【摘 要】 基于實踐調(diào)研，文章認為全面預(yù)算管理“知易行難”，“知”是“行”的前提。但要是“無知”，可能寸步難行，甚至以失敗而告終。文章指出，編制全面預(yù)算不是簡單的“填表”，而是“擺平”全面預(yù)算數(shù)據(jù)背后的權(quán)責利。編制全面預(yù)算實屬不易，實施全面預(yù)算管理更難。基于數(shù)字化時代，海量數(shù)據(jù)和強大算法可能改變?nèi)骖A(yù)算管理的實現(xiàn)形式，但并沒有（也不會）改變?nèi)骖A(yù)算管理的本質(zhì)或底層邏輯。更重要的是，全面預(yù)算管理是管理會計“落地”的“抓手”或“切入點”。管理會計能否“落地”取決于全面預(yù)算管理能否“落地”。管理會計的“落地”可以助力企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，進而助推實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化的進程。

【關(guān)鍵詞】 全面預(yù)算； 全面預(yù)算管理； 管理會計； 高質(zhì)量發(fā)展； 中國式現(xiàn)代化

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）21-0002-10

無論在學(xué)界還是在業(yè)界，全面預(yù)算管理（master budget management）就像股票，似乎“眾所周知”，但卻又“有所不知”。業(yè)界對全面預(yù)算管理既熟悉，又陌生，“愛恨交加”。簡而言之，全面預(yù)算管理經(jīng)常面臨“知易行難”“叫好不叫座”的困境。有鑒于此，本文試圖在簡要闡釋全面預(yù)算管理基本理念的基礎(chǔ)上，通過實踐調(diào)研，剖析全面預(yù)算管理實踐可能面臨的問題，探尋全面預(yù)算管理“知行合一”的可能路徑。①

一、全面預(yù)算管理：理解容易

無論在學(xué)界還是在業(yè)界，全面預(yù)算管理都存在眾多“誤區(qū)”。其中的許多“誤區(qū)”又源于當事人對全面預(yù)算管理的認知偏差。因此，理解全面預(yù)算管理（所謂“知”）是實施全面預(yù)算管理（所謂“行”）的前提。

顧名思義，全面預(yù)算管理就是以全面預(yù)算（master budget）為基礎(chǔ)的一種管理模式。由此，編制全面預(yù)算是全面預(yù)算管理的起點或基礎(chǔ)。

（一）企業(yè)全面預(yù)算基本模型

可以毫不夸張地說，任何組織的任何職能部門及其員工都或多或少與全面預(yù)算有關(guān)。所有組織，無論是規(guī)模大到跨國組織（如聯(lián)合國），小到家庭和個人，還是在性質(zhì)上有所區(qū)別的營利性組織機構(gòu)（如企業(yè)）與各類非營利性組織機構(gòu)（如大學(xué)、政府、基金會），甚至一些特殊的組織（如寺廟），都有必要編制全面預(yù)算。②

所謂全面預(yù)算就是以貨幣為主要計量單位，將企業(yè)戰(zhàn)略目標所涉及經(jīng)濟資源的配置過程及其博弈結(jié)果，以各種圖表形式呈現(xiàn)出來的計劃文本。更具體地說，全面預(yù)算涉及三個基本問題：企業(yè)想做什么（企業(yè)戰(zhàn)略目標）？可能需要多少財務(wù)資源（有些資源可能表現(xiàn)為經(jīng)濟資源但最終都落實到財務(wù)資源）？如何分配這些財務(wù)資源（“分權(quán)”與“分錢”相結(jié)合的資源配置）？由此可見，全面預(yù)算以資源配置的方式助推企業(yè)有效地實施其戰(zhàn)略。

一個“全面”的全面預(yù)算包括經(jīng)營預(yù)算（operating budget）、資本預(yù)算（capital budget）和財務(wù)預(yù)算（financial budget）三大“模塊”③。全面預(yù)算的三大“模塊”及其預(yù)算主題如圖1所示。

顯然，銷售預(yù)算（sales budget）、生產(chǎn)預(yù)算（production budget）、直接材料預(yù)算（direct materials budget）、直接人工預(yù)算（direct labor budget）和制造費用預(yù)算（manufacturing overhead budget）主要由銷售部門、生產(chǎn)部門、采購部門和人力資源管理部門負責，并不完全屬于財務(wù)部門職責范圍④，但這些預(yù)算主題最終都涉及到財務(wù)資源的配置問題。由此可見，全面預(yù)算體現(xiàn)了企業(yè)各職能部門之間的“跨界合作”，彰顯了“業(yè)財融合”的特征。

全面預(yù)算的三大“模塊”及其預(yù)算主題之間緊密聯(lián)系，渾然一體?；谑袌鼋?jīng)濟環(huán)境，銷售預(yù)算是全面預(yù)算的基礎(chǔ)。全面預(yù)算的三大“模塊”及其預(yù)算主題之間的邏輯關(guān)系或稱為全面預(yù)算基本模型，如圖2所示[1]。

由圖2可見，任何偉大戰(zhàn)略的實施都離不開財務(wù)資源的支持，而任何偉大戰(zhàn)略的實施結(jié)果都必須創(chuàng)造財務(wù)資源[2]。企業(yè)的所作所為都需要花錢（耗費財務(wù)資源），而企業(yè)的所作所為又都可能賺錢（創(chuàng)造財務(wù)資源）?？芍^“萬涓成水，終究匯流成河”。這條“河”就是現(xiàn)金預(yù)算?，F(xiàn)金預(yù)算是全面預(yù)算的核心。因此，企業(yè)戰(zhàn)略指引全面預(yù)算，全面預(yù)算引領(lǐng)經(jīng)濟活動。全面預(yù)算上承企業(yè)戰(zhàn)略，下接經(jīng)濟活動。⑤

顯然，圖2所描述的全面預(yù)算模型是一個非常“全面”的預(yù)算體系。在實踐中，除制造型企業(yè)之外，其他企業(yè)的全面預(yù)算未必囊括所有預(yù)算主題，可能只包括其中的某些預(yù)算主題。例如，互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)、電商平臺企業(yè)、金融性企業(yè)的全面預(yù)算可能只包括銷售預(yù)算、期間費用預(yù)算、資本預(yù)算、現(xiàn)金預(yù)算、預(yù)計利潤表（利潤預(yù)算）、預(yù)計資產(chǎn)負債表（資金占用與來源預(yù)算）和預(yù)計現(xiàn)金流量表（現(xiàn)金流量預(yù)算）。盡管“隔行如隔山”但“隔行不隔理”。只要“舉一反三”，就可以“觸類旁通”。全面預(yù)算的基本理念依然適用于各行各業(yè)[3]。

（二）全面預(yù)算管理基本流程

編制全面預(yù)算只是全面預(yù)算管理的起點或基礎(chǔ)。全面預(yù)算管理要落到實處，必須設(shè)立超越企業(yè)各職能部門的預(yù)算管理委員會（budget committee），為有效實施全面預(yù)算管理“保駕護航”。由此，全面預(yù)算管理基本流程如圖3所示。

如圖3所示，全面預(yù)算管理基本流程通常包括預(yù)算編制、預(yù)算執(zhí)行和預(yù)算考核三個階段：（1）預(yù)算編制階段是全面預(yù)算管理的起點或基礎(chǔ)，具體包括由預(yù)算管理委員會負責的編制預(yù)算、審批預(yù)算和下達預(yù)算三個具體環(huán)節(jié)。（2）預(yù)算執(zhí)行是全面預(yù)算管理的關(guān)鍵，具體包括分解預(yù)算⑥、執(zhí)行預(yù)算、分析預(yù)算和調(diào)整預(yù)算⑦四個具體環(huán)節(jié)。（3）預(yù)算考核階段是全面預(yù)算管理的核心。沒有預(yù)算考核，就沒有獎懲，企業(yè)各職能部門及其員工就不會認真執(zhí)行全面預(yù)算。

（三）全面預(yù)算管理基本特點

根據(jù)圖1至圖3，全面預(yù)算管理具有如下三個基本特點[1]：

1.全方位。企業(yè)的所有經(jīng)濟活動（經(jīng)營活動、投資活動和籌資活動）、所有方面（人、財、物，乃至信息流）和所有環(huán)節(jié)（供、產(chǎn)、銷，乃至投融資）都必須納入全面預(yù)算管理的范疇。

2.全過程。企業(yè)各項經(jīng)濟活動的事前（預(yù)算編制）、事中（預(yù)算執(zhí)行）和事后（預(yù)算考核）都必須納入全面預(yù)算管理的視野。

3.全員參與。企業(yè)各職能部門及其員工（包括企業(yè)的“一把手”）都必須受全面預(yù)算的約束。

綜合上述，全面預(yù)算管理以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，戰(zhàn)略思維與財務(wù)理念相融合，業(yè)務(wù)與財務(wù)融為一體⑧，有助于企業(yè)各職能部門及其員工的“一切行動聽指揮”“同頻共振”“步調(diào)一致”，進而達到“整合四流”（資金流、物資流、信息流和人力流），“創(chuàng)造一流”（一流績效）的理想境地。

值得一提的是，無論誰來寫（包括筆者）、如何寫，上述全面預(yù)算管理的基本原理寫成文字就像一份“菜譜”。也許，許多人都看得懂“菜譜”，然而，卻不見得都能夠做出“美味佳肴”。因此，知道全面預(yù)算管理的基本原理是一回事，而有效地實施全面預(yù)算管理又是另一回事。⑨

二、全面預(yù)算管理：執(zhí)行困難

根據(jù)圖1至圖3或全面預(yù)算管理的基本特點（即三個“全”）就可以看到，全面預(yù)算管理可謂“高大上”且“大而全”，涵蓋了企業(yè)所有重要的管理主題，也涉及到了企業(yè)的方方面面⑩。全面預(yù)算管理的“亮點”有多“亮”，其“痛點”就有多“痛”，“亮點”越“亮”，“痛點”就越“痛”。全面預(yù)算管理的“高大上”且“大而全”彰顯其“偉大”之處，但也為其執(zhí)行困難埋下了伏筆。

（一）編制全面預(yù)算的困難：如何“擺平”數(shù)據(jù)背后的各種利益

圖2顯示了各項預(yù)算主題的邏輯關(guān)系，各項預(yù)算主題也都有相應(yīng)的表格。由此可能造成一種印象：編制全面預(yù)算就是簡單地填寫各種表格。只要將相應(yīng)的數(shù)據(jù)填入相應(yīng)表格，全面預(yù)算的編制也就“大功告成”，計算機軟件就可以輕松“搞定”全面預(yù)算。全面預(yù)算的編制涉及眾多數(shù)據(jù)。沒有數(shù)據(jù)，“巧婦”（即便是計算機軟件）也難為無“數(shù)”之炊，如何填寫各種表格呢？因此，問題的關(guān)鍵在于這些數(shù)據(jù)從何而來。冠冕堂皇的“標準答案”：根據(jù)預(yù)測而來。各種論著（包括教科書）也都無一例外地闡述各種定性與定量的預(yù)測方法。

如此一來，編制全面預(yù)算的難題可能就轉(zhuǎn)化為：企業(yè)的未來經(jīng)濟活動可預(yù)測嗎？編制全面預(yù)算就是填表嗎？由誰（哪個機構(gòu)）主導(dǎo)編制全面預(yù)算？采用什么模式編制全面預(yù)算？

1.企業(yè)的未來經(jīng)濟活動可預(yù)測嗎

數(shù)字化時代，易變性（volatility）、不確定性（uncertainty）、復(fù)雜性（complexity）和模糊性（ambiguity）或敏捷性（agility）即“VUCA”（俗稱“烏卡”時代）業(yè)已成常態(tài)。技術(shù)進步、商業(yè)模式創(chuàng)新和人口結(jié)構(gòu)潛移默化地影響著社會經(jīng)濟的發(fā)展?！盀蹩ā睍r代的商圈變化莫測，企業(yè)的未來經(jīng)濟活動難以預(yù)測。

當然，企業(yè)的未來經(jīng)濟活動難以預(yù)測并不等于不可預(yù)測。企業(yè)在預(yù)測其未來的經(jīng)濟活動時，尤其需要關(guān)注技術(shù)進步這個重要的影響因素：（1）技術(shù)進步可能創(chuàng)造出行業(yè)的替代品，例如無線電話替代了有線電話。（2）技術(shù)進步可能減少大規(guī)模分銷渠道的需求量，新進入者可以開辟新的市場，例如基于互聯(lián)網(wǎng)的電子商務(wù)打破了傳統(tǒng)的分銷渠道。（3）技術(shù)進步可能顯著加速新產(chǎn)品的設(shè)計，導(dǎo)致更激烈的競爭或壟斷。（4）技術(shù)進步可能平衡某個企業(yè)與其供應(yīng)商或經(jīng)銷商之間的“話語權(quán)”。（5）技術(shù)進步可能改變行業(yè)結(jié)構(gòu)，進而改變行業(yè)的盈利能力。

在企業(yè)制定戰(zhàn)略的過程中，技術(shù)進步既是其內(nèi)部影響因素，也是其外部影響因素。先進的信息技術(shù)（技術(shù)性因素）和全球市場開放（國際化因素）改變了企業(yè)經(jīng)濟活動的基本前提：新產(chǎn)品一旦出現(xiàn)，“地球人都知道”，且唾手可得，顧客可以便捷地買得到該款新產(chǎn)品。如此一來，原先“牛氣沖天”的“填補國內(nèi)空白”失去原有的意義。一國的企業(yè)沒有或不能生產(chǎn)出某種新產(chǎn)品，不等于全球的企業(yè)都沒有或不能生產(chǎn)出該新產(chǎn)品。有鑒于此，企業(yè)與企業(yè)之間的競爭可能變得異常慘烈。稍不留神，企業(yè)原先“精心”制定的偉大戰(zhàn)略可能變得完全“不合時宜”。因此，技術(shù)變革顯著影響企業(yè)制定的戰(zhàn)略，戰(zhàn)略調(diào)整可能隨之而來，甚至可能頻繁發(fā)生戰(zhàn)略調(diào)整。這些因素當然也顯著影響著全面預(yù)算（尤其是當期銷售預(yù)算和著眼于長期銷售預(yù)算的資本預(yù)算）的編制。

當然，全面預(yù)算既不是“暗算”，也不是“神算”，更不是“勝算”。全面預(yù)算不求“精算”，只求“靠譜”。如前所述，銷售預(yù)算是全面預(yù)算的基礎(chǔ)。銷售預(yù)算涉及銷售量和銷售價格這兩個變量的預(yù)測。所謂預(yù)測是指用合理的方法預(yù)計或推斷事物的發(fā)展趨勢。預(yù)測是一個由已知推測未知的過程。各種定量的銷售預(yù)測方法以已有銷售數(shù)據(jù)推算未來的銷售數(shù)據(jù)。這是各種定量的銷售預(yù)測方法的“先天不足”：大致適用于已有銷售“軌跡”的現(xiàn)有產(chǎn)品（俗稱“老產(chǎn)品”）的銷售預(yù)測。不過，市場變化莫測，就“老產(chǎn)品”的銷售預(yù)測而言，各種定量的銷售預(yù)測方法也未必“靠譜”。

企業(yè)正準備推向市場的新產(chǎn)品，沒有銷售“痕跡”，自然沒有銷售數(shù)據(jù)。那么，如何預(yù)測新產(chǎn)品的銷售量和銷售價格呢？也許，新產(chǎn)品的銷售預(yù)測更適合采用定性的銷售預(yù)測方法。就新產(chǎn)品而言，有效的供給帶動有效的需求（而不是眾所周知的需求帶動供給）。新產(chǎn)品尚未推向市場，顧客并不知道會有這種產(chǎn)品，自然不可能有需求。如此一來，就新產(chǎn)品的銷售預(yù)測而言，市場調(diào)查基本“不管用”，定性銷售預(yù)測方法如德爾菲法和主觀概率法更“管用”。

例如？輥？輯？訛，S公司是一家知名電器企業(yè)，其董事長田先生曾經(jīng)宣稱：“我從不相信市場調(diào)查，尤其是新產(chǎn)品的市場調(diào)查?！泵襟w記者問田先生：“那您如何判斷新產(chǎn)品的市場前景呢？”田先生自信洋溢地回答：“我靠我的商業(yè)悟性判斷新產(chǎn)品的市場前景?！庇浾呓又鴨枺骸澳芊裢ㄋ椎亟忉屢幌履斫獾纳虡I(yè)悟性？”田先生說：“通俗地說，商業(yè)悟性就是對市場或顧客需求的先知先覺，至少先知半覺。在同行和顧客不知不覺時，果斷研發(fā)、適時推出潛在或想象中符合顧客需求的產(chǎn)品。”記者進一步問：“您能說得具體一些嗎？”田先生說：“杰出企業(yè)家應(yīng)該深刻理解并預(yù)見目標顧客的需求以及企業(yè)的核心能力與目標顧客需求之間的匹配關(guān)系。時刻思考憑企業(yè)的核心能力能夠解決目標顧客的哪些痛點。基于目標顧客的痛點，研發(fā)新產(chǎn)品，根據(jù)目標顧客需求設(shè)計產(chǎn)品功能和目標價位，提前鋪墊，借助媒體，做足顧客消費觀念的引導(dǎo)。產(chǎn)品功能恰當，產(chǎn)品價格親民，新產(chǎn)品何愁沒有銷路呢？我主要根據(jù)產(chǎn)能預(yù)測新產(chǎn)品的銷售量?！保枯?？輰？訛由此看來，就新產(chǎn)品的銷售預(yù)測而言，主觀概率法可能更合適。

當然，新產(chǎn)品一旦推向市場，就轉(zhuǎn)化為“老產(chǎn)品”。有鑒于此，銷售預(yù)測必須考慮產(chǎn)品生命周期。導(dǎo)入期，新產(chǎn)品剛剛進入市場，顧客尚未熟悉產(chǎn)品，銷售量不大；成長期，顧客逐漸熟悉并接受產(chǎn)品，銷售量可能迅速增加；成熟期，產(chǎn)品進入暢銷階段，前期銷售量穩(wěn)步增加，后期銷售量增速減緩；衰退期，產(chǎn)品可能逐漸被淘汰，銷售量急劇減少。

更為重要的是，基于數(shù)字化時代，技術(shù)快速迭代，顧客消費觀念轉(zhuǎn)變，各種“替代品”不斷涌現(xiàn)，產(chǎn)品生命周期不斷縮短。銷售預(yù)測必須充分考慮技術(shù)變革和“替代品”因素。如果市場發(fā)生“重大”變化，預(yù)測者需要基于自己的職業(yè)判斷調(diào)整銷售預(yù)測。從表面上看，銷售預(yù)測是對銷售量與銷售價格這兩個變量的預(yù)測，但實際上，銷售預(yù)測就是企業(yè)產(chǎn)品市場競爭力的預(yù)測。

既然銷售預(yù)算是全面預(yù)算的基礎(chǔ)，那么，作為最重要的預(yù)算動因（budget driver），銷售量與銷售價格顯著地影響編制全面預(yù)算的后續(xù)流程。如果企業(yè)能夠“靠譜”地解決銷售量與銷售價格的數(shù)據(jù)來源，那么，全面預(yù)算的編制也就差不多“水到渠成”啦！？輥？輱？訛

2.編制全面預(yù)算就是填表嗎

有了編制全面預(yù)算所需要的預(yù)測數(shù)據(jù)，就可以“大功告成”地“填表”了嗎？未必！全面預(yù)算的編制過程絕非簡單的“填表”過程，而是基于企業(yè)戰(zhàn)略目標的“分權(quán)”與“分錢”的博弈過程。由此，全面預(yù)算所確定的預(yù)算數(shù)值不是單純的數(shù)據(jù)，其背后隱含著經(jīng)濟利益或政治利益，甚至兩者兼而有之。

其實，企業(yè)各職能部門原本都或多或少地擁有自己獨立的計劃或預(yù)算。但這些計劃或預(yù)算“各自為政”，相對獨立（甚至完全獨立），形成一個個“預(yù)算孤島”（各職能部門自己的“小算盤”或“自留地”），沒有形成一個有機整體。全面預(yù)算以現(xiàn)金預(yù)算為核心，將這些“預(yù)算孤島”整合為一個相互關(guān)聯(lián)、相互制約的有機整體即全面預(yù)算基本模型。顯然，全面預(yù)算的編制將各職能部門的“小算盤”或“自留地”一覽無遺地呈現(xiàn)出來，使企業(yè)內(nèi)部各職能部門及其員工之間幾乎沒有“秘密”。企業(yè)不乏打“小算盤”或想“渾水摸魚”的人。全面預(yù)算的編制動了這些人的“奶酪”，肯定會引起這些人的不滿或抱怨，乃至抵制。

一旦全面預(yù)算數(shù)值填入相應(yīng)預(yù)算主題的表格，企業(yè)相應(yīng)職能部門及其員工的利益隨之鎖定。企業(yè)各職能部門及其員工對其即將承擔的全面預(yù)算數(shù)值必定“分毫必爭”“錙銖必較”。因此，企業(yè)千辛萬苦預(yù)測出來的數(shù)值必須得到企業(yè)各職能部門及其員工的認同或接受?！皵[平就是水平”。一旦“擺平”了全面預(yù)算數(shù)值背后的各種利益，剩下的全面預(yù)算編制（“填表”）工作，就只是不值得一提的“算術(shù)”問題。反之，要是無法“擺平”全面預(yù)算數(shù)值背后的各種利益，壓根就無法“填表”（此時，計算機軟件也無能為力）。因此，編制全面預(yù)算的重點不在如何“編制”全面預(yù)算，而在于如何“擺平”全面預(yù)算數(shù)值背后的各種利益。

顯然，全面預(yù)算“眾說紛紜”，存在種種“誤區(qū)”乃至“陷阱”。通過閱讀全面預(yù)算的相關(guān)論著，完全可以消除全面預(yù)算的種種“誤區(qū)”，盡量避免踏入“陷阱”，但卻難以消除全面預(yù)算所確定的預(yù)算數(shù)值背后的利益訴求。

3.由誰（哪個機構(gòu)）主導(dǎo)編制全面預(yù)算

如前所述，一旦“擺平”了全面預(yù)算數(shù)值背后的各種利益，就可以順利地編制全面預(yù)算。《論語·子路》中指出：“名不正則言不順，言不順則事不成?！薄懊皂槨焙苤匾?。因此，由誰（哪個機構(gòu)）主導(dǎo)全面預(yù)算的編制工作可能決定全面預(yù)算管理的成?。∧敲?，由誰（哪個機構(gòu)）主導(dǎo)全面預(yù)算的編制工作呢？也許，許多學(xué)界與業(yè)界人士可能會不假思索、脫口而出：當然由財務(wù)部門主導(dǎo)全面預(yù)算的編制工作。

其實，這并不當然。財務(wù)部門難以擔當主導(dǎo)全面預(yù)算編制工作的重任。如圖1和圖2所示，全面預(yù)算綜合反映了企業(yè)各職能部門及其員工的利益訴求。全面預(yù)算數(shù)值（各項指標）的確定過程就是平衡各職能部門及其員工的利益訴求過程。如此一來，全面預(yù)算的編制涉及到企業(yè)各職能部門及其員工，單靠財務(wù)部門難以完成。

即便財務(wù)部門“有幸”擔當了主導(dǎo)全面預(yù)算編制工作的重任，其結(jié)果也不容樂觀。由財務(wù)部門主導(dǎo)全面預(yù)算的編制工作可能存在三個問題：（1）缺乏公平。全面預(yù)算本身也約束財務(wù)部門，由一個受全面預(yù)算約束的職能部門主導(dǎo)編制約束其他職能部門的全面預(yù)算，難免存在本位主義，顯失公平。（2）缺乏權(quán)威性。財務(wù)部門與其他職能部門屬于平級部門，由一個平級部門主導(dǎo)編制約束其他職能部門及其員工的全面預(yù)算，缺乏權(quán)威性。（3）權(quán)限不夠。編制全面預(yù)算需要許多數(shù)據(jù)，而這些數(shù)據(jù)絕大部分都不是直接來自財務(wù)部門。財務(wù)部門與其他職能部門平級，難以及時地從其他職能部門取得相關(guān)數(shù)據(jù)，而且也難以協(xié)調(diào)各職能部門及其員工之間可能出現(xiàn)的矛盾。

那么，由誰（哪個機構(gòu)）主導(dǎo)全面預(yù)算的編制工作呢？應(yīng)該由超越具體職能部門的預(yù)算管理委員會主導(dǎo)全面預(yù)算的編制工作。因此，企業(yè)要實施全面預(yù)算管理，首先要成立預(yù)算管理委員會。預(yù)算管理委員會不能與財務(wù)部門“一套人馬，兩塊牌子”。否則，全面預(yù)算管理可能“徒有其（虛）名”“名不副實”，甚至淪落為財務(wù)部門“自娛自樂的節(jié)目”。

4.采用什么模式編制全面預(yù)算

全面預(yù)算的編制模式因企業(yè)而異。總體而言，全面預(yù)算的編制模式包括：

（1）權(quán)威式編制模式。采用權(quán)威式編制模式，預(yù)算管理委員會直接根據(jù)戰(zhàn)略目標下達全面預(yù)算的數(shù)值（指標）。這種“自上而下”的全面預(yù)算編制模式，體現(xiàn)了預(yù)算管理委員會的權(quán)威性，以指令代替溝通，各職能部門及其員工未必理解和認同全面預(yù)算的數(shù)值，但編制全面預(yù)算過程的效率很高。權(quán)威式編制模式比較適合環(huán)境變化較小的企業(yè)。

（2）參與式編制模式。采用參與式編制模式，“讓聽得到炮聲的人呼喚炮火，讓聽得見炮聲的人來做決策”，走群眾路線，讓企業(yè)各職能部門及其員工根據(jù)“現(xiàn)場的炮聲”確定各自責任范圍的全面預(yù)算數(shù)值，上報預(yù)算管理委員會審批。這種“自下而上”的全面預(yù)算編制模式，體現(xiàn)了各職能部門及其員工的利益訴求，各職能部門及其員工理解和認同全面預(yù)算的數(shù)值，但可能產(chǎn)生預(yù)算松弛（budget slack）？輥？輲？訛。參與式編制模式適合環(huán)境變化較大的企業(yè)。

（3）混合式編制模式。顧名思義，混合式編制模式融合權(quán)威式編制模式與參與式編制模式的長處，介于兩者之間。采用混合式編制模式，預(yù)算管理委員會根據(jù)戰(zhàn)略目標提出全面預(yù)算的數(shù)值（指標），企業(yè)各職能部門及其員工根據(jù)“現(xiàn)場的炮聲”提出反饋意見或建議，并逐級匯總上報預(yù)算管理委員會，經(jīng)過反復(fù)溝通與協(xié)調(diào)，預(yù)算管理委員會最后下達全面預(yù)算的數(shù)值（指標）。這種“上下互動”的全面預(yù)算編制模式，兼顧了權(quán)威性與自主性，“自上而下”（體現(xiàn)戰(zhàn)略目標和權(quán)威性）、“自下而上”（體現(xiàn)戰(zhàn)略實施的可能性和自主性）、“上下互動”，達到有效溝通與協(xié)調(diào)的目的，有利于全面預(yù)算管理的順利實施。但編制全面預(yù)算過程的效率較低。這種“上下結(jié)合、分級編制，逐級匯總”的混合式編制模式適合多數(shù)企業(yè)。

（二）執(zhí)行全面預(yù)算的困難：如何“擺平”企業(yè)內(nèi)部權(quán)責利結(jié)構(gòu)

企業(yè)“披荊斬棘”“排除萬難”，終于完成全面預(yù)算的編制工作。但這只是“萬里長征”的第一步。許多人信奉“良好的開端是成功的一半”。這些人似乎“盲目樂觀”，忘了“成功”還需要“另一半”。“萬事開頭難”，但“開了頭”之后，可能更難。“騎虎難下”就是一個例證。全面預(yù)算貴在執(zhí)行。如前所述，編制一份各職能部門及其員工基本接受的全面預(yù)算很難，有效地執(zhí)行全面預(yù)算更難。有些企業(yè)可能面臨“進退兩難”的困境。

在企業(yè)內(nèi)部，全面預(yù)算管理就是企業(yè)內(nèi)部權(quán)責利結(jié)構(gòu)安排?？傮w而言，全面預(yù)算管理背后隱含著分權(quán)化管理思維。全面預(yù)算一旦下達，企業(yè)的權(quán)利隨之“下放”，各職能部門及其員工的“權(quán)、責、利”也就隨之鎖定。因此，全面預(yù)算的下達就是一個授權(quán)或分權(quán)的過程。全面預(yù)算的編制過程強調(diào)“目標一致性”且假設(shè)“企業(yè)是一個利益共同體”。

根據(jù)全面預(yù)算管理的基本特點，全面預(yù)算管理原本應(yīng)該是“全員工程”，但在現(xiàn)實中，全面預(yù)算管理卻“不知不覺”地淪為“一把手工程”。真是“成也蕭何，敗也蕭何”？輥？輳？訛。如果企業(yè)的“一把手”認同全面預(yù)算管理的理念，可以迅速“上馬”。不過，企業(yè)“一把手”未必喜歡或認同全面預(yù)算管理的理念。根據(jù)前述的全面預(yù)算管理基本特點，企業(yè)“一把手”的所作所為同樣受到全面預(yù)算的約束。例如，某公司實施全面預(yù)算之后，總經(jīng)理劉先生想購買一份行業(yè)研究報告，打電話給相關(guān)人員。相關(guān)人員回復(fù)：“劉總，沒問題，但請您告訴我該項支出走哪項預(yù)算？”顯然，實施全面預(yù)算管理之后，總經(jīng)理劉先生自己的行為也受到全面預(yù)算的約束?？偨?jīng)理劉先生頓時感到“相當不爽”，意識到企業(yè)實施全面預(yù)算管理就相當于給自己“裝了一條枷鎖”。況且，全面預(yù)算管理使企業(yè)的日常管理程序化和制度化，在預(yù)算授權(quán)的范圍內(nèi)，企業(yè)各職能部門及其員工“各司其職”“各行其是”，不必驚動企業(yè)的“一把手”。如此一來，企業(yè)的“一把手”可能“大權(quán)旁落”，缺乏“存在感”，進而感到“寂寞”。企業(yè)的“一把手”也就慢慢開始抵觸全面預(yù)算管理？輥？輴？訛。久而久之，全面預(yù)算管理形同虛設(shè)，“虎頭蛇尾”，最終只能“半途而廢”。

不忘初心，方得始終。即便企業(yè)的“一把手”認同全面預(yù)算管理的理念，隨著時間的推移，企業(yè)的“一把手”可能改變其初衷，也可能使全面預(yù)算管理迅速“下馬”。無須諱言，企業(yè)的“一把手”都需要“政績”。實施全面預(yù)算管理不可能“立竿見影”地直接創(chuàng)造經(jīng)濟效益，也許可能“錦上添花”，提升企業(yè)的管理層次，產(chǎn)生無形或間接效益。但“遠水解不了近渴”，企業(yè)的“一把手”可能堅守不了多久，就動搖了原先對全面預(yù)算管理的“初心”，進而放棄全面預(yù)算管理。要是企業(yè)更換了“一把手”，繼任的“一把手”還會延續(xù)其前任實施的全面預(yù)算管理之路而不“改弦易轍”嗎？企業(yè)的“一把手”經(jīng)?！巴绷似洹俺跣摹?，甚至改變其“初心”。全面預(yù)算管理能否取得預(yù)期成效非常考驗企業(yè)“一把手”的決心、耐心和恒心。？輥？輵？訛

當然，全面預(yù)算管理靠企業(yè)的“一把手”也靠不住。企業(yè)的“一把手”認同全面預(yù)算管理的理念固然非常重要，但現(xiàn)實的企業(yè)未必就是一個利益共同體。企業(yè)的“一把手”與各職能部門及其員工之間存在利益不對稱，不同職能部門及其員工之間的利益訴求也可能存在顯著差異?；谀繕艘恢滦?，企業(yè)如何協(xié)調(diào)各職能部門及其員工的不同利益訴求，同樣是企業(yè)實施全面預(yù)算管理必須面對的難題。

（三）毀譽參半的全面預(yù)算管理：有用而又令人頭痛的分權(quán)思維

全面預(yù)算編制過程可謂困難重重，實施全面預(yù)算管理更是荊棘滿途?；谇笆龅摹盀蹩ā睍r代和各職能部門及其員工的不同利益訴求，全面預(yù)算管理面臨眾多責難。業(yè)界曾經(jīng)發(fā)出“超越預(yù)算”（beyond budgeting），甚至直接取消全面預(yù)算管理的呼聲。

“超越預(yù)算”的倡導(dǎo)者認為全面預(yù)算管理存在四個缺陷[4]：（1）全面預(yù)算的編制耗時、耗財；（2）全面預(yù)算管理可能促使經(jīng)理人低估收入和利潤；（3）全面預(yù)算管理扼殺了企業(yè)的創(chuàng)新；（4）全面預(yù)算管理難以適應(yīng)快速變化的全球化競爭環(huán)境?！俺筋A(yù)算”的呼聲引發(fā)學(xué)界與業(yè)界對全面預(yù)算管理的強烈質(zhì)疑。？輥？輶？訛

如今，“超越預(yù)算”的浪潮已經(jīng)逐漸遠去，甚至淡出學(xué)界與業(yè)界的視野。其實，“超越預(yù)算”的倡導(dǎo)者以“抱殘守缺”的心態(tài)理解全面預(yù)算管理，主要質(zhì)疑以預(yù)算期間某個特定業(yè)務(wù)量水平確定相應(yīng)的數(shù)值并據(jù)以編制的固定預(yù)算（fixed budget）或靜態(tài)預(yù)算（static budget）。在實踐中，全面預(yù)算的編制方法豐富多彩，主要包括應(yīng)對不確定性環(huán)境的彈性預(yù)算（flexible budget）和概率預(yù)算（probability budget）、破解預(yù)算過時難題的滾動預(yù)算（rolling budget）、破除墨守成規(guī)的零基預(yù)算（zero-based budget）乃至更為精細化（顆粒度更?。┑淖鳂I(yè)預(yù)算（activity-based budget）。由此可見，基于數(shù)字化時代，借助海量數(shù)據(jù)和強大算法，彈性預(yù)算、概率預(yù)算、滾動預(yù)算、零基預(yù)算和作業(yè)預(yù)算可以破解“超越預(yù)算”倡導(dǎo)者的質(zhì)疑，修補全面預(yù)算管理存在的缺陷。

美國通用電氣公司（General Electric，GE）曾經(jīng)是推行全面預(yù)算管理的先驅(qū)者。但意味深長的是，后來曾經(jīng)長期主宰美國通用電氣公司的杰克·韋爾奇（Jack Welch）卻直截了當?shù)胤穸ㄈ骖A(yù)算管理。杰克·韋爾奇認為“預(yù)算是美國公司的禍根。它根本不應(yīng)該存在。制定預(yù)算就等于追求最低績效。你永遠只能得到員工最低水平的貢獻。因為每個人都在討價還價，爭取制定最低指標。”[5] ？輥？輷？訛

當然，“旁觀者”對杰克·韋爾奇的“高見”既要當真，又不必當真。為什么“旁觀者”對杰克·韋爾奇的“高見”要當真？因為“旁觀者”必須思考隨著時間的推移和環(huán)境的變化，曾經(jīng)率先推行全面預(yù)算管理的美國通用電氣公司的全面預(yù)算管理實踐居然會出現(xiàn)如此嚴重的問題。其背后的原因是什么？“旁觀者”如何避免重蹈其“覆轍”？為何“旁觀者”對杰克·韋爾奇的“高見”又不必當真呢？“一千個企業(yè)，一千個樣”。全面預(yù)算管理具有鮮明的情境化特征。杰克·韋爾奇說的是其“自家”的事情。全面預(yù)算管理也許是通用電氣公司的“禍根”，“根本不應(yīng)該存在”，但全面預(yù)算管理說不定就是其他企業(yè)的“福音”？輦？輮？訛。例如，作為一個福建人，筆者不喜歡吃“辣菜”，難道豐富多彩的“辣菜”就有問題嗎？要知道“某人不信佛，寺廟里也從不缺上香的人?！?？輦？輯？訛在快速變化的世界，“他山之石”可以“觀賞”（也應(yīng)該“觀賞”），卻未必“可以攻玉”[6]。？輦？輰？訛

客觀地說，全面預(yù)算管理成功的案例并不多，但不成功的案例卻不少。有多少人說全面預(yù)算管理的“好話”，幾乎就有多少人說全面預(yù)算管理的“壞話”，可謂“毀譽參半”“幾家歡樂幾家愁”。全面預(yù)算管理難以達到“大家都說好，才是真的好”的理想境界。不過，除非所有實施全面預(yù)算管理的企業(yè)都以失敗而告終，否則，不能得出“全面預(yù)算管理沒有用”的結(jié)論。總體而言，許多企業(yè)的實踐還是證明全面預(yù)算管理是一種行之有效的管理模式。

有鑒于此，筆者認為全面預(yù)算管理“知易行難”，但要是“無知”，可能“寸步難行”。如果“無知者無畏”，那只能以失敗而告終。對此，于增彪[7]的總結(jié)可謂精辟到位：“預(yù)算：有用而又令人頭痛的現(xiàn)代企業(yè)管理方法”?？傊?，全面預(yù)算管理有風險，引入需要三思而后行。

三、全面預(yù)算管理：變與不變

如前所述，編制全面預(yù)算是全面預(yù)算管理的基礎(chǔ)。在編制全面預(yù)算時，信息不對稱和利益不對稱都可能引發(fā)預(yù)算松弛。基于數(shù)字化時代，大數(shù)據(jù)也許有助于緩解信息不對稱問題，但企業(yè)各職能部門及其員工可能存在自利行為（self-interest），利益不對稱問題依然存在。

坦率地說，如果企業(yè)的數(shù)字化程度不高或采用手工編制全面預(yù)算，采用彈性預(yù)算、概率預(yù)算、滾動預(yù)算、零基預(yù)算和作業(yè)預(yù)算編制全面預(yù)算的工作量較大，甚至有悖于成本效益原則。但是，基于數(shù)字化時代，海量數(shù)據(jù)和強大算法可能解決全面預(yù)算編制過程所需數(shù)據(jù)的及時性、可獲得性或便捷性，使得某些原本耗時、耗力和耗財?shù)娜骖A(yù)算編制方法（如彈性預(yù)算、概率預(yù)算、滾動預(yù)算、零基預(yù)算和作業(yè)預(yù)算）得以廣泛運用。因此，基于數(shù)字化時代，彈性預(yù)算、概率預(yù)算、滾動預(yù)算、零基預(yù)算和作業(yè)預(yù)算等原本只是全面預(yù)算編制方法的“配角”，可能轉(zhuǎn)化為全面預(yù)算編制方法的“主角”。？輦？輱？訛

基于全面預(yù)算的全面預(yù)算管理可以說處處充滿著利益。基于數(shù)字化時代，大數(shù)據(jù)同樣難以根除利益不對稱問題。顯然，全面預(yù)算管理需要信息共享。許多學(xué)界與業(yè)界人士“天真”地認為大數(shù)據(jù)可以實現(xiàn)信息共享，消除“信息孤島”。然而，基于利益不對稱，利益相關(guān)者可能會想方設(shè)法在“信息孤島”周圍加建“圍墻”，減少溝通、協(xié)作和合作，延緩信息的及時傳遞，甚至不擇手段地故意藏匿信息，阻礙信息共享，反過來強化信息不對稱，進而固化“信息孤島”，甚至產(chǎn)生新的“信息孤島”。？輦？輲？訛

總之，基于數(shù)字化時代，海量數(shù)據(jù)和強大算法可能改變?nèi)骖A(yù)算管理的實現(xiàn)形式，但并沒有（也不會）改變?nèi)骖A(yù)算管理的本質(zhì)或底層邏輯。千萬別把實施全面預(yù)算管理完全寄托在海量數(shù)據(jù)和強大算法上！

四、余論

財政部曾經(jīng)將管理會計作為會計的重要發(fā)展方向，陸續(xù)印發(fā)了《關(guān)于全面推進管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》（2014年10月27日，財會〔2014〕27號）、《管理會計基本指引》（2016年6月22日，財會〔2016〕10號）和《管理會計應(yīng)用指引》（2017年9月29日，財會〔2017〕24號；2018年8月17日，財會〔2018〕22號；2018年12月27日，財會〔2018〕38號）并建設(shè)管理會計案例庫。這些舉措的重要目的在于盡快解決管理會計的“落地”問題。

從更高的起點看，管理會計的“落地”并非財政部推進管理會計的最終目的。管理會計的“落地”并得到“升華”才是財政部推進管理會計的最終目的。盡管管理會計的“落地”是管理會計的“升華”的前提，但管理會計的“落地”也許只是“美國標準，中國實踐”的體現(xiàn)?！皩嵺`出真知”。因此，財政部的初衷是希望學(xué)界與業(yè)界能夠密切合作，通過管理會計的“落地”，提煉出最能夠彰顯中國特色的管理會計理論與實踐經(jīng)驗，使中國的管理會計實踐得到“升華”，形成具有中國特色的管理會計思想，奉獻給世界，最終構(gòu)建具有中國特色的管理會計理論體系[8]。

令人感到遺憾的是，學(xué)界與業(yè)界都沒有珍惜這個機會。他們不是“熱火朝天”地開會，就是“興高采烈”地走在去開會的路上，而且在會上“激情洋溢”地“夸夸其談”管理會計創(chuàng)造價值？輦？輳？訛。姑且不論管理會計能否創(chuàng)造價值，即便管理會計能夠創(chuàng)造價值，但管理會計沒有“落地”，又如何創(chuàng)造價值呢？因此，解決管理會計的“落地”問題至關(guān)重要。

然而，管理會計是一個學(xué)科或一門課程，如何落地？難道翻開管理會計論著，一個知識點接著一個知識點在企業(yè)應(yīng)用嗎？顯然，不是（也不能）這樣！管理會計要“落地”，必須有一個“抓手”或“切入點”。筆者認為，全面預(yù)算管理就是管理會計“落地”的“抓手”或“切入點”。

Otley[9]認為，全面預(yù)算管理是為數(shù)不多的幾個能夠把企業(yè)的所有關(guān)鍵問題融合于一個體系之中的管理控制方法之一。Covaleski et al.[10]則認為，管理會計的每一個方面都與全面預(yù)算管理相聯(lián)系。Horngren[11]認為，全面預(yù)算管理證明了管理會計的本質(zhì)即將會計與管理融合為一體。沒有什么其他管理會計的分支能夠比全面預(yù)算管理更好地說明會計如何與管理相結(jié)合。由此可見，全面預(yù)算管理在管理會計具有舉足輕重的地位。以全面預(yù)算管理為“抓手”或“切入點”整合管理會計，有助于管理會計的“落地”。

如前所述，為了編制一份完整的全面預(yù)算，企業(yè)首先必須確定其經(jīng)營戰(zhàn)略，然后根據(jù)經(jīng)營戰(zhàn)略確定企業(yè)希望實現(xiàn)的目標。目標是企業(yè)希望到達的“目的地”，而全面預(yù)算則是指引企業(yè)到達目的地的“地圖”。沒有戰(zhàn)略和目標，企業(yè)的經(jīng)濟活動將迷失方向。企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、決策、全面預(yù)算管理與激勵機制，層層遞進。“一圖勝千言”，圖4描繪了企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略、全面預(yù)算管理與管理會計之間的關(guān)系[12]。

根據(jù)圖4，全面預(yù)算管理幾乎涵蓋了管理會計的所有重要主題。例如，經(jīng)營決策、投資決策、量本利分析、標準成本法、變動成本法、責任會計、績效評價與激勵機制等管理會計主題都可以視為全面預(yù)算管理的主題。如果企業(yè)有效地實施了全面預(yù)算管理，企業(yè)的經(jīng)營戰(zhàn)略也就“落地”，管理會計自然隨之“落地”。因此，全面預(yù)算管理不僅是管理會計“落地”的“抓手”或“切入點”，也是企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略“落地”的“抓手”或“切入點”。沒有“落地”的“抓手”或“切入點”，管理會計只是“空中樓閣”，無法指導(dǎo)實踐。管理會計能否“落地”取決于全面預(yù)算管理能否“落地”。葉康濤[13]從績效評價的視角論證了會計有助于企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展。而績效評價（相當于預(yù)算考核）既是全面預(yù)算管理的重要主題，也是管理會計的重要主題。而馮巧根[14]則以共同富裕這個中國式現(xiàn)代化的重要特征闡釋管理會計的可能創(chuàng)新。顯然，葉康濤[13]和馮巧根[14]的想法或可能創(chuàng)新要真正落到實處，有賴于管理會計的“落地”。如此一來，借助全面預(yù)算管理的“落地”而自然“落地”的管理會計可以顯著助力企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，進而助推實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化的進程。這就是筆者長期關(guān)注全面預(yù)算管理和寫作本文的原因。

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