行政事業(yè)單位內(nèi)部控制何以“落地生根”

唐建綱 陸美芳

【摘 要】 加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是黨中央全面推進(jìn)依法治國(guó)的重要部署之一。經(jīng)過(guò)多年努力，行政事業(yè)單位基本建立了內(nèi)部控制制度規(guī)范，但實(shí)施中出現(xiàn)了“制度上墻”現(xiàn)象，單位內(nèi)部控制落地困難與執(zhí)行乏力。究其關(guān)鍵原因是缺乏一套具體、可操作的實(shí)施機(jī)制。由于對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識(shí)的混亂，導(dǎo)致行政事業(yè)單位人員對(duì)內(nèi)部控制執(zhí)行不力。文章在厘清行政事業(yè)單位內(nèi)部控制本質(zhì)的基礎(chǔ)上，指出開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制前提是構(gòu)建單位風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)。要圍繞風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立和動(dòng)態(tài)管理與持續(xù)優(yōu)化，將單位全體人員納入風(fēng)險(xiǎn)管理體系中，使人人懂內(nèi)控、人人用內(nèi)控，讓內(nèi)部控制在單位“落地生根”。同時(shí)以N省X體育局為案例驗(yàn)證了這一實(shí)施機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制； 實(shí)施機(jī)制； 風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)； 行政事業(yè)單位

【中圖分類號(hào)】 F235.1；F239.66? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2023）14-0106-07

一、問(wèn)題的提出

內(nèi)部控制是政府治理的基石。為推動(dòng)政府職能轉(zhuǎn)變和提高政府管理水平，2012年11月財(cái)政部印發(fā)《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制規(guī)范（試行）》（以下簡(jiǎn)稱《單位內(nèi)控規(guī)范》），部署全面建設(shè)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制。那么，經(jīng)過(guò)多年實(shí)踐，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的建設(shè)效果到底如何呢？為掌握全國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施情況，財(cái)政部開(kāi)展了行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告編報(bào)工作。從內(nèi)部控制報(bào)告反饋的數(shù)據(jù)來(lái)看，自《單位內(nèi)控規(guī)范》實(shí)施以來(lái)，全國(guó)各級(jí)、各部門行政事業(yè)單位呈現(xiàn)出較高的內(nèi)部控制建設(shè)熱情，但大部分處于制度建立層面，進(jìn)入內(nèi)部控制實(shí)施階段的比例僅為31.81%[ 1 ]，并沒(méi)有真正落實(shí)《單位內(nèi)控規(guī)范》的具體要求。這種重制度建立而輕制度實(shí)施的現(xiàn)象被學(xué)術(shù)界稱之為“制度上墻”，凸顯現(xiàn)階段行政事業(yè)單位內(nèi)部控制落地困難與執(zhí)行乏力。盡管在有關(guān)部門高位推動(dòng)下，各單位也投入了相當(dāng)多的建設(shè)資源，但為什么行政事業(yè)單位內(nèi)部控制仍然不能達(dá)到令人滿意的效果呢？

無(wú)論企業(yè)內(nèi)部控制還是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制，從內(nèi)部控制規(guī)范頒布實(shí)施以來(lái)就面臨一道難題：如何防止內(nèi)部控制流于形式。學(xué)術(shù)界對(duì)這一問(wèn)題進(jìn)行了大量研究，主要解釋集中在實(shí)施機(jī)制上。按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，“制度是某種能夠自行實(shí)行或由某種外在權(quán)威施行的行為規(guī)范”[ 2 ]。換言之，實(shí)施機(jī)制應(yīng)該內(nèi)嵌于制度或制度化之中，沒(méi)有實(shí)施機(jī)制的制度最多只是“掛在墻上”的紙質(zhì)復(fù)本，不可能真正發(fā)揮其價(jià)值作用[ 3-4 ]。在內(nèi)部控制發(fā)展早期，大都隱含內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制健全的假定，但事實(shí)并非如此[ 3 ]。即便是內(nèi)部控制處于全球領(lǐng)先的美國(guó)，COSO推出《內(nèi)部控制——整體框架》（ICIF）和《企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理——整合框架》（RMF）時(shí)也并未強(qiáng)調(diào)實(shí)施機(jī)制，而是隨著公司失敗與舞弊案件頻發(fā)，人們才不得不檢視內(nèi)部控制框架本身的缺陷與實(shí)施問(wèn)題，轉(zhuǎn)向加強(qiáng)實(shí)施機(jī)制的研究。美國(guó)聯(lián)邦政府內(nèi)部控制在借鑒企業(yè)內(nèi)部控制發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，更加重視實(shí)施機(jī)制，其最為顯著的特點(diǎn)是建立以立法為先導(dǎo)的實(shí)施機(jī)制[ 5 ]。從廣義角度來(lái)看，實(shí)施機(jī)制是為保證內(nèi)部控制規(guī)范得以實(shí)施而建立或形成的工作機(jī)制，包括正式與非正式實(shí)施機(jī)制（李連華，2014）。所謂正式實(shí)施機(jī)制指對(duì)執(zhí)行或違反正式內(nèi)控規(guī)范的行為主體各種形式的獎(jiǎng)勵(lì)或懲罰以保證內(nèi)控規(guī)范得以實(shí)施的條件和手段[ 3 ]。劉永澤和張亮[ 6 ]認(rèn)為，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制由立法機(jī)制、內(nèi)部審計(jì)機(jī)制、信息披露機(jī)制與外部審計(jì)機(jī)制構(gòu)成。這些實(shí)施機(jī)制主要是利用外在權(quán)威來(lái)推動(dòng)具體執(zhí)行內(nèi)部控制的主體履行內(nèi)控規(guī)范義務(wù)。上至財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于全面推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的指導(dǎo)意見(jiàn)》（以下簡(jiǎn)稱《內(nèi)控指導(dǎo)意見(jiàn)》）、《關(guān)于開(kāi)展行政事業(yè)單位內(nèi)部控制基礎(chǔ)性評(píng)價(jià)工作的通知》、《行政事業(yè)單位內(nèi)部控制報(bào)告管理制度（試行）》，審計(jì)署頒布的《審計(jì)署關(guān)于內(nèi)部審計(jì)工作的規(guī)定》，下至地方政府出臺(tái)的推進(jìn)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的地方規(guī)定②，自上而下構(gòu)建的權(quán)威的正式實(shí)施機(jī)制理應(yīng)取得較好的實(shí)施效果，然而，我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制仍不能達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)，這又是為什么呢？

事實(shí)上，內(nèi)部控制的施行效果不僅有賴于外部權(quán)威的強(qiáng)勢(shì)推行，而且更為關(guān)鍵的是讓制度執(zhí)行者能夠“自行實(shí)行”。綜觀現(xiàn)有實(shí)施機(jī)制的研究文獻(xiàn)主要從“外在權(quán)威”視角進(jìn)行分析，認(rèn)為只要出臺(tái)政策文件，制度執(zhí)行就是自然而然的，不必考慮具體運(yùn)作機(jī)制和操作方法層面[ 7 ]。現(xiàn)實(shí)情況是外在權(quán)威的強(qiáng)勢(shì)推行下行政事業(yè)單位人員對(duì)《單位內(nèi)控規(guī)范》雖有初步了解，但對(duì)具體的控制流程、方法體系仍缺乏認(rèn)知[ 8 ]，造成行政事業(yè)單位人員不是不愿執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范，而是難以執(zhí)行。那么，如何構(gòu)建一套具體、可操作的實(shí)施機(jī)制，避免“制度上墻”，就是本文的研究目的。

二、行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的本質(zhì)在于控制風(fēng)險(xiǎn)

構(gòu)建一套可操作的實(shí)施機(jī)制其前提是厘清行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的本質(zhì)，它既是理論認(rèn)識(shí)的邏輯起點(diǎn)，又是實(shí)踐運(yùn)用的操作基點(diǎn)。長(zhǎng)期以來(lái)，由于人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識(shí)的混亂，如管理工具論（法約爾，1908；孔茨，1961）、方法措施論（AICPA，1936）、管理過(guò)程論（GAO，1999）、管理活動(dòng)論（CoCo，1995）、制度整合論（審計(jì)署，2006）等，至今尚未形成統(tǒng)一認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致行政事業(yè)單位人員對(duì)內(nèi)部控制概念模糊。加之我國(guó)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制起步較晚，對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)要么受西式內(nèi)控理論束縛，要么過(guò)度借鑒企業(yè)內(nèi)部控制經(jīng)驗(yàn)把內(nèi)部控制撥得過(guò)高，使得行政事業(yè)單位人員在實(shí)踐運(yùn)用中無(wú)所適從。這一點(diǎn)從《單位內(nèi)控規(guī)范》對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制目標(biāo)的設(shè)定可見(jiàn)一斑。其中既要有法律功能（保證經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合法合規(guī)）、經(jīng)濟(jì)功能（資產(chǎn)安全和有效使用）、報(bào)告功能（財(cái)務(wù)信息真實(shí)完整），還要有政治功能（防范舞弊和預(yù)防腐?。┡c戰(zhàn)略功能（提高公共服務(wù)效率與效果）。功能如此全面的內(nèi)部控制，已經(jīng)超越了會(huì)計(jì)與審計(jì)學(xué)科的邊界，擴(kuò)展至經(jīng)濟(jì)學(xué)、管理學(xué)、政治學(xué)、社會(huì)學(xué)乃至組織行為學(xué)等諸多學(xué)科，以至于人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)的認(rèn)識(shí)飄忽不定，使得內(nèi)部控制“靡不有初，鮮克有終”，其實(shí)施效果可想而知。那么，從實(shí)踐的角度，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的本質(zhì)應(yīng)該是什么？

本文認(rèn)為，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制的本質(zhì)是一項(xiàng)政府風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)。首先，從國(guó)家對(duì)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制提出的要求來(lái)看，財(cái)政部《內(nèi)控指導(dǎo)意見(jiàn)》指出，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制就是要對(duì)單位內(nèi)部管理薄弱環(huán)節(jié)和風(fēng)險(xiǎn)隱患開(kāi)展有針對(duì)性的監(jiān)督與制約。主要任務(wù)是通過(guò)分析風(fēng)險(xiǎn)隱患、完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制、制定風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)策略，全面梳理業(yè)務(wù)流程、明確業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)，以期達(dá)到規(guī)范單位內(nèi)部經(jīng)濟(jì)和業(yè)務(wù)活動(dòng)，降低風(fēng)險(xiǎn)事故發(fā)生概率。其次，根據(jù)政府理論新的研究成果，行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)的目標(biāo)之一是防止公共權(quán)力的公共屬性異化為個(gè)人價(jià)值取向的風(fēng)險(xiǎn)[ 9 ]。政府存在的目的與企業(yè)有很大不同。行政事業(yè)單位受社會(huì)公眾委托合理配置并使用公共資源，維護(hù)和實(shí)現(xiàn)社會(huì)公眾的整體利益，由于政府職員具有雙重屬性，關(guān)注社會(huì)整體利益的同時(shí)也追求自身的經(jīng)濟(jì)利益，但在多重委托代理關(guān)系下制度的漏洞與監(jiān)督的缺失導(dǎo)致行政事業(yè)單位人員失范風(fēng)險(xiǎn)，這也正是黨中央多次強(qiáng)調(diào)對(duì)權(quán)力集中的財(cái)政資金分配使用、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購(gòu)、公共資源轉(zhuǎn)讓與公共工程建設(shè)等風(fēng)險(xiǎn)頻發(fā)領(lǐng)域加強(qiáng)內(nèi)部控制的初衷。最后，從內(nèi)部控制理論發(fā)展過(guò)程來(lái)看，由內(nèi)部控制整體框架理論階段發(fā)展到風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架階段，說(shuō)明隨著人們對(duì)內(nèi)部控制本質(zhì)認(rèn)識(shí)的深化，風(fēng)險(xiǎn)管理成為內(nèi)部控制的主要任務(wù)。盡管內(nèi)部控制不等于風(fēng)險(xiǎn)管理，風(fēng)險(xiǎn)管理也不完全包含內(nèi)部控制，但從風(fēng)險(xiǎn)管理的角度開(kāi)展內(nèi)部控制卻能很好地達(dá)成內(nèi)部控制的目標(biāo)。政府面臨的風(fēng)險(xiǎn)多樣而復(fù)雜，如經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)、政治風(fēng)險(xiǎn)、社會(huì)風(fēng)險(xiǎn)、生態(tài)風(fēng)險(xiǎn)等，如果不從風(fēng)險(xiǎn)角度開(kāi)展內(nèi)部控制則有可能縮小內(nèi)部控制的范圍。換言之，內(nèi)部控制的實(shí)施效果將大打折扣。

概括而言，“管理工具論”“方法措施論”把內(nèi)部控制作為一套方法論，只是看到內(nèi)部控制的表象，并未深入理解內(nèi)部控制的本質(zhì)；“管理過(guò)程論”與“管理活動(dòng)論”雖然指出了內(nèi)部控制的一般管理屬性，但是未抓住內(nèi)部控制區(qū)別于其他管理活動(dòng)的本質(zhì)，當(dāng)然也就無(wú)法提出具體、可操作化的實(shí)施機(jī)制；而“制度整合論”僅注重內(nèi)部控制的外在形式，并未指出內(nèi)部控制的本質(zhì)，實(shí)踐中“制度上墻”就是制度整合論不足的現(xiàn)實(shí)表現(xiàn)。由此本文基于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一項(xiàng)政府風(fēng)險(xiǎn)管理活動(dòng)的本質(zhì)理解，從可操作化的角度提出一套內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制，以滿足行政單位內(nèi)部控制建設(shè)的需要。

三、構(gòu)建基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制

開(kāi)展基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制，是在全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上構(gòu)建單位風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，并以此為工具對(duì)單位風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施動(dòng)態(tài)管理，從而提高內(nèi)部控制的針對(duì)性和有效性。因此，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)是內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的核心要素。

（一）建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的必要性

1.有利于增強(qiáng)單位風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

由于行政事業(yè)單位資金來(lái)源和管理體制的限制，尚未將風(fēng)險(xiǎn)管理提升至整個(gè)單位的治理高度，大部分單位和員工對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)停留在粗淺階段，比如經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不能違法違規(guī)、國(guó)有資產(chǎn)不能流失、會(huì)計(jì)信息要真實(shí)完整等。至于如何劃分風(fēng)險(xiǎn)、識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)、評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)以及風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生對(duì)單位造成的影響該如何應(yīng)對(duì)等，仍缺乏操作經(jīng)驗(yàn)。因此，利用全員參與風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施常態(tài)化管理，有利于將單位全體人員納入風(fēng)險(xiǎn)管理體系中，使得人人懂內(nèi)控、人人用內(nèi)控，進(jìn)而優(yōu)化單位內(nèi)部控制環(huán)境。

2.有利于建立內(nèi)控方法體系

行政事業(yè)單位普遍反映內(nèi)部控制工作難，關(guān)鍵在于缺乏可操作性的方法體系。無(wú)論是COSO推出的ICIF，還是財(cái)政部發(fā)布的《單位內(nèi)控規(guī)范》以及《內(nèi)控指導(dǎo)意見(jiàn)》，提供的內(nèi)部控制方法、模型都比較原則性，缺乏具體操作，導(dǎo)致行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)人員難以真正掌握，更別說(shuō)非財(cái)務(wù)人員對(duì)內(nèi)部控制的理解，自然導(dǎo)致內(nèi)部控制工作推進(jìn)緩慢。而通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，將單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)向全體人員揭示、公布，并提供可能發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)措施，讓每一層級(jí)人員都懂得應(yīng)該如何履行相應(yīng)職責(zé)，以及如何防范風(fēng)險(xiǎn)。

3.有利于持續(xù)推進(jìn)內(nèi)控工作

內(nèi)部控制建設(shè)是一項(xiàng)“永遠(yuǎn)在路上”的工作，要隨著外部環(huán)境的變化、單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)調(diào)整和管理要求的提高不斷更新和完善。這就意味著，國(guó)家有關(guān)法規(guī)、政策不斷出臺(tái)，單位面臨的實(shí)際情況發(fā)生變化，單位風(fēng)險(xiǎn)也不斷發(fā)展變化，需要單位及時(shí)更新風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施動(dòng)態(tài)管理。單位建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，以及對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)的不斷深化，識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)會(huì)越來(lái)越多、越來(lái)越精準(zhǔn)，風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)也就不斷更新，從而持續(xù)推進(jìn)單位內(nèi)部控制建設(shè)工作的深化發(fā)展。

（二）風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)的總體思路

面對(duì)內(nèi)部控制建設(shè)的內(nèi)外部環(huán)境，如何構(gòu)建科學(xué)、高效、可控的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理系統(tǒng)是行政事業(yè)單位推進(jìn)內(nèi)部控制建設(shè)的迫切需要。風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立必須遵循一定的原則，比如全面性原則、重要性原則、適應(yīng)性原則，同時(shí)也需要有切實(shí)可行的建設(shè)思路。

第一，根據(jù)單位的管理要求和組織架構(gòu)特點(diǎn)，成立內(nèi)部控制工作領(lǐng)導(dǎo)、建設(shè)和實(shí)施小組，加強(qiáng)組織保障。由于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)是單位內(nèi)部控制工作的重要內(nèi)容，應(yīng)內(nèi)含于單位整體內(nèi)部控制之中，那么對(duì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)也應(yīng)成立相應(yīng)的工作組，發(fā)揮組織協(xié)調(diào)作用。

第二，按照行政事業(yè)單位的運(yùn)行特點(diǎn)和各項(xiàng)監(jiān)管要求，充分了解內(nèi)外部環(huán)境，合理設(shè)定目標(biāo)，確定風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估范圍，設(shè)定風(fēng)險(xiǎn)承受度，全面系統(tǒng)地搜集相關(guān)信息。

第三，利用外部咨詢機(jī)構(gòu)的專業(yè)工作，開(kāi)發(fā)風(fēng)險(xiǎn)管理工具和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估模型，包括風(fēng)險(xiǎn)管理框架、流程圖、工作模板、風(fēng)險(xiǎn)調(diào)查問(wèn)卷等工具。

第四，基于業(yè)務(wù)流程全面梳理單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)隱患。重點(diǎn)對(duì)以下方面進(jìn)行詳細(xì)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估：一是單位層面風(fēng)險(xiǎn)，包括控制環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)、組織框架風(fēng)險(xiǎn)、制度完備性風(fēng)險(xiǎn)、不相容崗位是否分離等；二是業(yè)務(wù)流程風(fēng)險(xiǎn)，包括預(yù)算業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、收支業(yè)務(wù)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)、政府采購(gòu)業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、資產(chǎn)管理業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、建設(shè)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)和合同管理風(fēng)險(xiǎn)等。

第五，對(duì)識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分析，分類分級(jí)納入風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理。

第六，利用信息化手段落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理制度，以及定期開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)更新。

需要指出的是，風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)是有效開(kāi)展單位內(nèi)部控制的基礎(chǔ)設(shè)施，但是建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)不僅僅是列舉風(fēng)險(xiǎn)清單，更為關(guān)鍵的是分析風(fēng)險(xiǎn)根源，提出風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，最終為各層級(jí)、各崗位人員提供一個(gè)簡(jiǎn)便、易于操作的風(fēng)險(xiǎn)管理工具箱，解決當(dāng)前內(nèi)部控制工作中有制度卻執(zhí)行乏力的弊端。

（三）基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制

建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的目的是促進(jìn)單位對(duì)風(fēng)險(xiǎn)甄別、控制的有效性，以實(shí)現(xiàn)單位內(nèi)部控制的總目標(biāo)。但是如何將風(fēng)險(xiǎn)管理融合內(nèi)部控制仍需要一定的實(shí)施機(jī)制。周衛(wèi)華（2011）認(rèn)為，內(nèi)部控制實(shí)施是將內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)和規(guī)范落實(shí)到運(yùn)營(yíng)管理的過(guò)程，既然內(nèi)部控制實(shí)施是一個(gè)周密的過(guò)程，就可以將內(nèi)部控制工作作為一項(xiàng)系統(tǒng)工程。因此，借鑒周衛(wèi)華的內(nèi)部控制實(shí)施系統(tǒng)工程觀，本文提出基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制三維工程結(jié)構(gòu)，如圖1所示。

知識(shí)維：指為完成單位內(nèi)部控制各階段、各步驟工作所需的一系列規(guī)范和各種知識(shí)的總稱。內(nèi)控規(guī)范是內(nèi)部控制系統(tǒng)工程的公認(rèn)知識(shí)，至少由以下三個(gè)部分組成：（1）內(nèi)部控制程序性規(guī)范體系，是單位開(kāi)展內(nèi)部控制工作應(yīng)遵循的程序方面的規(guī)范，是關(guān)于“誰(shuí)來(lái)做”“做什么”“如何做”的制度體系。（2）內(nèi)部控制實(shí)體性規(guī)范，是單位應(yīng)當(dāng)遵守的現(xiàn)實(shí)義務(wù)的實(shí)質(zhì)性規(guī)定，包括國(guó)家各項(xiàng)法律、行政法規(guī)、中央政策和本單位制定的制度規(guī)范。（3）單位內(nèi)部控制制度體系，是單位結(jié)合自身職責(zé)和業(yè)務(wù)將內(nèi)部控制規(guī)范要求落到實(shí)處，形成本單位的內(nèi)部控制制度體系[ 10 ]。除此之外，內(nèi)部控制實(shí)施作為一項(xiàng)復(fù)雜工程也需要多學(xué)科的知識(shí)才能準(zhǔn)確分析潛在風(fēng)險(xiǎn)因素，提出針對(duì)性的應(yīng)對(duì)措施。涉及的知識(shí)體系包括內(nèi)部控制學(xué)、風(fēng)險(xiǎn)管理學(xué)、工程學(xué)、組織學(xué)、制度經(jīng)濟(jì)學(xué)等。

信息維：指支撐內(nèi)部控制系統(tǒng)信息與溝通的基礎(chǔ)設(shè)施。制度規(guī)范是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而有效實(shí)施則依賴于內(nèi)部控制信息系統(tǒng)。現(xiàn)代內(nèi)部控制要求充分利用現(xiàn)代科學(xué)技術(shù)手段將業(yè)務(wù)活動(dòng)與流程嵌入信息系統(tǒng)，信息系統(tǒng)成為內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制的重要組成部分。現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的蓬勃發(fā)展與政府管理活動(dòng)日益多元化產(chǎn)生的海量風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)只能利用信息系統(tǒng)才能有效管理。財(cái)政部門為了提高管理效率開(kāi)發(fā)了諸多信息系統(tǒng)，如OA管理系統(tǒng)、支付系統(tǒng)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)、資產(chǎn)管理系統(tǒng)、政府采購(gòu)系統(tǒng)以及內(nèi)控系統(tǒng)等。因此，在規(guī)劃和建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)管理的初期就要充分考慮信息化團(tuán)隊(duì)的引入，包括信息化應(yīng)用人才的培養(yǎng)。

時(shí)間維：指按照事物發(fā)展的邏輯，根據(jù)工程學(xué)生命周期將內(nèi)部控制工程劃分不同階段來(lái)管理，包括規(guī)劃階段、方案階段、建設(shè)階段、實(shí)施階段、評(píng)價(jià)階段和改進(jìn)階段等。規(guī)劃階段要立足專業(yè)的評(píng)估與調(diào)研，形成基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制建設(shè)思路；方案階段要在外部專家團(tuán)隊(duì)的協(xié)助下構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)框架以及實(shí)施方案，進(jìn)而在建設(shè)方案指導(dǎo)下依次進(jìn)入建設(shè)階段、實(shí)施階段、評(píng)價(jià)階段與改進(jìn)階段。各階段要緊密配合才能形成一個(gè)完整的全生命周期工作。

四、X體育局基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制案例分析

X體育局是N省人民政府直屬36個(gè)政府部門機(jī)構(gòu)之一，組織規(guī)模龐大、業(yè)務(wù)復(fù)雜多樣。由于該部門各單位情況不一，多數(shù)單位內(nèi)部控制建設(shè)仍處于“制度上墻”階段，為此，X體育局亟須構(gòu)建一套有效的內(nèi)部控制體系。

（一）實(shí)施新機(jī)制③前案例單位內(nèi)部控制現(xiàn)狀

X體育局在財(cái)政部門部署下自2014年開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)。盡管單位按照規(guī)范要求以內(nèi)控目標(biāo)為導(dǎo)向修補(bǔ)了原內(nèi)部管理制度，在一定程度上看似開(kāi)展了內(nèi)部控制，但是業(yè)務(wù)開(kāi)展中的風(fēng)險(xiǎn)仍未得到有效控制。

1.單位風(fēng)險(xiǎn)管理意識(shí)比較薄弱

主要體現(xiàn)在：一是領(lǐng)導(dǎo)層對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)程度不高。沒(méi)有設(shè)置獨(dú)立的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，反映管理層的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)較差。二是缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制。尚未建立風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制和定期開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，表明風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)比較薄弱。三是職責(zé)分工不合理。例如體育經(jīng)濟(jì)處承擔(dān)了多個(gè)不相容的職責(zé)，包括預(yù)算管理、基本建設(shè)、國(guó)資管理、投資管理、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、內(nèi)部審計(jì)、采購(gòu)及合同管理等多項(xiàng)不相容的職責(zé)，風(fēng)險(xiǎn)內(nèi)部化嚴(yán)重。

2.內(nèi)部控制整體規(guī)劃不完善

雖然單位無(wú)意識(shí)的風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)一直存在，但是工作零星化、割裂化，各部門自成體系，沒(méi)有形成整個(gè)單位層面的標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一、相互協(xié)同、全流程、全覆蓋、全員參與的風(fēng)險(xiǎn)管理體系。通過(guò)對(duì)體育局的訪談了解到，當(dāng)前經(jīng)濟(jì)活動(dòng)監(jiān)督由在機(jī)關(guān)黨委掛牌設(shè)置的機(jī)關(guān)紀(jì)委承擔(dān)，日常監(jiān)督工作采取召集各處室負(fù)責(zé)人成立臨時(shí)巡查小組方式進(jìn)行。單位風(fēng)險(xiǎn)管理工作由個(gè)別部門或臨時(shí)機(jī)構(gòu)承擔(dān)，大部分員工置于事外，導(dǎo)致整體風(fēng)險(xiǎn)管理難以提高。

3.內(nèi)部控制信息系統(tǒng)建設(shè)滯后

聘請(qǐng)的內(nèi)部控制專家團(tuán)隊(duì)認(rèn)為，目前體育局缺乏內(nèi)部控制信息系統(tǒng)。雖然該單位在實(shí)施內(nèi)部控制過(guò)程中利用財(cái)政部門開(kāi)發(fā)的國(guó)庫(kù)支付系統(tǒng)、政府采購(gòu)系統(tǒng)、國(guó)有資產(chǎn)管理系統(tǒng)等具有較高的信息化程度，但是其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域的信息化幾乎是空白，不能適應(yīng)全面風(fēng)險(xiǎn)管理的要求。

4.具體經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)面臨多重風(fēng)險(xiǎn)

例如：部門預(yù)算由各處室處長(zhǎng)一手包辦，存在較大的風(fēng)險(xiǎn)隱患；未獨(dú)立設(shè)置收入業(yè)務(wù)崗位，收款與會(huì)計(jì)核算不相容崗位沒(méi)有分離，存在錯(cuò)誤和舞弊風(fēng)險(xiǎn)；政府采購(gòu)實(shí)施和審核均由體育經(jīng)濟(jì)處一個(gè)部門負(fù)責(zé)，該部門又同時(shí)負(fù)責(zé)資金支付工作，容易發(fā)生風(fēng)險(xiǎn)；資產(chǎn)管理上未對(duì)擁有的大量基礎(chǔ)設(shè)施（體育場(chǎng)館、訓(xùn)練基地、全民健身場(chǎng)所等）實(shí)施有效管理。

從上述分析來(lái)看，雖然該單位開(kāi)展內(nèi)部控制建設(shè)多年，也建立了一批規(guī)范，但是制度落不了地，仍然存在較多風(fēng)險(xiǎn)隱患。為此，體育局決定聘請(qǐng)外部專家團(tuán)隊(duì)，在專家團(tuán)隊(duì)幫助下以風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)為切口實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部控制。

（二）案例單位基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)部控制的建設(shè)過(guò)程

專家團(tuán)隊(duì)深刻分析內(nèi)外部環(huán)境和以往建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，決定按照三維工程結(jié)構(gòu)的主要思路為體育局進(jìn)行新一輪的內(nèi)部控制體系建設(shè)。

1.引入外部團(tuán)隊(duì)，提高規(guī)劃水平

由于X體育局內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理專業(yè)人才匱乏，決定聘請(qǐng)外部專家協(xié)助做好內(nèi)部控制實(shí)施規(guī)劃和建設(shè)方案。專家通過(guò)實(shí)地考察指出，制度規(guī)范是內(nèi)部控制的基礎(chǔ)，而有效實(shí)施才是內(nèi)部控制的靈魂，X體育局之所以內(nèi)部控制實(shí)施效果不理想是執(zhí)行不力造成的?；谙冗M(jìn)理論與單位實(shí)際，專家提出進(jìn)行新一輪內(nèi)部控制建設(shè)的建議，即以管控風(fēng)險(xiǎn)為根本、風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)為工具、流程控制為基礎(chǔ)、信息技術(shù)為支撐以及人才培養(yǎng)為后盾的整體建設(shè)規(guī)劃。在領(lǐng)導(dǎo)大力支持與推動(dòng)下，于2018年10月體育局啟動(dòng)了新一輪內(nèi)部控制建設(shè)。

2.健全規(guī)范體系，提供執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)

按照知識(shí)維要求，制度規(guī)范是建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的依據(jù)，該規(guī)范體系至少包括程序性規(guī)范、實(shí)體性規(guī)范和單位內(nèi)部控制制度體系三個(gè)層次。建設(shè)項(xiàng)目組按此框架補(bǔ)充了單位內(nèi)部控制的程序性規(guī)范和實(shí)體性規(guī)范，并參照《內(nèi)控指導(dǎo)意見(jiàn)》完善了資金分配使用、國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)管、政府投資、政府采購(gòu)、公共資源轉(zhuǎn)讓、公共工程建設(shè)六大業(yè)務(wù)領(lǐng)域的內(nèi)部控制制度體系，設(shè)計(jì)了風(fēng)險(xiǎn)控制流程圖和風(fēng)險(xiǎn)控制矩陣，為開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)提供了標(biāo)準(zhǔn)。本輪內(nèi)部控制建設(shè)的一大特點(diǎn)是強(qiáng)化了程序性規(guī)范和實(shí)體性規(guī)范的建設(shè)，明確內(nèi)部控制“誰(shuí)來(lái)做”“做什么”“如何做”等關(guān)鍵問(wèn)題，打破了內(nèi)部控制無(wú)人問(wèn)津的不利局面。

3.開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)

構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)是實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向內(nèi)部控制的核心環(huán)節(jié)，關(guān)系到本輪內(nèi)部控制建設(shè)的成效。在專家團(tuán)隊(duì)指導(dǎo)下，按照風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)步驟，從組織保障、領(lǐng)導(dǎo)機(jī)制、工作機(jī)制、協(xié)調(diào)機(jī)制、專業(yè)支撐、資金保障等方面給予了有力支持，經(jīng)過(guò)近一年時(shí)間，于2019年8月初步構(gòu)建了單位風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)。

其一，單位層面風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)。項(xiàng)目組利用實(shí)地觀察、穿行測(cè)試、與主要領(lǐng)導(dǎo)和關(guān)鍵崗位人員訪談，梳理現(xiàn)有整體層面制度，查閱近3年審計(jì)報(bào)告、巡視檢查報(bào)告、內(nèi)部控制自評(píng)報(bào)告等相關(guān)資料，經(jīng)過(guò)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，發(fā)現(xiàn)單位層面的風(fēng)險(xiǎn)源主要包括：（1）“分事行權(quán)”設(shè)計(jì)不夠合理，對(duì)涉及權(quán)力、財(cái)產(chǎn)、資源集中的重點(diǎn)領(lǐng)域缺乏制衡機(jī)制；（2）沒(méi)有“分崗設(shè)權(quán)”，權(quán)責(zé)不夠明晰；（3）“分級(jí)授權(quán)”過(guò)于集中，合理性有待提高；（4）缺乏風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估機(jī)制，部門之間溝通協(xié)調(diào)機(jī)制不夠順暢；（5）內(nèi)部管理制度缺乏系統(tǒng)性、結(jié)構(gòu)性，內(nèi)容比較零散，缺失較多；（6）未明確關(guān)鍵崗位的職責(zé)，關(guān)鍵崗位人員缺乏管理；（7）會(huì)計(jì)工作沒(méi)有得到足夠重視，人員業(yè)務(wù)素質(zhì)有待提高；（8）未建設(shè)內(nèi)部控制信息系統(tǒng)；（9）內(nèi)部控制監(jiān)督機(jī)制薄弱。專家運(yùn)用定性分析方法建立了組織架構(gòu)風(fēng)險(xiǎn)、工作機(jī)制風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制制度風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)鍵崗位風(fēng)險(xiǎn)、關(guān)鍵人員風(fēng)險(xiǎn)、會(huì)計(jì)系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部控制監(jiān)督與評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)8個(gè)一級(jí)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)以及33項(xiàng)二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)。

其二，業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)。開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)之前，體育局一方面未對(duì)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)流程做系統(tǒng)梳理和對(duì)風(fēng)險(xiǎn)開(kāi)展評(píng)估，風(fēng)險(xiǎn)在哪里？有哪些？缺乏風(fēng)險(xiǎn)辨析，無(wú)法合理保證有限的資源投入到重要的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和關(guān)鍵的管控環(huán)節(jié)，容易導(dǎo)致管理的盲目性，影響風(fēng)險(xiǎn)控制的效率與效果，另一方面未明確各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的控制目標(biāo)、控制要求與控制方法等。簡(jiǎn)言之，內(nèi)部控制缺乏對(duì)風(fēng)險(xiǎn)管控的針對(duì)性、全面性與可操作性。因此，本輪建立風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理模式就是全面梳理各業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及提供可操作的應(yīng)對(duì)措施，把管理制度要求落實(shí)到各關(guān)鍵崗位的日常工作中。體育局按照《內(nèi)控規(guī)范》對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的劃分標(biāo)準(zhǔn)，關(guān)注重點(diǎn)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，構(gòu)建了預(yù)算業(yè)務(wù)、收入管理、支出管理、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、建設(shè)項(xiàng)目、合同管理7大類別風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，并細(xì)分出二級(jí)風(fēng)險(xiǎn)45項(xiàng)，三級(jí)風(fēng)險(xiǎn)145項(xiàng)，從而形成較為完整的業(yè)務(wù)層面風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)。限于篇幅，案例單位風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)不再贅述。

4.利用信息技術(shù)，將風(fēng)險(xiǎn)管理落到實(shí)處

雖然單位將制定的風(fēng)險(xiǎn)防控手冊(cè)分發(fā)到每一位員工，但由于風(fēng)險(xiǎn)防控體系的龐大與復(fù)雜，并不是所有員工都能有效掌握和應(yīng)用。專家團(tuán)隊(duì)指出，如果不能將風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)內(nèi)置于信息系統(tǒng)，對(duì)穩(wěn)定的、有規(guī)律的風(fēng)險(xiǎn)事件和控制措施通過(guò)信息系統(tǒng)程序化和模塊化，提高操作便捷性，那么面對(duì)海量的風(fēng)險(xiǎn)信息，大多數(shù)人難免會(huì)掉入數(shù)據(jù)的迷霧中。體育局的風(fēng)險(xiǎn)管理信息系統(tǒng)建設(shè)分三個(gè)部分：第一部分為各具體業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制平臺(tái)，包含業(yè)務(wù)流程、風(fēng)險(xiǎn)提示、控制標(biāo)準(zhǔn)、應(yīng)對(duì)措施和風(fēng)險(xiǎn)反饋；第二部分為報(bào)告和決策支持平臺(tái)，主要是收集各業(yè)務(wù)流程的風(fēng)險(xiǎn)信息形成單位整體風(fēng)險(xiǎn)報(bào)告，為單位管理層決策服務(wù)；第三部分為數(shù)據(jù)底層平臺(tái)，為各系統(tǒng)之間數(shù)據(jù)相互銜接提供支撐。

5.評(píng)估優(yōu)化，持續(xù)改進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)防控

內(nèi)部控制是一個(gè)循環(huán)往復(fù)不斷改進(jìn)的過(guò)程。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)管理的內(nèi)部控制實(shí)施機(jī)制建設(shè)要求，體育局將內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作轉(zhuǎn)化為對(duì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理有效性的評(píng)價(jià)，避免了對(duì)制度有效性的評(píng)價(jià)，更具有實(shí)踐意義和可操作性。一是針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的完整性，檢查是否存在重大風(fēng)險(xiǎn)因子沒(méi)有納入風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)；二是評(píng)價(jià)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施的有效性，利用信息系統(tǒng)的留痕數(shù)據(jù)檢查各崗位是否按照規(guī)定執(zhí)行風(fēng)險(xiǎn)防控程序，避免事后調(diào)查的滯后性以及現(xiàn)場(chǎng)評(píng)價(jià)的短暫性不能捕捉到風(fēng)險(xiǎn)常態(tài)；三是報(bào)告反饋與跟蹤，對(duì)認(rèn)定的內(nèi)部控制缺陷由內(nèi)部審計(jì)部門和監(jiān)察部門持續(xù)跟蹤整改落實(shí)情況，并向領(lǐng)導(dǎo)班子反饋，造成損失和負(fù)面影響的，要追究相關(guān)人員責(zé)任。

（三）案例單位基于新機(jī)制的內(nèi)部控制實(shí)施效果

X體育局通過(guò)構(gòu)建風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)，開(kāi)展基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制，有效解決了內(nèi)部控制執(zhí)行效率的問(wèn)題。主要成果表現(xiàn)為：一是優(yōu)化控制環(huán)境、提升風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)。在風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)過(guò)程中，體育局編制印發(fā)了《風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理指南》和《風(fēng)險(xiǎn)管理考核辦法》，增強(qiáng)各級(jí)人員的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，既提高了全員參與度，又優(yōu)化了控制環(huán)境。二是強(qiáng)化控制手段、夯實(shí)管理基礎(chǔ)。在本輪內(nèi)部控制建設(shè)中，體育局建立了一套較為完整的、細(xì)化的風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)體系，為開(kāi)展以風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向的內(nèi)部控制提供了工具，有效解決了以制度完善制度的內(nèi)部控制“死循環(huán)”，將制度約束轉(zhuǎn)化成更為具體的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施。三是實(shí)現(xiàn)重點(diǎn)管控、優(yōu)化業(yè)務(wù)流程。對(duì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行分類和分級(jí)管理，將本單位有限的人力、物力與財(cái)力用于當(dāng)前急需解決的重要問(wèn)題和關(guān)鍵事項(xiàng)上。四是內(nèi)控信息化轉(zhuǎn)型、提高控制效率。利用建設(shè)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的機(jī)遇，積極向財(cái)政部門申報(bào)內(nèi)控改革試點(diǎn)，以獲得信息化建設(shè)資金支持，加快了信息化轉(zhuǎn)型?？傊?，X體育局將內(nèi)部控制建設(shè)從完善制度層面有效地推進(jìn)到風(fēng)險(xiǎn)防控的具體操作層面，風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)與運(yùn)用發(fā)揮了關(guān)鍵的橋梁作用。

五、結(jié)論與經(jīng)驗(yàn)

加強(qiáng)行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是黨中央全面推進(jìn)依法治國(guó)的重要部署之一，要求所有行政事業(yè)單位必須于2016年底完成內(nèi)部控制的建立與實(shí)施工作。經(jīng)過(guò)多年努力，全國(guó)各級(jí)行政事業(yè)單位基本建立了本單位的內(nèi)部控制制度規(guī)范，但實(shí)施效果與內(nèi)控預(yù)期目標(biāo)仍有差距，即出現(xiàn)了“制度上墻”現(xiàn)象。本文認(rèn)為，行政事業(yè)單位人員不是不愿執(zhí)行內(nèi)控規(guī)范，而是難以執(zhí)行，其關(guān)鍵原因是缺乏一套具體、可操作化的實(shí)施機(jī)制。本文基于行政事業(yè)單位內(nèi)部控制是一項(xiàng)政府風(fēng)險(xiǎn)控制活動(dòng)的本質(zhì)認(rèn)識(shí)，提出利用風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理開(kāi)展內(nèi)部控制的實(shí)施機(jī)制，即通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立和動(dòng)態(tài)更新與持續(xù)優(yōu)化，將單位全體人員納入風(fēng)險(xiǎn)管理體系中，使得人人懂內(nèi)控、人人用內(nèi)控，從而實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制在單位“落地生根”。

本文通過(guò)N省X體育局的實(shí)踐案例分析，發(fā)現(xiàn)該案例單位的成功做法能為其他單位實(shí)施基于風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的內(nèi)部控制提供借鑒經(jīng)驗(yàn)。

第一，以風(fēng)險(xiǎn)管控為主線，將內(nèi)部控制任務(wù)轉(zhuǎn)化為風(fēng)險(xiǎn)管理工作。行政事業(yè)單位大多數(shù)人員對(duì)內(nèi)部控制還比較陌生，內(nèi)部控制工作任務(wù)通常由財(cái)政部門派發(fā)到單位財(cái)務(wù)部門。因此，一般人員認(rèn)為內(nèi)部控制是財(cái)務(wù)部門的職責(zé)，其他部門參與度不高，從而影響了內(nèi)部控制執(zhí)行的效果。風(fēng)險(xiǎn)與每個(gè)部門、每個(gè)人都息息相關(guān)，大家對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的認(rèn)識(shí)和理解要比內(nèi)部控制深刻，通過(guò)風(fēng)險(xiǎn)管理可以將全員思想認(rèn)識(shí)統(tǒng)一起來(lái)，從而提高對(duì)內(nèi)部控制必要性的認(rèn)識(shí)，有利于推動(dòng)全員積極參與內(nèi)部控制工作。

第二，將風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)納入“一把手”工程。成功單位的經(jīng)驗(yàn)表明，是否把內(nèi)部控制作為“一把手”工程將直接影響內(nèi)部控制建設(shè)的成敗，沒(méi)有領(lǐng)導(dǎo)支持的內(nèi)部控制往往因缺乏權(quán)威保障而流于形式。風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)是內(nèi)部控制的重要組成部分，進(jìn)行全面風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估與應(yīng)對(duì)需要全員的參與，只有“一把手”帶頭，才能將領(lǐng)導(dǎo)層的意識(shí)和行為向下逐級(jí)滲透，成為整個(gè)單位的行為模式。

第三，推動(dòng)業(yè)財(cái)融合是成功實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)管理的關(guān)鍵因素。風(fēng)險(xiǎn)隱藏于業(yè)務(wù)之中，要增強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的相關(guān)性與有效性，離不開(kāi)業(yè)財(cái)?shù)挠袡C(jī)融合。案例單位風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立就是在專家團(tuán)隊(duì)帶領(lǐng)下深入各部門、所屬單位、各崗位進(jìn)行實(shí)地調(diào)查，分析各項(xiàng)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體操作，從業(yè)務(wù)流程內(nèi)部尋找和發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，避免風(fēng)險(xiǎn)管理人員“說(shuō)外行話、做外行事”，提高風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)相關(guān)性和有效性。

第四，依托專業(yè)咨詢和專家團(tuán)隊(duì)的有力支持。內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理是一項(xiàng)專業(yè)性很強(qiáng)的工作，既需要財(cái)務(wù)人員也需要懂風(fēng)險(xiǎn)管理的專業(yè)人才和信息化人才，但目前大多數(shù)行政事業(yè)單位并不具備全面的專業(yè)人才，因此，在風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)初期特別需要專家團(tuán)隊(duì)的支持。一方面專家團(tuán)隊(duì)具有完備的內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理專業(yè)理論知識(shí)，熟悉內(nèi)部控制的前沿與發(fā)展；另一方面專家團(tuán)隊(duì)長(zhǎng)年服務(wù)于各類型單位內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)踐，具有豐富的實(shí)際操作經(jīng)驗(yàn)，能夠提供其他單位的成功和成熟案例，有利于本單位學(xué)習(xí)和借鑒。

第五，內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理工作應(yīng)當(dāng)抓住重點(diǎn)。為了避免內(nèi)部控制流于形式，案例單位立足實(shí)際，在現(xiàn)階段主要突出對(duì)資金資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)管控。一方面，資金安全是行政事業(yè)單位內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)堅(jiān)守的底線[ 11 ]；另一方面，體育彩票公益金是體育部門的重要預(yù)算收入，2021年財(cái)政部發(fā)布修訂后的《彩票公益金管理辦法》（財(cái)綜〔2021〕18號(hào)），目的就是加強(qiáng)彩票公益金管理，提高資金使用效益。因此，為杜絕因公益金監(jiān)管不力而造成損失[ 12 ]，按照“牽牛要牽牛鼻子”的原則，案例單位緊緊抓住本單位資金領(lǐng)域關(guān)鍵控制節(jié)點(diǎn)建立風(fēng)險(xiǎn)矩陣，提高內(nèi)部控制建設(shè)的針對(duì)性和有效性。

第六，重視成果的落實(shí)執(zhí)行，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理持續(xù)完善。風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立并不是一勞永逸的，環(huán)境不斷變化風(fēng)險(xiǎn)也不斷變化，因此風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)建設(shè)是一個(gè)持續(xù)優(yōu)化、不斷更新的過(guò)程。同時(shí)，風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的建立不能停留在建成一套方法工具的層面上，而要將風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)融入業(yè)務(wù)之中，強(qiáng)化貫徹執(zhí)行。只有執(zhí)行了，才能檢驗(yàn)工具、模型的適用性，也才能為下一步工作規(guī)劃提供參考。案例單位與外部專家建立了多年的服務(wù)協(xié)議，目的就是在外部專家的支持下持續(xù)完善風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)的管理和應(yīng)用。

第七，加強(qiáng)信息化應(yīng)用，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)管理的落地生根。信息系統(tǒng)為內(nèi)控工作帶來(lái)了極大便利，實(shí)現(xiàn)了精細(xì)化管理并提升了工作效率。借鑒其他單位建設(shè)經(jīng)驗(yàn)，案例單位大力開(kāi)發(fā)信息化應(yīng)用，以提高內(nèi)部控制系統(tǒng)與風(fēng)險(xiǎn)數(shù)據(jù)庫(kù)、會(huì)計(jì)核算、部門預(yù)算、決算、政府采購(gòu)、資產(chǎn)管理、績(jī)效管理等系統(tǒng)的互聯(lián)互通，實(shí)現(xiàn)信息相互比對(duì)和高效利用，這是提升風(fēng)險(xiǎn)管理效能的重要方面。

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