造條件，針對“走出去”的中小企業(yè)開發(fā)目標(biāo)客戶市場，提供稅務(wù)咨詢、監(jiān)管合規(guī)等國際化服務(wù)?！度媾c進(jìn)步跨太平洋伙伴關(guān)系協(xié)定》（CPTPP）、《區(qū)域全面經(jīng)濟(jì)伙伴關(guān)系協(xié)定》（RCEP）等符合經(jīng)濟(jì)全球化內(nèi)在要求的區(qū)域貿(mào)易規(guī)則的興起，使得通過貿(mào)易要素雙向流動(dòng)從而對全球價(jià)值鏈和國際經(jīng)貿(mào)規(guī)則重塑的進(jìn)程加快[ 26 ]，加之我國持續(xù)推進(jìn)構(gòu)建開放型經(jīng)濟(jì)新體制和“一帶一路”高質(zhì)量發(fā)展，也為我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所及時(shí)跟進(jìn)各類企業(yè)國際化發(fā)展的需要提供高質(zhì)量的增值服務(wù)和信息支持，并通過會(huì)計(jì)理論、標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)務(wù)的協(xié)調(diào)形成會(huì)計(jì)文化共同體[ 27 ]，為最終實(shí)現(xiàn)將會(huì)計(jì)話語權(quán)嵌入到國際價(jià)值鏈活動(dòng)中提供了機(jī)遇。

（二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的對策建議

會(huì)計(jì)師事務(wù)所通過供給專業(yè)性、綜合性、增值性的高質(zhì)量服務(wù)產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展，是擺脫行業(yè)低端鎖定的重要發(fā)展路徑，然而目前本土?xí)?jì)師事務(wù)所內(nèi)向國際化不足成為阻礙國際化發(fā)展的核心問題。面對此現(xiàn)狀，安徽省注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)課題組（2016）基于職業(yè)聲譽(yù)機(jī)制，分別從戰(zhàn)略與資本運(yùn)作、管理、標(biāo)準(zhǔn)化、危機(jī)應(yīng)對四個(gè)內(nèi)容的核心競爭力形成及戰(zhàn)略規(guī)劃、渠道建設(shè)、扎根行動(dòng)、增值服務(wù)四個(gè)內(nèi)容的核心競爭力運(yùn)用兩個(gè)方面，構(gòu)建了提升本土?xí)?jì)師事務(wù)所國際核心競爭力的模塊化對策建議體系，認(rèn)為本土?xí)?jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)根據(jù)自身情況選擇通過中外合作、合并或者戰(zhàn)略聯(lián)盟的國際化發(fā)展戰(zhàn)略路徑，多措并舉實(shí)現(xiàn)“走出去”。蔣峻松等[ 28 ]通過對云南省會(huì)計(jì)師事務(wù)所在“一帶一路”沿線國家會(huì)計(jì)服務(wù)供給情況的調(diào)查分析，從推進(jìn)國際專業(yè)人才培養(yǎng)、加強(qiáng)準(zhǔn)則磋商和市場開放合作、深化特殊普通合伙轉(zhuǎn)制政策及重視會(huì)計(jì)師事務(wù)所綜合評價(jià)四個(gè)方面為政府主管部門和注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)主體提出建議，同時(shí)從業(yè)務(wù)拓展創(chuàng)新、提高品牌聲譽(yù)和建設(shè)服務(wù)網(wǎng)絡(luò)三個(gè)方面為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出建議。田高良[ 29 ]針對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所存在的國際化競爭力不足、專業(yè)人員素質(zhì)不高、服務(wù)創(chuàng)新能力不強(qiáng)等問題，為政府、行業(yè)組織、科研機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和會(huì)計(jì)服務(wù)人員五個(gè)主體提出了建議，認(rèn)為政府應(yīng)當(dāng)在政策引導(dǎo)扶持和區(qū)域協(xié)調(diào)磋商方面為會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展創(chuàng)造良好的市場條件和環(huán)境；科研機(jī)構(gòu)應(yīng)把握政策走向，做好相關(guān)的學(xué)術(shù)研究、國際交流和人才培養(yǎng)工作；行業(yè)協(xié)會(huì)和學(xué)會(huì)組織應(yīng)做好相應(yīng)的平臺(tái)搭建工作，不斷完善行業(yè)自律規(guī)范建設(shè)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)從治理機(jī)制、管理制度、業(yè)務(wù)研發(fā)、質(zhì)量控制、人才培養(yǎng)、組織文化、薪酬激勵(lì)體系等方面進(jìn)行內(nèi)向優(yōu)化提升；專業(yè)服務(wù)人員應(yīng)重視自身素養(yǎng)提升。該觀點(diǎn)從不同主體出發(fā)，對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展提出了相應(yīng)的對策?？梢娡苿?dòng)會(huì)計(jì)服務(wù)國際化發(fā)展是一個(gè)系統(tǒng)性工程，需要多主體合力參與。

五、述評與展望

（一）述評

綜上，目前學(xué)界主要對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展動(dòng)因、影響因素、路徑、影響、意義、機(jī)遇及對策展開了深入研究。其中采用規(guī)范性研究方法的居多，主要是運(yùn)用理論分析對會(huì)計(jì)師事務(wù)所實(shí)現(xiàn)國際化發(fā)展的動(dòng)因、路徑、意義等進(jìn)行定性研究，并針對存在的問題提出相關(guān)對策建議。部分研究采用案例分析的方法，通過對我國已經(jīng)實(shí)現(xiàn)“走出去”的會(huì)計(jì)師事務(wù)所調(diào)研采訪，總結(jié)出國際化發(fā)展的成功經(jīng)驗(yàn)，為相關(guān)研究和實(shí)務(wù)工作的開展提供了借鑒。也有研究對會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)進(jìn)行問卷調(diào)研，分析了我國“一帶一路”倡議下的會(huì)計(jì)服務(wù)供給和需求情況并提出建議。隨著相關(guān)研究理論的不斷完善和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的不斷累積，近年來出現(xiàn)少數(shù)學(xué)者從會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化對審計(jì)質(zhì)量及審計(jì)收費(fèi)影響的視角，采用實(shí)證分析的方法進(jìn)行了研究，這些文獻(xiàn)對完善相關(guān)研究的內(nèi)容和理論體系具有重要意義。但是，目前我國鮮有通過實(shí)證方法探究會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部因素以及東道國外部環(huán)境因素對國際化發(fā)展影響機(jī)制的研究，且現(xiàn)有關(guān)于我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化對審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)影響的相關(guān)實(shí)證研究樣本選擇僅限于開拓了個(gè)別發(fā)達(dá)國家市場的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，沒有涉及前往包括“一帶一路”沿線國家在內(nèi)的發(fā)展中國家開拓市場的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，研究視角比較單一。另外，關(guān)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所服務(wù)對企業(yè)海外經(jīng)營和投資績效影響效果方面的研究較少，說明我國學(xué)者還未重視相關(guān)問題。就現(xiàn)有研究對我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展實(shí)踐形成系統(tǒng)性理論指導(dǎo)和參考借鑒來說，數(shù)量和內(nèi)容遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠，未來相關(guān)研究還有很長的路要走。

（二）展望

首先，需要進(jìn)一步深化對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展實(shí)務(wù)問題的研究。由于相關(guān)研究與實(shí)務(wù)之間存在高度的聯(lián)系緊密性，不僅需要學(xué)者在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等方面做好研究解讀的基礎(chǔ)性工作，積極在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)制定等方面的學(xué)術(shù)研究和實(shí)務(wù)交流合作中貢獻(xiàn)中國智慧和力量，而且需要積極對接會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)企業(yè)，了解國際化發(fā)展實(shí)務(wù)工作中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題，結(jié)合理論分析并使用科學(xué)適當(dāng)?shù)姆椒▽Λ@取的數(shù)據(jù)信息進(jìn)行處理，及時(shí)反饋研究結(jié)果，并針對存在的問題提出對策建議。

其次，未來應(yīng)加強(qiáng)對影響我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展的內(nèi)向化因素，國際化發(fā)展對審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)收費(fèi)等方面的影響機(jī)制，以及服務(wù)影響我國企業(yè)海外經(jīng)營投資的路徑和效果等方面的實(shí)證研究。雖然會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展相關(guān)實(shí)證研究的樣本收集難度較大，且受區(qū)位因素、研究方法等的限制，但是相關(guān)研究對助力我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所和企業(yè)更好地“走出去”具有重要價(jià)值及意義，因此是未來值得關(guān)注的內(nèi)容。

最后，應(yīng)該重視對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展過程中外部環(huán)境因素的研究。既有文獻(xiàn)在研究會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展問題時(shí)更多地考慮技術(shù)因素，而關(guān)于東道國經(jīng)濟(jì)、法律、文化、社會(huì)等外部環(huán)境因素對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展影響的研究較少，且不夠深入，但這些因素往往會(huì)對會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展產(chǎn)生重要影響。因此，以寬廣的研究視角將更多涉及跨學(xué)科的相關(guān)內(nèi)容納入到會(huì)計(jì)師事務(wù)所國際化發(fā)展外部環(huán)境因素的研究范疇，是未來研究應(yīng)該關(guān)注的方向。

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