張益嘉　馮均科

【摘要】以2017 ～ 2021年我國滬深A股上市公司為研究樣本， 實證檢驗企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的影響。研究發(fā)現(xiàn)： 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用呈顯著的正相關關系， 并且在國有企業(yè)中高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的正向影響更大。進一步考慮審計師特征后發(fā)現(xiàn)： 審計師聲譽與行業(yè)專長也可以在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用之間發(fā)揮顯著的正向調(diào)節(jié)作用； 在審計師聲譽低和具有行業(yè)專長組中， 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)產(chǎn)生的調(diào)節(jié)效應更顯著。上述結(jié)論可為我國進一步完善企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的機制和路徑、 降低風險提供理論參考。

【關鍵詞】企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展；審計費用；產(chǎn)權(quán)性質(zhì)；審計師特征

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0092-8

一、 引言

黨的二十大報告指出： 加快構(gòu)建新發(fā)展格局， 著力推動高質(zhì)量發(fā)展。從經(jīng)濟學視角出發(fā)， 根據(jù)研究對象的不同， 高質(zhì)量發(fā)展可以劃分為微觀、 中觀和宏觀三個層面， 三個層面的高質(zhì)量發(fā)展有機統(tǒng)一， 共同構(gòu)成經(jīng)濟的高質(zhì)量發(fā)展格局。企業(yè)作為微觀經(jīng)濟活動主體和中觀產(chǎn)業(yè)發(fā)展的基本組織（黃速建等，2018）， 是經(jīng)濟發(fā)展堅實的微觀基礎與前提， 只有企業(yè)實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展才能從根本上推動經(jīng)濟增長方式從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變（陳麗姍和傅元海，2019）， 因而企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展是經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的關鍵。

習近平總書記指出， 當今世界正經(jīng)歷百年未有之大變局， 我國發(fā)展仍處于重要戰(zhàn)略機遇期（習近平，2020）， 這也意味著我國的社會經(jīng)濟環(huán)境正經(jīng)歷著復雜深刻的變化。審計作為經(jīng)濟活動重要的外部監(jiān)管力量， 建立在一定經(jīng)濟要求和條件之上（王彪華和謝瑩瑩，2020）， 因而經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展在影響審計的同時， 也對審計提出了更高的要求， 需要審計師積極響應黨和國家的政策方針， 順應經(jīng)濟發(fā)展新形式， 投入更多的時間和精力為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計服務。這也昭示著審計師應當采取更為嚴格謹慎的態(tài)度， 開展更為全面的審計業(yè)務， 出具更高水平的審計報告和審計管理建議書， 從而為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展“保駕護航”。此外， 企業(yè)作為經(jīng)濟市場的主體， 勢必受到經(jīng)濟社會變化的影響， 在高速發(fā)展向高質(zhì)量發(fā)展轉(zhuǎn)變的探索革新階段， 企業(yè)也可能產(chǎn)生潛在的風險。作為審計市場重要的信息中介， 審計師會根據(jù)企業(yè)存在的風險進行預期評估， 進而影響審計費用（倪小雅等，2017）。那么， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展究竟會對審計費用產(chǎn)生怎樣的影響？影響機制是什么？兩者的關系尚需進行針對性的深入研究。

縱觀已有文獻， 近些年來經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展雖已逐漸成為學術(shù)界的研究熱點， 但目前有關經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的研究仍聚焦于宏觀和中觀層面， 微觀層面企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的研究并不多。且其中絕大多數(shù)學者著眼于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的邏輯特征（高培勇等，2020；齊嘉，2019；鈔小靜和薛志欣，2018）、 測度標準（賀曉宇和沈坤榮，2018；馬宗國和曹璐，2020）、 影響因素（武常岐等，2022；董志愿和張曾蓮，2021；石大千等2019）和發(fā)展路徑（陳昌兵，2018；祝合良和王春娟，2020）等方面的研究， 鮮有學者研究企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的經(jīng)濟后果， 從審計角度出發(fā)展開研究的更是少之又少。此外， 審計師是否會受到企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的影響而收取不同的審計費用這一問題， 也似乎并沒有引起學者們的廣泛關注。

基于此， 本文試圖從審計角度出發(fā)， 利用我國滬深A股上市公司數(shù)據(jù)， 采用實證方法分析企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用是否產(chǎn)生影響， 以期為推動我國企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展提供理論依據(jù)。此外， 不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)由于企業(yè)規(guī)模（張玉娟和湯湘希，2018）、 治理模式（佟愛琴和馬星潔，2013）、 獲取資源（韓金紅和潘瑩，2021）等方面的差異， 往往具有不同的高質(zhì)量發(fā)展意識和模式， 審計師在面對不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的企業(yè)時也會表現(xiàn)出不同的審計態(tài)度（李越冬等，2014）， 這些外部因素以及審計師自身特征均會影響審計師對于審計費用標準的設定。因此， 本文綜合考慮了產(chǎn)權(quán)性質(zhì)以及審計師特征的影響， 進一步研究了其在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用的關系中所產(chǎn)生的影響和作用機理。

本文的貢獻在于： 一是從審計角度探討了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的影響， 豐富了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的經(jīng)濟后果研究， 也拓寬了我國微觀層面經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的理論研究。二是為探究產(chǎn)權(quán)性質(zhì)是否會對二者的相關關系產(chǎn)生影響， 本文將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)引入研究模型， 探究其在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展影響審計費用中的調(diào)節(jié)效應。三是進一步考慮了審計師特征， 探索了審計師聲譽和行業(yè)專長在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用兩者關系中發(fā)揮的作用。

二、 理論分析與研究假設

審計作為外部監(jiān)督的重要力量， 在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程中扮演著不可或缺的角色。會計師事務所作為我國市場經(jīng)濟監(jiān)督和國家治理體系建設的重要制度安排（劉明輝和劉雅芳，2014）， 也肩負著鑒證會計信息、 監(jiān)督市場高效運行等職責（楊世信等，2020）， 因而走企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展之路也對社會審計提出了更高的要求。在經(jīng)濟轉(zhuǎn)型的關鍵時期， 審計師應當準確把握經(jīng)濟發(fā)展中的新機遇， 積極應對新挑戰(zhàn)， 增加專業(yè)知識儲備和積累更為豐富的審計經(jīng)驗， 投入更多的時間和精力， 提供更為專業(yè)化的審計服務， 充分發(fā)揮審查監(jiān)督作用。

根據(jù)委托代理理論， 審計師受托對企業(yè)開展審計工作時， 需要全面了解企業(yè)環(huán)境， 也包括其經(jīng)營中的不確定信息。黨的十九大提出： “我國經(jīng)濟已由高速增長階段向高質(zhì)量發(fā)展階段轉(zhuǎn)變?！逼髽I(yè)作為市場主體， 同樣身處這樣的變局之中。一方面， 經(jīng)濟環(huán)境和政策變動給審計師增加了更多非傳統(tǒng)的經(jīng)濟業(yè)務， 使審計師面臨更高難度的職業(yè)判斷和更大的從業(yè)風險。另一方面， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展包含了質(zhì)量變革、 效率變革和動力變革（任保平和李禹墨，2018）， 但在三大變革的調(diào)整和探索過程中企業(yè)的經(jīng)濟決策不確定性往往會不可避免地增加， 因而企業(yè)對于了解自身真實經(jīng)濟業(yè)績、 經(jīng)營決策正確性以更好地管控風險有了更多的需求， 從而推高了其對更高質(zhì)量審計的期待。但是， 企業(yè)對審計報告的依賴性越強， 在投資、 研發(fā)等經(jīng)營決策失誤導致企業(yè)蒙受重大損失時， 就越容易將責任轉(zhuǎn)嫁到審計師身上， 審計師可能會遭受更為嚴重的審計訴訟（李嘉明和楊帆，2016）。根據(jù)審計保險理論， 審計具有保險價值， 即審計師需要對遭受的訴訟做出賠償（李哲等，2020）， 這也提高了審計師的審計風險。

“創(chuàng)新、 協(xié)調(diào)、 綠色、 開放、 共享”的新發(fā)展理念是高質(zhì)量發(fā)展的核心。其中創(chuàng)新是第一動力， 也是經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的根本路徑（陳麗姍和傅元海，2019）。企業(yè)作為微觀主體， 能否實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展的關鍵在于企業(yè)是否長期地擁有核心競爭力（李佳霖等，2021）。根據(jù)內(nèi)生增長理論， 技術(shù)創(chuàng)新是企業(yè)獲得可持續(xù)性核心競爭力的重要內(nèi)在源泉， 因而高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)往往會在技術(shù)創(chuàng)新上投入更多。然而， 由于技術(shù)創(chuàng)新具有風險高、 回報率不穩(wěn)定和周期長等特點（Hassan，2015）， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展所必備的技術(shù)創(chuàng)新有可能會給企業(yè)帶來更高的創(chuàng)新風險和調(diào)整風險， 面對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程中創(chuàng)新投入帶來的盈余波動， 管理層可能試圖采取機會主義行為在財務報表中消除這一影響， 增加高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)的錯報和舞弊風險， 從而增加審計風險。

若創(chuàng)新研發(fā)失敗， 企業(yè)可能會面臨嚴重的財務危機， 因而審計師會高度關注企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程中存在風險的創(chuàng)新投入， 從而提高企業(yè)的審計風險。特別地， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對于技術(shù)創(chuàng)新的新穎性有著更高的要求， 而新穎性創(chuàng)新會使企業(yè)產(chǎn)生不同的業(yè)務往來和融資活動等（李哲等，2020）。這也意味著高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)的業(yè)務復雜度會有所提升， 因而審計師需要對高質(zhì)量發(fā)展企業(yè)投入更多的審計資源， 選取不同的審計程序和測試方法以應對新出現(xiàn)的業(yè)務往來， 而不能僅依照往期審計程序適當調(diào)整（陳宋生和田至立，2019）， 從而增加了審計師的工作難度和工作量。黨的十九大首次提出高質(zhì)量發(fā)展這一概念， 黨的二十大報告強調(diào)“要堅持以推動高質(zhì)量發(fā)展為主題”。這說明未來一段時間內(nèi)， 我國仍然把高質(zhì)量發(fā)展放在重要的戰(zhàn)略位置上， 但目前并沒有形成成熟的企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展路徑要求和制度規(guī)范。這可能會出現(xiàn)部分企業(yè)為了響應高質(zhì)量發(fā)展中的創(chuàng)新驅(qū)動發(fā)展戰(zhàn)略， 粉飾創(chuàng)新水平， 而大幅增加創(chuàng)新投資， 但實際上產(chǎn)能低下、 資金浪費嚴重的情況（潘海英和王春鳳，2020）。這種情況一旦被審計師發(fā)現(xiàn)， 就會被給予關注， 從而提高審計風險評估水平。

此外， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展也對審計師所能提供的審計服務種類提出了更高的要求。審計師不僅需要提供審計鑒證與增信等常規(guī)性服務， 還需要提供更具有差異化的、 有價值創(chuàng)造的審計增值業(yè)務（劉襄生等，2022）， 從而增加審計成本和審計風險。在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的過程中， 審計管理建議書的重要性逐漸凸顯。審計管理建議書是審計增值服務的載體之一， 其核心在于幫助企業(yè)董事長和高管把握企業(yè)未來的發(fā)展方向（郭晉龍和張力，2018）。一份行之有效的管理建議書可以明確審計師應注意到的內(nèi)部控制缺陷以及執(zhí)行過程中可能涉及的管理問題（汪明則，1995）， 并提出專業(yè)的管理建議。企業(yè)根據(jù)建議進行改進有利于進一步完善內(nèi)部控制制度， 提高公司治理和經(jīng)營管理水平， 提升公司價值， 從而推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展?？梢?， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計管理建議書有了更多的需求。但高質(zhì)量審計管理建議書的出具也對審計師的綜合能力提出了更高的要求。審計師不僅需要具備會計審計相關知識和經(jīng)驗， 還需要具備全面的企業(yè)經(jīng)營管理和組織協(xié)調(diào)知識以及分析判斷和寫作能力等。同時， 審計師需要投入更多的時間精力編寫管理建議書， 與企業(yè)相關人員進行充分的溝通交流， 并向董事長和企業(yè)高管進行匯報， 有些還需要審計師進行后期的跟進和協(xié)調(diào)， 這大大增加了審計師的工作量。

審計費用由審計成本、 風險溢價和正常利潤組成（Simunic，1980）。審計師會根據(jù)審計工作所需的時間、 精力和所需承擔的責任來收取審計費用。根據(jù)上文分析， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計師提出了更高的要求， 同時也從不同的方面加大了審計師工作量、 工作難度以及審計風險， 進而增加了審計師的審計成本和風險溢價， 因此審計收費也有所增加。

基于以上分析， 本文提出以下假設：

H1： 在其他條件相同的情況下， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著提高審計費用。

三、 研究設計

（一）樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

本文選取2017 ～ 2021年我國A股上市公司為研究對象， 剔除了原始數(shù)據(jù)中的金融業(yè)公司數(shù)據(jù)、 ST和?ST公司數(shù)據(jù)以及所有變量的缺失值、 極端值及異常值， 最終得到8537個有效觀測值。此外， 對所有連續(xù)變量在1% ～ 99%分位上進行縮尾（Winsorize）處理。本文原始數(shù)據(jù)均來自于CSMAR數(shù)據(jù)庫和Wind數(shù)據(jù)庫， 統(tǒng)計處理軟件為EXCEL、 STATA 16.0。

（二）變量定義與說明

1. 被解釋變量： 審計費用（Lnfee）。采用上市公司當年的審計費用總額的自然對數(shù)進行衡量。數(shù)值越大， 表示上市公司當年被收取的審計費用越高。

2. 解釋變量： 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）。企業(yè)全要素生產(chǎn)率體現(xiàn)了企業(yè)內(nèi)部各要素的綜合生產(chǎn)率（武常岐等，2022）， 因為其具有要素豐富和綜合性強等優(yōu)勢（陳昭和劉映曼，2019）， 從而成為評價發(fā)展質(zhì)量的重要指標。本文選取企業(yè)全要素生產(chǎn)率作為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展的代理變量， 采用Olley-Pakes的半?yún)?shù)三步估計法（簡稱OP法）對企業(yè)全要素生產(chǎn)率進行估計， 這種方法可以很好地解決同時性偏差問題（魯曉東和連玉君，2012）。其中， 狀態(tài)變量為企業(yè)年齡和資本投入， 分別用企業(yè)上市年限和固定資產(chǎn)的自然對數(shù)衡量； 控制變量為企業(yè)性質(zhì)和是否參與出口， 分別用企業(yè)是否為國有控股和企業(yè)是否有海外銷售收入的虛擬變量衡量； 代理變量為企業(yè)投資， 用資本性支出的自然對數(shù)衡量； 自由變量為勞動力投入的自然對數(shù)以及年份虛擬變量、 省份虛擬變量和行業(yè)虛擬變量； 退出變量為是否退出市場， 用企業(yè)年末是否被ST或PT衡量。

3. 控制變量。為了保證研究結(jié)果不受其他因素的干擾， 本文借鑒已有文獻， 控制了企業(yè)規(guī)模（Size）、 流動比率（Liq）、 資產(chǎn)負債率（Lev）、 經(jīng)營虧損（Loss）、 業(yè)務復雜度（Recinv）、 賬面市值比（MB）、 總資產(chǎn)收益率（ROA）、 審計意見（Audit）。此外， 為了控制行業(yè)特征和年度規(guī)模效應可能產(chǎn)生的影響， 本文還設置了行業(yè)虛擬變量和年度虛擬變量。具體變量定義如表1所示。

（三）模型構(gòu)建

本文構(gòu)建了以下模型來研究企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的影響：

Lnfeei，t=α0+α1Tfp_opi，t+α2Controlsi，t+ε

模型主要考察系數(shù)α1， 當α1顯著為正時， 表明企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用具有顯著的正相關關系。

四、 實證結(jié)果分析

（一）描述性統(tǒng)計

表2列示了變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果。審計費用（Lnfee）的平均值為14.020， 最小值為12.770， 最大值為16.290， 與李世剛等（2022）、 袁春生和牛世魁（2022）等學者的統(tǒng)計結(jié)果基本保持一致， 表明上市公司收取的審計費用存在一定的差異。企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）的均值為6.898， 標準差為0.848， 表明上市公司的高質(zhì)量發(fā)展水平存在較大的差異。

基于樣本數(shù)量的可比性， 本文進一步按照企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）的均值進行分組， 按照企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平高低分樣本進行統(tǒng)計。由表3可以看出， 當企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平小于均值時， 審計費用的均值為13.729， 當企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平大于均值時， 審計費用的均值為14.393， Diff的均值為0.664， 且在1%的水平上顯著， 說明企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展水平較高組的審計費用（Lnfee）顯著高于高質(zhì)量發(fā)展水平較低組， 即企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用正相關， 初步支持H1。控制變量的組間差異檢驗發(fā)現(xiàn)， 高質(zhì)量發(fā)展水平較高的企業(yè)具有規(guī)模大、 流動比率低、 資產(chǎn)負債率高、 虧損少、 業(yè)務復雜度高、 賬面市值比高、 總資產(chǎn)收益率高等特征。

（二）相關性分析

相關性分析發(fā)現(xiàn)， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）和審計費用（Lnfee）之間的相關系數(shù)為0.583， 在1%的水平上顯著， 這說明企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用呈顯著的正相關關系， H1初步得到支持。此外， 本文還進行了變量的方差因子檢驗， 結(jié)果顯示VIF的均值為2.21， 且均不大于10， 說明模型不存在嚴重的多重共線性問題。限于篇幅， 結(jié)果未予列示， 留存?zhèn)渌鳌?/p>

（三）多元回歸分析

通過上文構(gòu)建的固定效應回歸模型對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用的相關關系進行回歸分析， 具體結(jié)果如表4所示。由表4可見， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）與審計費用（Lnfee）的回歸系數(shù)為0.017， 并且在10%的水平上顯著， 這表明企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會顯著增加審計費用， 從而驗證了H1。

五、 穩(wěn)健性檢驗

為了檢驗結(jié)論的可靠性， 本文進行了如下穩(wěn)健性檢驗：

（一）改變變量的測度方式

保持樣本不變， 為了避免審計費用受企業(yè)規(guī)模的影響， 本文對審計費用進行標準化處理， 即選取審計費用與企業(yè)總資產(chǎn)比值的對數(shù)度量審計費用， 代入模型進行回歸分析， 回歸結(jié)果如表5列（1）所示?？梢奣fp_op的系數(shù)為0.020， 在5%的水平上顯著， 與前文的研究結(jié)論保持一致。

（二）滯后一期

為了緩解內(nèi)生性問題， 本文選取了滯后一期的審計費用作為被解釋變量代入模型， 回歸結(jié)果如表5列（2）所示?？梢奣fp_op的系數(shù)為0.022， 在10%的水平上顯著， 依然支持前文的研究結(jié)論。

（三）工具變量法

本文參照范合君和吳婷（2021）、 郭家堂和駱品亮（2016）等學者選取解釋變量滯后期作為工具變量的做法， 將企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展（Tfp_op）滯后一年作為當期的工具變量， 采用兩階段法（2LSL）和廣義矩估計法（GMM法）進行回歸?；貧w結(jié)果如表6所示， 可以看出第（1）列和第（2）列中， Tfp_op的系數(shù)均為0.041， 且在1%的水平上顯著， 說明在考慮內(nèi)生性問題之后， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用之間有顯著的正相關關系。

（四）傾向得分匹配法（PSM）

本文選用傾向得分匹配法（PSM）以緩解樣本選擇偏差產(chǎn)生的內(nèi)生性問題， 選取現(xiàn)有控制變量為匹配協(xié)變量， 使用最近鄰匹配1∶3原則進行匹配， 之后對本文的回歸模型重新進行回歸分析。結(jié)果如表7所示， Tfp_op的系數(shù)為0.034且在1%的水平上顯著， 可見企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用存在顯著的正相關關系， 表明本文前述研究結(jié)論穩(wěn)健。

六、 進一步研究

前文的研究表明， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展會提高審計師審計成本和審計風險， 進而影響審計費用。因此， 本文試圖進一步探討企業(yè)自身產(chǎn)權(quán)性質(zhì)以及審計師特征在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用的關系中是否產(chǎn)生影響。

（一）產(chǎn)權(quán)性質(zhì)、 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用

國有企業(yè)的規(guī)模一般比非國有企業(yè)大（李云等，2017）， 組織結(jié)構(gòu)和業(yè)務也更加復雜， 因而國有企業(yè)在高質(zhì)量發(fā)展過程中會涉及更多的內(nèi)部組織和經(jīng)濟業(yè)務。當審計師面臨更為復雜的業(yè)務時， 會投入更多的時間和精力成本， 從而提高審計成本。并且國有企業(yè)的治理機制往往存在股權(quán)相對集中、 內(nèi)部人控制嚴重等情況（李嘉明和楊帆，2016）， 因而審計師很有可能對國有企業(yè)管理層的盈余管理行為給予更高風險評估水平（劉猛等，2018）。此外， 由于國有企業(yè)持股的特殊性和重要性， 審計師在對國有企業(yè)進行審計時， 會面臨更高的違規(guī)風險（李越冬等，2014）。審計師在識別出國有企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程中可能產(chǎn)生的機會主義行為以及訴訟、 錯報與舞弊等風險時， 會花費更多的審計成本來降低風險， 并通過收取更多的審計費用來補償成本和承擔風險?；诖?， 本文為變量產(chǎn)權(quán)性質(zhì)（Soe）賦值， 若是國有控股上市公司， 取值為1， 否則取值為0， 并且將產(chǎn)權(quán)性質(zhì)虛擬變量（Soe）和企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的交乘項（Tfp_op×Soe）加入回歸模型， 試圖研究在不同產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的上市公司中， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的影響是否存在差異。回歸結(jié)果如表8第2列所示， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的交互項（Tfp_op×Soe）的回歸系數(shù)為0.071， 并且在1%的水平上顯著， 這表明在國有控股上市公司中， 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的正向影響更為顯著。

（二）審計師特征、 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用

根據(jù)聲譽理論， 出于對聲譽的保護， 審計師會投入更多的資源以提供更高質(zhì)量的審計服務， 因而在市場上聲譽高的審計師出具的審計報告更具有可信度， 需求量也會增加。根據(jù)“深口袋”理論， 當聲譽高的審計師出現(xiàn)審計偏差或?qū)徲嬍д`時， 可能會面臨更大的損失。因此， 在面臨潛在的訴訟風險時， 審計師會收取更高的審計費用作為補償。那么在面對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展帶來的新挑戰(zhàn)時， 聲譽高的審計師是否會出于保護聲譽的動機， 開展更為全面的審計以降低風險而導致審計成本增加或者獲得更多的風險溢價， 從而提高審計費用呢？為了探討這一問題， 本文進一步研究了審計師聲譽的調(diào)節(jié)效應。De Angelo（1981）認為， 受聘于較大規(guī)模會計師事務所的審計師更在乎聲譽， 因而本文將審計師聲譽定義為是否在國際“四大”從業(yè)?；貧w結(jié)果在表9列（1）列示， 可以看出Tfp_op×Big4的系數(shù)為0.060， 且在1%的水平上顯著， 表明審計師聲譽在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用的關系中產(chǎn)生顯著的正向調(diào)節(jié)效應。

具有行業(yè)專長的審計師往往可以利用其對企業(yè)環(huán)境的充分了解和豐富的行業(yè)知識與經(jīng)驗快速上手， 在面對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展帶來的審計業(yè)務復雜度和專業(yè)性的提升時， 可以花更少的時間和精力高效完成審計工作， 降低審計成本， 從而降低審計費用。但是， 隨著企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展戰(zhàn)略的推進， 對于審計質(zhì)量也有了更高的要求， 企業(yè)期待獲取更高質(zhì)量的審計服務來幫助自身規(guī)避風險， 因而具有行業(yè)專長的審計師在市場中更具有競爭優(yōu)勢， 更容易獲取客戶的認可（王守海等，2017）， 最終收取較高的審計費用。此外， 行業(yè)專長的培養(yǎng)也需要前期投入大量的時間成本和維護成本等（陳智和徐泓，2013）， 審計師可能會通過增加審計費用的方式補償成本?？梢钥闯觯?有無行業(yè)專長的審計師在面對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展時對于審計成本和審計風險的評估是存在差異的， 因而可能會收取不同的審計費用?；诖耍?本文采用市場份額法， 借鑒蔡春和鮮文鐸（2007）的做法， 考慮到我國會計師事務所行業(yè)專長的發(fā)展仍處于起步階段， 選擇行業(yè)專長國際標準的下限10%為閾值， 將會計師事務所在特定行業(yè)占有的市場份額大于10%定義為具有行業(yè)專長。回歸結(jié)果如表9列（2）所示。Tfp_op×IMS的系數(shù)為0.056， 且在1%的水平上顯著， 表明審計師行業(yè)專長對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用之間的關系產(chǎn)生顯著的正向調(diào)節(jié)效應。

進一步地， 本文還按照審計師聲譽高低和審計師是否具有行業(yè)專長進行分組， 探討產(chǎn)權(quán)性質(zhì)在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用中發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用的差異性， 回歸結(jié)果如表8所示?？梢钥闯觯?在審計師聲譽高組， Tfp×Soe的系數(shù)為0.070， 正向但不顯著， 在審計師聲譽低組， Tfp_op×Soe的系數(shù)為0.024， 且在5%的水平上顯著， 表明當審計師聲譽較低時， 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用更為顯著。在審計師具有行業(yè)專長組中， Tfp_op×Soe的系數(shù)為0.118， 在1%的水平上顯著， 在審計師不具有行業(yè)專長組中， Tfp_op×Soe的系數(shù)為0.019， 正向但不顯著， 表明當審計師具有行業(yè)專長時， 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)發(fā)揮的調(diào)節(jié)作用更為顯著。

七、 結(jié)論與建議

本文選取2017 ～ 2021年我國A股上市公司為研究對象， 實證檢驗了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的影響， 同時探析了產(chǎn)權(quán)性質(zhì)在二者關系中的調(diào)節(jié)作用。此外， 本文還進一步區(qū)別審計師聲譽和行業(yè)專長， 以探討企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展對審計費用的影響差異。實證結(jié)果表明： 企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用顯著正相關； 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與審計費用的正相關關系中起到顯著的正向調(diào)節(jié)效應； 審計師聲譽和行業(yè)專長能夠在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展與行業(yè)專長的關系中發(fā)揮顯著的正向調(diào)節(jié)作用； 在審計師聲譽低和具有行業(yè)專長的組中， 產(chǎn)權(quán)性質(zhì)產(chǎn)生的正向調(diào)節(jié)效應更顯著。

本文為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展促進審計費用提高提供了理論支撐， 豐富和拓展了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展經(jīng)濟后果和審計費用影響因素的相關研究。同時， 本文還實證分析了產(chǎn)權(quán)性質(zhì)在其中起到的作用， 并基于審計師特征細化研究了企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展產(chǎn)生效應的條件， 為審計在企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展過程發(fā)揮重要監(jiān)督作用提供了理論參考。

本文的研究結(jié)論表明， 審計師在對上市公司收取審計費用時， 會考慮到企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展可能產(chǎn)生的風險因素。因此， 企業(yè)在追求經(jīng)濟高質(zhì)量發(fā)展的同時， 也應注意方式方法， 不宜盲目求快， 應注重風險管控。而審計師作為外部監(jiān)督的重要力量， 面對企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展帶來的新要求和新風險， 除了通過增加審計費用來彌補審計成本和審計風險， 還應當提升專業(yè)勝任能力， 利用新型的大數(shù)據(jù)等技術(shù)， 拓展新思路， 采用新方式， 開展更為全面高效的審計業(yè)務， 提高風險預警能力， 從而降低企業(yè)風險。特別地， 審計師應該注重為企業(yè)提供更高質(zhì)量的審計管理建議書等增值審計服務， 這不僅可以更好地為企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展保駕護航， 還可以成為會計師事務所在審計市場上競爭的差異化亮點。

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】審計署2021至2022年重點科研課題項目“審計監(jiān)督的政治屬性研究”（項目編號：21SJ01003）