新形勢下“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”實(shí)務(wù)探索

嚴(yán)忠新 馬瓊 張燕 牟德志

[摘要]內(nèi)部審計(jì)向組織董事會(huì)或最高管理層報(bào)告的特殊地位，使其在風(fēng)險(xiǎn)管理中能夠發(fā)揮更大作用，成為組織風(fēng)險(xiǎn)管理中的一個(gè)重要變量。本文提出“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”理念，認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)不應(yīng)成為風(fēng)險(xiǎn)管理一個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)（ADD-ON），而應(yīng)融合到風(fēng)險(xiǎn)管理的全過程和各領(lǐng)域（ADD-IN）。本文還通過“三圈七區(qū)圖”新思路解讀內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制相互融合及相互促進(jìn)的關(guān)系。根據(jù)中廣核工程有限公司內(nèi)部審計(jì)“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以質(zhì)量為核心”兩項(xiàng)并舉實(shí)踐，探索分析新形勢下“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”為組織增加價(jià)值的具體體現(xiàn)，以期為業(yè)界參考。

[關(guān)鍵詞]內(nèi)部審計(jì)? ?風(fēng)險(xiǎn)管理? ?內(nèi)部控制? ?新形勢

一、引言

2021年中央經(jīng)濟(jì)工作會(huì)議指出，進(jìn)入新發(fā)展階段，我國發(fā)展內(nèi)外環(huán)境發(fā)生深刻變化，面臨許多新的重大理論和實(shí)踐問題，需要正確認(rèn)識和把握。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)深刻領(lǐng)會(huì)中央會(huì)議精神，結(jié)合所在組織具體實(shí)踐，充分發(fā)揮在風(fēng)險(xiǎn)管理中的優(yōu)勢，創(chuàng)新審計(jì)思路和方式方法，幫助組織強(qiáng)化治理和管理，提升應(yīng)對風(fēng)險(xiǎn)的能力和水平，促進(jìn)組織實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。組織發(fā)展越快，其運(yùn)營所面臨的挑戰(zhàn)越大；內(nèi)外部環(huán)境越復(fù)雜，所面臨的不確定性就越大，越需要完善相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)防范管理體系。內(nèi)部審計(jì)必須高度關(guān)注組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)。

當(dāng)前國際國內(nèi)面對多重風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)通過評價(jià)和改善組織的風(fēng)險(xiǎn)控制幫助組織預(yù)防運(yùn)營過程中影響其目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的各種風(fēng)險(xiǎn)，提升組織管理水平，這是內(nèi)部審計(jì)適應(yīng)組織發(fā)展的內(nèi)生需求和原動(dòng)力。在新形勢下內(nèi)部審計(jì)如何利用其在組織中向董事會(huì)或最高管理層報(bào)告的特殊地位，如何打通與風(fēng)險(xiǎn)管理的責(zé)任邊界，不斷用新方法防范化解重大風(fēng)險(xiǎn)，在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮更大作用，把自身“融進(jìn)去”，更好融入組織戰(zhàn)略部署和發(fā)展大局，服務(wù)于組織的安全與發(fā)展，推動(dòng)組織高質(zhì)量發(fā)展，是內(nèi)部審計(jì)需要研究和探討的課題。

本文以中廣核工程有限公司內(nèi)部審計(jì)為例，提出新形勢下“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”管理理念，將內(nèi)部審計(jì)嵌入風(fēng)險(xiǎn)管理之中。內(nèi)部審計(jì)不僅是風(fēng)險(xiǎn)管理一個(gè)獨(dú)立環(huán)節(jié)（ADD-ON），而應(yīng)融合到風(fēng)險(xiǎn)管理的全過程和各領(lǐng)域（ADD-IN）。此外，本文還探討分析了通過“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”為組織增加價(jià)值的具體體現(xiàn)。

二、“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”理論研究分析

（一）內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮作用的依據(jù)

《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》要求“國有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)或者履行內(nèi)部審計(jì)職責(zé)的內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)在企業(yè)黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）直接領(lǐng)導(dǎo)下開展內(nèi)部審計(jì)工作”。內(nèi)部審計(jì)能夠與組織最高管理層保持密切聯(lián)系，為組織重大決策提供風(fēng)險(xiǎn)評估方面的建議，這就決定了內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中具有其自身特點(diǎn)：可以充當(dāng)本組織最高領(lǐng)導(dǎo)層的助手和參謀，成為組織管理體系中不可缺少的特殊部分，服務(wù)于組織的總體業(yè)務(wù)目標(biāo)。

中國內(nèi)部審計(jì)準(zhǔn)則《第1101號——內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》規(guī)定，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)當(dāng)接受組織董事會(huì)或者最高管理層的領(lǐng)導(dǎo)和監(jiān)督；內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)全面關(guān)注組織風(fēng)險(xiǎn)，以風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)組織實(shí)施內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)。

《國際內(nèi)部審計(jì)專業(yè)實(shí)務(wù)框架》（IPPF）《標(biāo)準(zhǔn)》2060規(guī)定，首席審計(jì)執(zhí)行官必須定期向高級管理層和董事會(huì)報(bào)告重大風(fēng)險(xiǎn)和控制事項(xiàng)?！稑?biāo)準(zhǔn)》2120.C1要求“在開展咨詢業(yè)務(wù)時(shí)，內(nèi)部審計(jì)師必須關(guān)注與業(yè)務(wù)目標(biāo)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并警惕其他重大風(fēng)險(xiǎn)的存在”；2120.C2要求“內(nèi)部審計(jì)師必須將開展咨詢業(yè)務(wù)過程中了解到的風(fēng)險(xiǎn)情況，運(yùn)用于評估組織的風(fēng)險(xiǎn)管理過程”等，也為內(nèi)部審計(jì)利用其在組織中的特殊地位和作用為風(fēng)險(xiǎn)管理做出貢獻(xiàn)提供了依據(jù)。

（二）內(nèi)部審計(jì)在組織風(fēng)險(xiǎn)管理中的角色定位

不同控制環(huán)境下內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中承擔(dān)的角色定位不盡相同。隨著組織的發(fā)展，只有內(nèi)部審計(jì)角色定位準(zhǔn)確，才能發(fā)揮更大作用。

1.協(xié)調(diào)者。內(nèi)部審計(jì)部門協(xié)助組織的其他職能部門制定適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制及風(fēng)險(xiǎn)管理策略。

2.仲裁員。在組織全面風(fēng)險(xiǎn)管理方面，內(nèi)部審計(jì)強(qiáng)調(diào)的是“評價(jià)”而不是“鑒證”，工作重點(diǎn)是評價(jià)組織管理過程。

3.咨詢師。內(nèi)部審計(jì)不僅要開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)，還要充當(dāng)咨詢師，增強(qiáng)組織內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)管理意識和能力。內(nèi)部審計(jì)通過多種形式參與組織風(fēng)險(xiǎn)管理中，并提供咨詢業(yè)務(wù)，從而完善組織風(fēng)險(xiǎn)管理過程的各個(gè)流程。

4.預(yù)防者或補(bǔ)救者。內(nèi)部審計(jì)代表對于已知或可能的問題直接承擔(dān)預(yù)防或補(bǔ)救的角色。比如，在組織中制定并開展有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理的培訓(xùn)課程，起草相關(guān)政策等。

5.整合者。王光遠(yuǎn)（2007）認(rèn)為內(nèi)部審計(jì)在組織中扮演的角色是“風(fēng)險(xiǎn)管理與公司治理的整合者”。

（三）內(nèi)部審計(jì)在組織全面風(fēng)險(xiǎn)管理中的獨(dú)特優(yōu)勢

風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)職業(yè)發(fā)展的重要推動(dòng)力，促進(jìn)內(nèi)部審計(jì)更加關(guān)注組織的目標(biāo)和重大風(fēng)險(xiǎn)，從而有效發(fā)揮其作用，增加組織價(jià)值。組織中內(nèi)部審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理的工作流程通常如圖1所示。

內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中能夠發(fā)現(xiàn)組織存在的問題和風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)警和提示風(fēng)險(xiǎn)。由于不確定性的存在，組織和審計(jì)人員都面臨各種風(fēng)險(xiǎn)。外部審計(jì)更加熱衷于思考如何規(guī)避自身審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，而內(nèi)部審計(jì)則聚焦于如何幫助所在組織避免風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)應(yīng)用基于風(fēng)險(xiǎn)的方法，評估并協(xié)助改善組織的風(fēng)險(xiǎn)管理過程。內(nèi)部審計(jì)通過確認(rèn)和評價(jià)組織對風(fēng)險(xiǎn)管理的有效性，發(fā)揮其確認(rèn)和評價(jià)作用。內(nèi)部審計(jì)通過協(xié)助組織審核重大決策，預(yù)防和化解風(fēng)險(xiǎn)，發(fā)揮咨詢服務(wù)作用。

內(nèi)部審計(jì)能夠全面獨(dú)立客觀地評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)管理。組織架構(gòu)的設(shè)置使得各部門各司其職，但無法獨(dú)立運(yùn)作，必須相互配合。如果某個(gè)部門發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)，必然會(huì)牽涉其他部門。因此，組織對風(fēng)險(xiǎn)的控制和防范必須從全局考慮，而審計(jì)部門在日常工作中不執(zhí)行具體的活動(dòng)安排，與組織其他部門保持相對獨(dú)立。內(nèi)部審計(jì)的職能范圍和組織的風(fēng)險(xiǎn)管理是辯證統(tǒng)一的，最終目標(biāo)也趨于一致。

（四）內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制的關(guān)系

內(nèi)部審計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制三者相互作用，相互影響，相互促進(jìn)、相互滲透，三者都是組織管理的組成部分，都是為了維護(hù)投資者利益、保全組織資產(chǎn)（包括數(shù)字資產(chǎn)），促進(jìn)組織創(chuàng)造新的價(jià)值和發(fā)展?！叭ζ邊^(qū)圖”可以說明三者的關(guān)系（如圖2所示）。

首先，內(nèi)部控制為風(fēng)險(xiǎn)管理提供控制機(jī)制，為內(nèi)部審計(jì)提供審計(jì)對象，內(nèi)部控制的重點(diǎn)就是內(nèi)部審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。管理過程中風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生，也取決于內(nèi)部控制機(jī)制有效與否。對于一個(gè)組織來說，內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理的直接載體都是組織的運(yùn)營活動(dòng)，兩者存在必然聯(lián)系。按照法國管理學(xué)家亨利·法約爾的組織管理理論“控制是管理的職能”可以推斷得出，內(nèi)部控制也是風(fēng)險(xiǎn)管理的一個(gè)職能。內(nèi)部控制對于組織的治理作用在于規(guī)范管理、防范風(fēng)險(xiǎn)，防微杜漸。內(nèi)部審計(jì)與內(nèi)部控制的最終目的都是管理風(fēng)險(xiǎn)、提升治理，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。內(nèi)部控制的目標(biāo)是為了讓組織高質(zhì)量發(fā)展，不應(yīng)為了規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)而限制和妨礙組織的發(fā)展，要統(tǒng)籌發(fā)展和安全的關(guān)系，通過內(nèi)部控制筑牢安全屏障，防止和避免風(fēng)險(xiǎn)事件發(fā)生，如圖3所示。

其次，風(fēng)險(xiǎn)管理是內(nèi)部審計(jì)的依據(jù)，它為內(nèi)部審計(jì)作業(yè)提供邏輯地點(diǎn)和發(fā)展方向，通過分析管理過程中存在的問題及各類風(fēng)險(xiǎn)，為內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)提供依據(jù)，減少確定審計(jì)目標(biāo)和審計(jì)重點(diǎn)的時(shí)間，直接指明整個(gè)審計(jì)項(xiàng)目的方向與審計(jì)重點(diǎn)。針對組織風(fēng)險(xiǎn)源分析、風(fēng)險(xiǎn)識別、風(fēng)險(xiǎn)評估、風(fēng)險(xiǎn)控制等方面可能存在的問題，內(nèi)部審計(jì)可以通過適時(shí)、及時(shí)地傳遞、監(jiān)督落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)管控措施和主體責(zé)任，出具監(jiān)督檢查評價(jià)報(bào)告，使各類風(fēng)險(xiǎn)因素得到有效的控制和防范。內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)管理具有檢查與評價(jià)、管理與協(xié)調(diào)、顧問與咨詢、報(bào)告與防范等作用。

最后，內(nèi)部審計(jì)通過確認(rèn)和咨詢來完善和優(yōu)化風(fēng)險(xiǎn)管理和內(nèi)部控制，對內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理提出更高的要求。內(nèi)部審計(jì)是組織內(nèi)部控制體系中的重要組成部分。在評估內(nèi)部控制制度有效性方面，內(nèi)部審計(jì)人員扮演著重要角色，并對內(nèi)部控制的持續(xù)有效性做出貢獻(xiàn)。審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理相互依存，董事會(huì)一般下設(shè)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)、審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)控制委員會(huì)等。內(nèi)部審計(jì)通過融入風(fēng)險(xiǎn)管理，為董事會(huì)充分發(fā)揮“定戰(zhàn)略、做決策、防風(fēng)險(xiǎn)”的職權(quán)提供服務(wù)。

2020年7月，國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）正式發(fā)布了全新的“三線模型”，將原三道防線模型升級為三線模型。新模型強(qiáng)調(diào)組織不應(yīng)將風(fēng)險(xiǎn)管理僅局限于防范風(fēng)險(xiǎn)，而是要更加全面地為組織的戰(zhàn)略和運(yùn)營提供支持，不再局限于防御功能；強(qiáng)調(diào)各線職能之間的協(xié)調(diào)和統(tǒng)籌，使組織管理形成合力，明確內(nèi)部審計(jì)的“獨(dú)立性不意味著完全孤立”，進(jìn)一步指出各項(xiàng)職能之間相互配合，并把利益相關(guān)者的利益放在首位，才能共同努力為組織創(chuàng)造價(jià)值并加以保護(hù)。這為組織內(nèi)部審計(jì)提高效能提供了指引。

圍繞內(nèi)部審計(jì)如何在風(fēng)險(xiǎn)管理中發(fā)揮作用，國內(nèi)外審計(jì)領(lǐng)域?qū)W者開展了一系列研究。鮑國明、劉力云（2021）在《現(xiàn)代內(nèi)部審計(jì)（修訂版）》說明了如何開展風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)。王光遠(yuǎn)（2005）認(rèn)為“內(nèi)部審計(jì)是風(fēng)險(xiǎn)管理的函數(shù)，是對風(fēng)險(xiǎn)管理的再管理。風(fēng)險(xiǎn)管理審計(jì)要以價(jià)值鏈、價(jià)值網(wǎng)為主線，提高內(nèi)外部顧客的滿意度”。在嚴(yán)忠新、肖競（2021）編譯的《亞洲內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)聯(lián)合會(huì)問卷調(diào)查報(bào)告——內(nèi)部審計(jì)轉(zhuǎn)型：未來的工作、新興風(fēng)險(xiǎn)和趨勢》中，相關(guān)受訪者表示，當(dāng)前內(nèi)部審計(jì)職能需持續(xù)加強(qiáng)在新興領(lǐng)域的專業(yè)能力、資源、工具和技術(shù)方法等。組織在提供重要風(fēng)險(xiǎn)洞見方面對內(nèi)部審計(jì)的依賴性持續(xù)增加，受訪者更加關(guān)注和強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)對組織有意義的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，如戰(zhàn)略、信息技術(shù)和業(yè)務(wù)連續(xù)性風(fēng)險(xiǎn)。作為值得信賴的顧問，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)當(dāng)不斷改進(jìn)自身工作，更好地了解和應(yīng)對組織可能面臨不斷變化的風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)還需要與第一線和第二線部門密切合作，通過跨部門的治理、風(fēng)險(xiǎn)與合規(guī)整合技術(shù)，適當(dāng)?shù)卮_定重點(diǎn)領(lǐng)域的優(yōu)先級，從而在組織中有效發(fā)揮作用。2006年國資委發(fā)布的《中央企業(yè)全面風(fēng)險(xiǎn)管理指引》，將企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)定義為“未來的不確定性對企業(yè)實(shí)現(xiàn)其經(jīng)營目標(biāo)的影響”，并明確要求中央企業(yè)要建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理機(jī)制，報(bào)送風(fēng)險(xiǎn)管理年報(bào)。國資委將內(nèi)部審計(jì)設(shè)為“企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理的第三道防線”。2018年財(cái)政部發(fā)布《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引第700號——風(fēng)險(xiǎn)管理》認(rèn)為，企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)是指對企業(yè)戰(zhàn)略與經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)產(chǎn)生影響的不確定性。從上述理論可見，內(nèi)部審計(jì)日常工作主動(dòng)介入風(fēng)險(xiǎn)管理，對主要業(yè)務(wù)領(lǐng)域和關(guān)鍵控制點(diǎn)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)控制，為風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)提供建議和引導(dǎo)等都是屬于內(nèi)部審計(jì)服務(wù)的范疇。內(nèi)部審計(jì)既是監(jiān)督者，又是服務(wù)者，寓審計(jì)于服務(wù)中，在服務(wù)中實(shí)現(xiàn)監(jiān)督。內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督與服務(wù)是辯證統(tǒng)一的關(guān)系，是同一職能的兩個(gè)方面。服務(wù)是目的，監(jiān)督是手段。監(jiān)督就是為了實(shí)現(xiàn)服務(wù)。兩者相互依存，相互協(xié)調(diào)。

三、內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中面臨的挑戰(zhàn)和問題

大多數(shù)組織都將內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的職責(zé)定位于獨(dú)立的監(jiān)督者和評價(jià)者（ADD-ON）。如果內(nèi)部審計(jì)人員長期只是作為旁觀者觀看和指出業(yè)務(wù)部門的問題，內(nèi)部審計(jì)就會(huì)逐步被邊緣化和弱化，在組織中的地位岌岌可危，甚至可有可無，因?yàn)榻M織中沒有完全超脫的第三方。

當(dāng)前，我國內(nèi)部審計(jì)已經(jīng)進(jìn)入了一個(gè)新的歷史時(shí)期，內(nèi)部審計(jì)人員面臨著種種挑戰(zhàn)和問題。

（一）組織體系復(fù)雜化

隨著組織的不斷涌現(xiàn)和新興業(yè)務(wù)的不斷出現(xiàn)，組織機(jī)構(gòu)設(shè)置和職責(zé)范圍更加靈活多變，業(yè)務(wù)更加復(fù)雜化和多樣化，使得內(nèi)部審計(jì)的難度越來越大。內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)在資源有限的情況下，對經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)識別、評估和應(yīng)對能力不足，可能導(dǎo)致組織經(jīng)營失敗，而內(nèi)部審計(jì)的無效或失效，則可能損害組織和利益相關(guān)者對內(nèi)部審計(jì)的整體評價(jià)。

（二）信息技術(shù)快速發(fā)展

內(nèi)部審計(jì)常常會(huì)面對大量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)、采購數(shù)據(jù)、合同數(shù)據(jù)等，而在這些數(shù)據(jù)嵌入組織信息系統(tǒng)的環(huán)境下，審計(jì)人員往往會(huì)處理龐大、繁雜的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)。如何在海量的數(shù)據(jù)中尋找有用的審計(jì)線索，如何將大數(shù)據(jù)分析技術(shù)整合為各種來源的審計(jì)信息、梳理其關(guān)聯(lián)性、獲得審計(jì)發(fā)現(xiàn)，如何協(xié)助組織將新興技術(shù)帶來的風(fēng)險(xiǎn)控制在可承受的范圍內(nèi)等，是審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)和問題。

（三）風(fēng)險(xiǎn)管理常態(tài)化

在世界百年未有之大變局、市場競爭不斷加劇等情況下，對于非壟斷性行業(yè)而言，隨時(shí)有倒閉破產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)。人工智能（AI）、云計(jì)算等技術(shù)創(chuàng)新或革命，使得傳統(tǒng)管理流程發(fā)生顯著變化，有的新興風(fēng)險(xiǎn)難以被察覺和識別，現(xiàn)有技術(shù)對新興風(fēng)險(xiǎn)可能還做不到完全應(yīng)對。2017年9月，美國反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)下屬的發(fā)起人委員會(huì)（COSO）將2004年發(fā)布的《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》修改為《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——通過策略與績效調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)了策略調(diào)整與績效調(diào)整對于防范風(fēng)險(xiǎn)的重要性，基于戰(zhàn)略視角的風(fēng)險(xiǎn)管理意義重大，也表明過去注重細(xì)節(jié)式的風(fēng)險(xiǎn)管理體系存在較大缺陷和不足，風(fēng)險(xiǎn)既要從戰(zhàn)略視角也要從戰(zhàn)術(shù)角度進(jìn)行系統(tǒng)化、常態(tài)化防范。

（四）重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警未標(biāo)準(zhǔn)化

風(fēng)險(xiǎn)管理方面，有的組織沒有針對未實(shí)現(xiàn)的年度控制目標(biāo)進(jìn)行原因分析，未建立重大風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警狀態(tài)標(biāo)準(zhǔn)；有的組織未建立全面風(fēng)險(xiǎn)管理制度和重大風(fēng)險(xiǎn)管理標(biāo)準(zhǔn)，缺少對風(fēng)險(xiǎn)管控效果評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等。

（五）內(nèi)部審計(jì)未實(shí)現(xiàn)轉(zhuǎn)型

內(nèi)部審計(jì)管理工作中，未順應(yīng)或契合組織的變革實(shí)現(xiàn)審計(jì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，未采用敏捷審計(jì)、云計(jì)算、機(jī)器人流程自動(dòng)化（RPA）等審計(jì)方式提高審計(jì)效率和質(zhì)量。審計(jì)未建立或使用風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警系統(tǒng)等，對組織的風(fēng)險(xiǎn)提示和告知不足。

四、“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”解決方案

不同組織擁有不同的目標(biāo)、戰(zhàn)略、結(jié)構(gòu)、文化、風(fēng)險(xiǎn)偏好和控制手段，沒有任何組織的內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)管理的解決方法是相同的。適者生存是組織對其所設(shè)置部門自然的選擇結(jié)果。在復(fù)雜多變的環(huán)境中，內(nèi)部審計(jì)要想在組織中生存、發(fā)展、壯大，在目前大多數(shù)組織將內(nèi)部審計(jì)當(dāng)做是“成本中心”的價(jià)值體系現(xiàn)狀下，內(nèi)部審計(jì)必須利用其在組織中的特殊地位為組織提供更多的價(jià)值貢獻(xiàn)，“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”，才能求生存、求發(fā)展。

（一）“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”理念

內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中，應(yīng)進(jìn)行換位思考，躬身入局，把自身擺進(jìn)去，把問題擺進(jìn)去，積極融入到風(fēng)險(xiǎn)管理中（ADD-IN），把自身作為風(fēng)險(xiǎn)管理的重要變量，以董事會(huì)、高級管理層或一線業(yè)務(wù)部門的視角看待風(fēng)險(xiǎn)，常思“有什么風(fēng)險(xiǎn)”“如果發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)事件后果是什么”“為什么會(huì)產(chǎn)生這些風(fēng)險(xiǎn)”和“如何化解這些風(fēng)險(xiǎn)”等，對風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的根本原因進(jìn)行分析，有針對性地提出防范措施，充分發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警作用。內(nèi)部審計(jì)在風(fēng)險(xiǎn)管理中的主要職責(zé)除了檢查、監(jiān)督和評價(jià)外，還要承擔(dān)咨詢服務(wù)責(zé)任，即在風(fēng)險(xiǎn)識別、評價(jià)中發(fā)揮預(yù)警作用，在風(fēng)險(xiǎn)防范化解中發(fā)揮參謀、顧問作用，融入風(fēng)險(xiǎn)管理全過程和各領(lǐng)域，“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”。

（二）建立“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以質(zhì)量為核心”兩項(xiàng)并舉新理念

新形勢下內(nèi)部審計(jì)必須積極思考、勇于探索、主動(dòng)變革，多維度為組織貢獻(xiàn)價(jià)值。比如，搭建以“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以質(zhì)量為核心”并舉的內(nèi)部審計(jì)管理體系，表1為其平衡計(jì)分卡范例，風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制分別占比25%，此外還包括業(yè)審融合、合法合規(guī)、審計(jì)項(xiàng)目管理等。

（三）識別未來的風(fēng)險(xiǎn)

增加風(fēng)險(xiǎn)識別頻率，將每年一次的評估改為每半年一次；進(jìn)行實(shí)時(shí)風(fēng)險(xiǎn)評估；關(guān)注變化和經(jīng)營策略；制訂具有靈活性的審計(jì)計(jì)劃，以應(yīng)對出現(xiàn)的新興風(fēng)險(xiǎn)。

（四）為風(fēng)險(xiǎn)提供更好的評價(jià)服務(wù)

內(nèi)部審計(jì)為組織提供產(chǎn)品/服務(wù)清單，包括以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的過程審計(jì)，進(jìn)行事前檢查和評價(jià)，開展內(nèi)部控制自我評估（CSA）。比如，廣州地鐵集團(tuán)有限公司通過CSA會(huì)議方式推動(dòng)兩個(gè)審計(jì)項(xiàng)目成果的運(yùn)用，取得了良好成效。CSA更強(qiáng)調(diào)風(fēng)險(xiǎn)管理的思想，是一種對風(fēng)險(xiǎn)狀況反應(yīng)更加靈敏和迅速的評價(jià)機(jī)制。

（五）積極探索增值審計(jì)的新方法

確保審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向：一是針對整個(gè)業(yè)務(wù)流程進(jìn)行審計(jì)，而不是組織的某個(gè)業(yè)務(wù)單元；二是重點(diǎn)關(guān)注流程改進(jìn)，而不是控制；三是內(nèi)部審計(jì)人員緊跟時(shí)代步伐，適應(yīng)數(shù)字化轉(zhuǎn)型，使用云計(jì)算、區(qū)塊鏈、RPA等新興技術(shù)開展審計(jì)，使內(nèi)部審計(jì)職能變得更加敏捷、靈活，同時(shí)洞察和注意應(yīng)對新興技術(shù)帶來的風(fēng)險(xiǎn)；四是具有動(dòng)態(tài)性和前瞻性思維，以更新、更高的視野提升與一線和二線部門的關(guān)系，包括協(xié)調(diào)和溝通審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評估的方法等。

五、新形勢下“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”案例分析

中廣核工程有限公司（以下簡稱公司），是中國廣核集團(tuán)主要成員單位之一，擁有員工5000余人，是中國第一家專業(yè)化核電工程管理公司，公司內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)向董事會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。審計(jì)部作為董事會(huì)和高級管理層推動(dòng)公司經(jīng)營管理的重要抓手，逐步發(fā)展壯大，創(chuàng)新內(nèi)審理念，推進(jìn)內(nèi)審轉(zhuǎn)型，不斷探索新的審計(jì)方法，利用內(nèi)部審計(jì)在公司的特殊地位，與風(fēng)險(xiǎn)管理全方位、全過程、全流程相結(jié)合，幫助公司有效防范和化解重大風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)部根據(jù)公司不同歷史時(shí)期和現(xiàn)實(shí)工作情況，順應(yīng)內(nèi)部審計(jì)發(fā)展趨勢，積極轉(zhuǎn)型，建立了新型的“以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向、以質(zhì)量為核心”內(nèi)部審計(jì)理念，并將該理念貫穿于審計(jì)全過程，努力與業(yè)務(wù)部門同頻共振，為實(shí)現(xiàn)公司發(fā)展目標(biāo)同向發(fā)力。

審計(jì)業(yè)務(wù)以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向：一是審計(jì)工作計(jì)劃與風(fēng)險(xiǎn)強(qiáng)關(guān)聯(lián)，需評價(jià)風(fēng)險(xiǎn)的重要性和影響程度，將公司的風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果作為下一年度制訂審計(jì)計(jì)劃重要參考，根據(jù)已識別風(fēng)險(xiǎn)的可能性和后果進(jìn)行分配資源，重點(diǎn)關(guān)注“雙十風(fēng)險(xiǎn)”中影響公司經(jīng)營目標(biāo)實(shí)現(xiàn)亟待防范的重大風(fēng)險(xiǎn)，盡量減少甚至取消與風(fēng)險(xiǎn)幾乎無關(guān)的循環(huán)審計(jì)，以確定與組織目標(biāo)相一致的內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)重點(diǎn)，見表2范例?！半p十風(fēng)險(xiǎn)”是指，按照風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)方法，識別出當(dāng)期不行動(dòng)就會(huì)對公司經(jīng)營發(fā)展造成重大影響的排名前二十位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行重點(diǎn)管控，排名前十位的風(fēng)險(xiǎn)簡稱“控十”風(fēng)險(xiǎn)，排名十一至二十的風(fēng)險(xiǎn)簡稱“看十”風(fēng)險(xiǎn)。二是在制訂審計(jì)計(jì)劃時(shí)留有一定的靈活性，以應(yīng)對年度中出現(xiàn)的突發(fā)事件和風(fēng)險(xiǎn)。三是制訂審計(jì)方案時(shí)考慮每個(gè)審計(jì)分項(xiàng)的風(fēng)險(xiǎn)，確定審計(jì)項(xiàng)目重點(diǎn)，見表3范例。四是在審計(jì)報(bào)告中，對于審計(jì)發(fā)現(xiàn)問題，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)程度的高低進(jìn)行排序；審計(jì)報(bào)告整體結(jié)論評定意見，以風(fēng)險(xiǎn)級別為關(guān)鍵要素，見表4范例；審計(jì)報(bào)告附件列示審計(jì)發(fā)現(xiàn)所屬風(fēng)險(xiǎn)要素，見表5范例。五是開展采購定期內(nèi)部控制測試時(shí)，首先考慮存在的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)部建立了采購舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號庫，審計(jì)人員根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估值對高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)進(jìn)行重點(diǎn)抽查，采購評標(biāo)階段的舞弊風(fēng)險(xiǎn)信號庫，見表6范例。

中廣核前身是廣東核電合營有限公司，公司成立時(shí)由合營港方香港中華電力公司推薦擔(dān)任公司第一副總經(jīng)理的是曾任香港第一廉政公署署長的姬達(dá)爵士，他十分重視內(nèi)部審計(jì)工作。中廣核內(nèi)部審計(jì)部門自成立以來一直秉持香港中華電力公司的優(yōu)良做法，堅(jiān)持風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的理念，無論內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)還是內(nèi)部審計(jì)人員，都將風(fēng)險(xiǎn)管理視為核心能力的重要內(nèi)容。公司在“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”的實(shí)務(wù)主要包括如下內(nèi)容。

1.以風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣為抓手，持續(xù)提升內(nèi)部控制評價(jià)和風(fēng)險(xiǎn)管理評價(jià)效果。要求各部門充分認(rèn)識內(nèi)部控制在強(qiáng)基固本、防范風(fēng)險(xiǎn)方面的重要作用，營造“尊重內(nèi)控、支持內(nèi)控、自覺接受內(nèi)控約束”的良好內(nèi)部控制環(huán)境，將業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)與流程控制點(diǎn)相匹配，形成風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣以有效控制和應(yīng)對業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)，并以風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣為抓手，抓好年度內(nèi)部控制評價(jià)與風(fēng)險(xiǎn)管理評價(jià)工作，不斷完善和改進(jìn)內(nèi)部控制體系，筑牢國有資產(chǎn)安全防線，保障公司高質(zhì)量發(fā)展。針對評價(jià)中發(fā)現(xiàn)的問題，實(shí)施臺(tái)賬管理，逐項(xiàng)落實(shí)整改，做好后半篇文章，并將整改情況納入下一年度內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理評價(jià)中，向董事會(huì)報(bào)告整改成效。

2.加強(qiáng)內(nèi)部控制歸口管理。內(nèi)部審計(jì)職能不是單純的監(jiān)督和評價(jià)，而是致力于建立和健全公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)。日常審計(jì)工作中，審計(jì)首先監(jiān)督是否“有章可循”，如果沒有，則監(jiān)督并協(xié)助被審計(jì)部門建立相應(yīng)的制度程序；如果有，則監(jiān)督是否“有章必循”。如果被審計(jì)部門做不到，審計(jì)不是簡單地“執(zhí)法”，而是研究分析是內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)缺陷還是執(zhí)行缺陷。如果是前者，則與被審計(jì)部門研究制度程序修訂升版；如果是后者，則強(qiáng)調(diào)“違者必糾”。根據(jù)公司安排和需要，審計(jì)部為內(nèi)部控制歸口管理部門，負(fù)責(zé)編寫和維護(hù)公司《內(nèi)部控制手冊》。在公司制度流程中，須明確內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和控制措施，并將《內(nèi)部控制手冊》作為制度編修的上游輸入。公司由審計(jì)部牽頭，跟蹤落實(shí)完成出版或修訂升版計(jì)劃等相關(guān)工作，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制100%進(jìn)制度、進(jìn)流程。2022年，審計(jì)部跟蹤落實(shí)190余份程序、制度升版。通過持續(xù)不斷的審計(jì)日常監(jiān)督，公司的內(nèi)部控制系統(tǒng)日臻完善。

3.發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)提示作用，創(chuàng)造隱性價(jià)值。內(nèi)部審計(jì)通過從事后走向事中、事前，端口前移，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)建設(shè)性和預(yù)防性作用，“預(yù)防先于糾正”，通過靠前服務(wù)給予業(yè)務(wù)部門合法合規(guī)、合理化建議。審計(jì)部通過參加“三重一大”（重大事項(xiàng)決策、重要干部任免、重大項(xiàng)目投資決策、大額資金使用）上會(huì)材料前置審查進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警，開展日常咨詢化解風(fēng)險(xiǎn)，及早提醒經(jīng)營管理層和業(yè)務(wù)部門采取措施防范風(fēng)險(xiǎn)，起到防患于未然的作用。審計(jì)部提前充分揭示風(fēng)險(xiǎn)助力決策，及時(shí)堵塞管理漏洞，避免了不采取措施可能造成的損失或嚴(yán)重后果，內(nèi)部審計(jì)創(chuàng)造了隱性價(jià)值。公司董事會(huì)和高級管理層借助審計(jì)部加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)管理，為公司增加價(jià)值做貢獻(xiàn)。內(nèi)部審計(jì)對風(fēng)險(xiǎn)管理的咨詢服務(wù)，也有助于拓展內(nèi)部審計(jì)工作范圍、提升內(nèi)部審計(jì)工作價(jià)值和防范內(nèi)部審計(jì)工作風(fēng)險(xiǎn)。

4.健全外部董事會(huì)考核機(jī)制，將風(fēng)險(xiǎn)管理成效納入外部董事考核評價(jià)的范疇。與外部董事簽訂的協(xié)議書中，將防范風(fēng)險(xiǎn)作為外部董事履職評價(jià)的維度之一，對外部董事的履職情況進(jìn)行量化考核。

5.建立公司“控十看十”的“雙十”風(fēng)險(xiǎn)滾動(dòng)跟蹤機(jī)制。針對公司年度“雙十”風(fēng)險(xiǎn)，每月由監(jiān)控責(zé)任部門進(jìn)行跟蹤，抄送審計(jì)部門，及時(shí)發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)變化情況。

6.基于公司治理體系職能監(jiān)督成果，主導(dǎo)公司頂層制度建設(shè)。審計(jì)部充分發(fā)揮在公司治理中的作用，防范風(fēng)險(xiǎn)。隨著公司治理水平的逐步完善提高，公司對內(nèi)部審計(jì)提出了更高的要求，特別是審計(jì)內(nèi)容、手段、職能的擴(kuò)張，使內(nèi)部審計(jì)向更高層次發(fā)展，向公司治理層面滲透，從頂層制度層面防范風(fēng)險(xiǎn)。內(nèi)部審計(jì)成為完善公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分，成為公司治理的有效工具之一。審計(jì)部負(fù)責(zé)編制公司頂層制度文件，牽頭完成公司治理優(yōu)化改革項(xiàng)目，編制《“三重一大”決策制度實(shí)施辦法》《董事會(huì)授權(quán)管理辦法》和《總經(jīng)理授權(quán)管理辦法》等公司頂層程序和公司治理框架圖（如圖4所示），該項(xiàng)目獲得2021年公司管理創(chuàng)新三等獎(jiǎng)。

審計(jì)部編制公司頂層制度文件，評估經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)，以企業(yè)顧問的形象服務(wù)于被審計(jì)部門，把審計(jì)對象看作服務(wù)對象，為實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)營目標(biāo)服務(wù)。

7.協(xié)助審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)充分發(fā)揮其職權(quán)。公司董事會(huì)下設(shè)審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)，負(fù)責(zé)審核公司全面風(fēng)險(xiǎn)管理總體目標(biāo)、公司風(fēng)險(xiǎn)管理策略及重大風(fēng)險(xiǎn)管理解決方案；指導(dǎo)公司風(fēng)險(xiǎn)管理體系建設(shè)與維護(hù)，審核公司風(fēng)險(xiǎn)管理報(bào)告；對風(fēng)險(xiǎn)管理制度執(zhí)行情況進(jìn)行定期檢查和評估，并向董事會(huì)報(bào)告結(jié)果；審議公司風(fēng)險(xiǎn)管理評價(jià)報(bào)告并向董事會(huì)提出建議。審計(jì)部作為審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的日常辦事機(jī)構(gòu)，負(fù)責(zé)牽頭承辦審計(jì)與風(fēng)險(xiǎn)管理委員會(huì)的有關(guān)具體事務(wù)，為內(nèi)部審計(jì)融入公司全面風(fēng)險(xiǎn)管理全過程、各領(lǐng)域提供了信息資源的保障。

8.促進(jìn)業(yè)審融合。審計(jì)部門在審前與被審計(jì)部門共同確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，使得業(yè)務(wù)部門從關(guān)注表面現(xiàn)象轉(zhuǎn)向思考背后的本質(zhì)和原因。日常工作中，審計(jì)部將歷史經(jīng)驗(yàn)反饋給業(yè)務(wù)部門，通過立行立改和舉一反三等舉措，協(xié)助業(yè)務(wù)部門多角度分析業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而促進(jìn)業(yè)務(wù)提升。

六、結(jié)論與啟示

從本質(zhì)上說，審計(jì)的根本目的在于預(yù)防和化解風(fēng)險(xiǎn)，即為組織的發(fā)展起到“糾偏”和“控制”作用。因而，在定位上，內(nèi)部審計(jì)絕不僅僅是監(jiān)督或者約束，更應(yīng)著眼于服務(wù)、指導(dǎo)、互動(dòng)，即能夠站在不同的角度、站在協(xié)調(diào)各不同部門關(guān)系、理順并整合業(yè)務(wù)流程的高度與審計(jì)對象一起發(fā)現(xiàn)問題和風(fēng)險(xiǎn)，找出問題根源和風(fēng)險(xiǎn)來源，解決問題和防范風(fēng)險(xiǎn)，做到防微杜漸。“寓內(nèi)部審計(jì)于風(fēng)險(xiǎn)管理之中”，內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)與其他部門共同應(yīng)對組織運(yùn)營中的各種不確定性，同頻共振、同向發(fā)力，共同為組織防范和化解重大風(fēng)險(xiǎn)做貢獻(xiàn)，確保組織運(yùn)營安全、資金安全和員工安全等，最終實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)，保證組織穩(wěn)中求進(jìn)、高質(zhì)量發(fā)展。

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