儀秀琴 孫赫 付洪壘

【摘 要】 以主流古典經(jīng)濟學(xué)為理論基礎(chǔ)的傳統(tǒng)預(yù)算管理實物形態(tài)管理固化，忽視了無形的行為形態(tài)在價值增值和價值創(chuàng)造中的重要作用，正遭受前所未有的沖擊。為突破傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的束縛，解釋預(yù)算管理中的行為異象，以行為經(jīng)濟學(xué)為分析框架，從錨定效應(yīng)、稟賦效應(yīng)、預(yù)期理論、心理賬戶理論對預(yù)算管理相關(guān)文獻進行梳理和歸納。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，心理認知和社會環(huán)境對行為主體的影響使預(yù)算管理陷入困境。故提出現(xiàn)代預(yù)算管理應(yīng)充分汲取行為經(jīng)濟學(xué)的思想精華，融入人工智能和數(shù)字技術(shù)，規(guī)避行為偏差的弊端，充分利用人的智力和心理資本，促進預(yù)算管理由“物本管理”向“人本管理”再向“智本管理”轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)價值形態(tài)、意識形態(tài)和實物形態(tài)管理的交錯融合，更好地順應(yīng)數(shù)智經(jīng)濟時代中國管理會計內(nèi)涵建設(shè)的要求。

【關(guān)鍵詞】 行為經(jīng)濟學(xué)； 預(yù)算管理； 學(xué)科交叉； 意識形態(tài)管理； 管理會計

【中圖分類號】 F234.3；F275? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）21-0022-07

一、引言

預(yù)算管理是企業(yè)深化經(jīng)營管理、實現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)最有效的管理控制工具，是對企業(yè)未來一系列生產(chǎn)經(jīng)營活動和相應(yīng)財務(wù)成果進行預(yù)測和規(guī)劃，科學(xué)合理地配置資源、監(jiān)督實施和考評結(jié)果的過程，是管理會計的重要職能之一。傳統(tǒng)預(yù)算管理以主流古典經(jīng)濟學(xué)為基礎(chǔ)，將人視為機器的附屬品，在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評過程中機械套用由技術(shù)方法和數(shù)學(xué)工具構(gòu)建的標(biāo)準(zhǔn)化、定量化的模型。事實上，預(yù)算管理的對象是人，而現(xiàn)實生活中人的個性特征復(fù)雜多樣，既不是純粹的“經(jīng)濟人”，也不是純粹的“道德人”，而是二者兼而有之的“社會人”。因此，企業(yè)在進行預(yù)算管理時，不能像管物一樣管人，不能企圖通過機械手段控制?？梢?，忽視行為因素在價值增值和價值創(chuàng)造中的重要作用是傳統(tǒng)預(yù)算管理失效并受到質(zhì)疑的關(guān)鍵原因。而行為經(jīng)濟學(xué)主張個體在進行經(jīng)濟活動時會受動機、態(tài)度和期望等有限理性的影響，無法像傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)認知的那樣沒有感情地按照既定步驟完成任務(wù)。鑒于此，本文嘗試以行為經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)理論和概念為切入點，探究行為主體的動機和心理認知等因素對預(yù)算管理的影響，以求突破傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)的束縛，發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)預(yù)算管理在預(yù)算編制、控制和考評時存在的不足，提高預(yù)算效用，幫助企業(yè)適應(yīng)新經(jīng)濟時代的高質(zhì)量發(fā)展要求，賦能人與自然和諧共生的中國式現(xiàn)代化建設(shè)。

本文的主要貢獻在于：第一，從行為經(jīng)濟學(xué)的視角對企業(yè)的預(yù)算管理進行探究，分析企業(yè)在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評中存在的不足，對企業(yè)進行預(yù)算管理制度改革提供理論指導(dǎo)，貫徹落實黨的二十大報告提出的“健全現(xiàn)代預(yù)算管理制度”的目標(biāo)。第二，夯實行為經(jīng)濟學(xué)對管理會計的貢獻，實現(xiàn)管理會計理論與方法體系的擴展和跨學(xué)科融合，使其更好地順應(yīng)數(shù)智經(jīng)濟時代中國管理會計內(nèi)涵建設(shè)的要求。

二、錨定效應(yīng)視角下的企業(yè)預(yù)算管理

錨定效應(yīng)又稱參照效應(yīng)，是行為經(jīng)濟學(xué)前景理論的一個核心概念，指行為人在做決策時會潛意識地尋找并確定一個參照點，比較和感知與參照點的差異后進行判斷決策。企業(yè)的預(yù)算管理面臨較大的不確定性，在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評時，偏好尋找某一初始錨值，并依據(jù)選取的錨值不斷調(diào)整規(guī)劃，這種在不確定情景下選取參照點進行價值判斷的行為過程，顯著表明錨定效應(yīng)的存在。

（一）錨定效應(yīng)在預(yù)算編制中的應(yīng)用

錨定效應(yīng)在預(yù)算編制中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在期初年度預(yù)算目標(biāo)制定上。企業(yè)在期初設(shè)定預(yù)算目標(biāo)時，習(xí)慣以上一年度預(yù)算目標(biāo)的完成情況為錨，調(diào)整當(dāng)年預(yù)算，如果高管完成了既定年度預(yù)算目標(biāo)，企業(yè)將增加下一年度目標(biāo)的實現(xiàn)難度，以激勵高管，提高預(yù)算組織績效。但這種不考慮企業(yè)當(dāng)前面臨的社會環(huán)境和競爭壓力，過度依賴歷史指標(biāo)或歷史完成情況的預(yù)算編制，會使高管有意減少努力或隱藏業(yè)績避免未來指標(biāo)上調(diào)，最終造成預(yù)算管理控制職能黯然失色。Bouwens et al.[1]通過對銷售經(jīng)理的預(yù)算數(shù)據(jù)與實際銷售數(shù)據(jù)對比分析發(fā)現(xiàn)，銷售經(jīng)理會在第四季度降低努力程度，避免因業(yè)績較好而超額完成本年度預(yù)算任務(wù)，導(dǎo)致下一年度預(yù)算目標(biāo)難度提升。安靈等[2]研究發(fā)現(xiàn)，CEO除了通過盈余管理隱藏業(yè)績之外，還會通過事前編制預(yù)算松弛構(gòu)建“防御塹壕”，且二者具有替代效應(yīng)。

不難發(fā)現(xiàn)，錨定效應(yīng)作用下企業(yè)傳統(tǒng)的預(yù)算目標(biāo)編制，過分關(guān)注預(yù)先設(shè)定目標(biāo)的完成，形成一味強調(diào)預(yù)算指標(biāo)逐年遞增、預(yù)算任務(wù)由上級強行分配的企業(yè)氛圍，忽略了制定預(yù)算的真正意圖，使預(yù)算控制環(huán)境惡化，預(yù)算目標(biāo)設(shè)定形同虛設(shè)，是高管產(chǎn)生消極心理認知和損害企業(yè)利益行為的“元兇”，失去了編制預(yù)算的真正意義。

（二）錨定效應(yīng)在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用

預(yù)算松弛分為編制預(yù)算松弛和執(zhí)行預(yù)算松弛，執(zhí)行預(yù)算松弛又稱預(yù)算卸責(zé)，是指預(yù)算執(zhí)行者在執(zhí)行預(yù)算時隱匿行動，未達到實際產(chǎn)能的行為。預(yù)算松弛受預(yù)算參與人主觀情緒的影響，是一種預(yù)算機會主義行為，而由錨定效應(yīng)產(chǎn)生的攀比心理將會加劇預(yù)算執(zhí)行者不公平的心理認知，誘發(fā)預(yù)算卸責(zé)。提高組織的公平性能避免預(yù)算執(zhí)行中的逆向選擇和道德風(fēng)險，對預(yù)算卸責(zé)起到一定的抑制作用。江其玟等[3]以公立醫(yī)院為研究對象，探究了預(yù)算公平對預(yù)算卸責(zé)的影響，發(fā)現(xiàn)高認知信任有助于降低員工制造卸責(zé)的行為傾向，預(yù)算公平直接負向影響預(yù)算卸責(zé)，并通過組織信任間接負向影響預(yù)算卸責(zé)。受錨定效應(yīng)影響的人，當(dāng)處在社會群體中時，會將自己與他人進行比較，企業(yè)的預(yù)算管理可以充分利用“社會人”這種比較認知行為，激發(fā)預(yù)算執(zhí)行人超越他人的欲望，提高實際產(chǎn)能。劉凌冰等[4]通過實驗方法檢驗證明，將下級報送的預(yù)算目標(biāo)進行排名，能有效激發(fā)下級自我實現(xiàn)的需求和向上競爭的動機，激勵其付出更多的成本和努力完成更高水平的預(yù)算目標(biāo)，以贏得超越他人帶來的精神上的成就感和滿足感。同時，兩者首次提出了“排名強調(diào)效應(yīng)”，認為公布部分排名要比公布全部排名治理預(yù)算松弛的效果更好。

綜上所述，企業(yè)治理預(yù)算卸責(zé)應(yīng)從人的本位主義和理性入手，營造公平、信任的組織氛圍，減少員工因錨定行為產(chǎn)生消極情緒對預(yù)算管理造成的負面影響。此外，企業(yè)要善于利用人的比較排名行為作為誘因，激發(fā)組織成員精神層面的自尊需求，解決企業(yè)預(yù)算管理問題。因為人本經(jīng)濟時代，有限理性的“社會人”，更注重情感和精神上的滿足，“排名”作為一種重要的精神激勵方式，不僅可以規(guī)范執(zhí)行者行為，而且能培養(yǎng)其自下而上的主動性。

（三）錨定效應(yīng)在預(yù)算考評中的應(yīng)用

預(yù)算考評指企業(yè)在進行預(yù)算管理時，將預(yù)算目標(biāo)的實現(xiàn)作為業(yè)績評價和激勵的手段，使預(yù)算始終貫穿于管理控制體系。但是，如果僅僅以預(yù)算作為業(yè)績評價的唯一標(biāo)準(zhǔn)進行薪酬發(fā)放，會使員工產(chǎn)生薪酬錨定行為，對預(yù)算管理造成負面影響。因為員工可能會從公司利益出發(fā)，做出一些貢獻以提升公司績效，而基于預(yù)算的業(yè)績評價并沒有為員工這部分努力買單，讓員工產(chǎn)生努力“付諸東流”的認知錯覺和錨定薪酬與努力不匹配的認知偏差，最終感到業(yè)績評價程序不公平，產(chǎn)生更多偷懶行為，造成預(yù)算松弛[5]。事實上，除了將所得薪酬與自身努力錨定外，與他人的薪酬比較也會影響員工對預(yù)算考核的態(tài)度，進而誘發(fā)他們對預(yù)算管理的一系列反應(yīng)。Fisher et al.[6]通過實驗得出結(jié)論，上下級間較大的薪酬差距會滋生下級對企業(yè)內(nèi)部績效考評不公的心理認知，產(chǎn)生更高水平的預(yù)算松弛，以抵消這種不公平感。劉凌冰等[7]進一步分析發(fā)現(xiàn)，上下級間私人關(guān)系能緩解正式關(guān)系給員工帶來的錨定行為，當(dāng)上下級之間具有良好的私人關(guān)系時，下級對上級更加忠誠、信任，具有更高的共享平等的心理預(yù)期，能有效規(guī)避薪酬錨定帶來的不公平感，從而提高組織績效。

可見，人們在分配過程中對公平性的判斷不應(yīng)以收入的絕對值作為唯一標(biāo)準(zhǔn)，更注重參照對象的相對值。因此，避免錨定行為帶來的不公平，建立制度規(guī)范、流程清晰的預(yù)算考評體系，可以增加員工的公平感知，提高預(yù)算管理效率。此外，企業(yè)應(yīng)該發(fā)揮“感情”因素在預(yù)算管理中的重要作用，增加組織的公平性，建立平等、公正的預(yù)算考核體系，潛移默化地改變員工的認知，使員工自覺地完成預(yù)算，而不是以強制的手段對其進行控制和考核。通常情況下，基于預(yù)算考核的剛性越強，越會削弱預(yù)算原有的作用，加劇副作用。

三、稟賦效應(yīng)視角下的企業(yè)預(yù)算管理

稟賦效應(yīng)特指同一事物，人們擁有它時賦予的價值高于未擁有時，即物品的價值在被擁有前后會發(fā)生變化，這種變化是由人的主觀認知改變造成的，且這種認知錯覺不會隨情景或年齡的變化而消失。在管理會計中，可以理解為已經(jīng)發(fā)生或經(jīng)歷的事情會成為人的一種稟賦，影響其心理認知和行為方式，從而對企業(yè)的預(yù)算造成影響。

（一）稟賦效應(yīng)在預(yù)算編制中的應(yīng)用

參與式預(yù)算是稟賦效應(yīng)在預(yù)算管理中的有效運用。參與式預(yù)算指預(yù)算的執(zhí)行者在預(yù)算編制過程中具有一定的話語權(quán)，不再是高層管理人員對預(yù)算“獨攬大權(quán)”。參與預(yù)算編制全過程的預(yù)算執(zhí)行者，受稟賦效應(yīng)的影響，產(chǎn)生被尊重感和主人翁意識，將企業(yè)的預(yù)算視為自身要素的一部分，將實現(xiàn)預(yù)算目標(biāo)視為自己義不容辭的責(zé)任。參與式預(yù)算發(fā)揮了稟賦效應(yīng)的積極作用，通過滿足預(yù)算參與者的情感和心理訴求，激勵其加大工作投入，更好地執(zhí)行預(yù)算，改善組織預(yù)算運行的效率。李志斌等[8]闡釋了參與式預(yù)算的經(jīng)濟后果，認為參與式預(yù)算通過增加團隊凝聚力提高預(yù)算效果，證明了改變?nèi)藗兊男睦碚J知是預(yù)算參與發(fā)揮積極作用的重要原因。劉凌冰等[9]基于企業(yè)實地調(diào)查的經(jīng)驗數(shù)據(jù)指出，參與性預(yù)算可以改善企業(yè)的預(yù)算效果，實質(zhì)性預(yù)算參與是通過增加團隊凝聚力的行為變量來強化激勵和改變認知，進而實現(xiàn)預(yù)算實施效果的提高，為經(jīng)典預(yù)算管理中合理的預(yù)算參與有利于預(yù)算管理有效實施的結(jié)論提供了實證證據(jù)，進一步印證了李志斌等[8]的結(jié)論。

總體而言，參與式預(yù)算能提高企業(yè)預(yù)算管理效果的關(guān)鍵原因在于其注重“以人為本”，重視人的因素在企業(yè)價值增值和價值創(chuàng)造中發(fā)揮的作用，通過減弱員工的抵觸心理，調(diào)動其主觀能動性和積極性，最大化發(fā)揮預(yù)算的計劃和控制職能。因此，現(xiàn)代的預(yù)算管理體系應(yīng)該“剛?cè)岵?，在預(yù)算編制時樹立“剛性”的年度目標(biāo)大方向，同時保留預(yù)算執(zhí)行者參與預(yù)算目標(biāo)編制的權(quán)力，在“剛性”下進行“柔性”調(diào)整，實現(xiàn)對員工內(nèi)心的“治理”，指引預(yù)算參與者的行為方向，避免個體因素在預(yù)算管理中的弊端。

（二）稟賦效應(yīng)在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用

文化會對社會成員產(chǎn)生稟賦效應(yīng)，在他們的思想認知和行為方式打上烙印，影響其在預(yù)算執(zhí)行中的態(tài)度和行為。譬如，絕大多數(shù)企業(yè)的預(yù)算管理呈現(xiàn)出自上而下的等級式控制，預(yù)算任務(wù)由上級強制下達，同時，預(yù)算執(zhí)行者也深受等級文化的熏陶，盲目聽從，執(zhí)行非效率的預(yù)算計劃，使預(yù)算流于形式，徒增預(yù)算成本，未能發(fā)揮預(yù)算真正效用[10]。因此，學(xué)者們開始探索組織文化對預(yù)算參與者行為和思想的影響，嘗試?yán)梦幕能浹崭淖冾A(yù)算參與者在預(yù)算執(zhí)行中的態(tài)度、情緒和行為方式，使預(yù)算效用最大化。何帥等[11]提出了預(yù)算文化控制概念，即將企業(yè)倡導(dǎo)的共同理想和價值觀通過長期沉淀植入預(yù)算成員的思想認知中，引導(dǎo)其思維和行為方式與企業(yè)預(yù)算目標(biāo)協(xié)同一致，調(diào)動成員預(yù)算工作的主動性并實現(xiàn)對預(yù)算文化的認同。預(yù)算文化控制是一種企業(yè)核心競爭力的建設(shè)，一旦穩(wěn)定，會對員工的價值觀、認知能力和思維方式產(chǎn)生影響，使企業(yè)的預(yù)算文化成為他們的一部分稟賦，形成預(yù)算文化定式，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部成員出現(xiàn)與企業(yè)倡導(dǎo)的精神、行為準(zhǔn)則矛盾的情況時，勢必會受到輿論的譴責(zé)，促使員工自覺約束自身行為，形成“自我控制”“自覺控制”的“軟控制”，達到更好的預(yù)算效果。

通過上述分析可知，規(guī)范預(yù)算文化建設(shè)能實現(xiàn)預(yù)算“軟硬結(jié)合”，傳統(tǒng)的預(yù)算管理是一種“硬控制”，通過一系列制度規(guī)則和條文對預(yù)算執(zhí)行者實施強制約束，忽視人的心理和行為層面等非正式控制因素。而融入優(yōu)秀企業(yè)文化的預(yù)算控制體系可以彌補傳統(tǒng)預(yù)算管理單一“硬控制”的固有限制和缺陷，增強預(yù)算參與者對預(yù)算文化的認同，發(fā)揮“軟控制”與“硬控制”的協(xié)同效應(yīng)，實現(xiàn)現(xiàn)代企業(yè)預(yù)算控制的應(yīng)用和實踐價值。

四、預(yù)期理論視角下的企業(yè)預(yù)算管理

預(yù)期理論在稟賦效應(yīng)基礎(chǔ)上提出，指經(jīng)濟主體在做決策時會提前判斷和估計結(jié)果，對結(jié)果為損失的反應(yīng)要強于對等量利得的反應(yīng)，可以理解為“相比得到，更害怕失去”。因此預(yù)期理論又被稱為損失厭惡理論。預(yù)期理論在預(yù)算管理中的應(yīng)用主要體現(xiàn)在不確定性在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評中對人的思想道德和行為方式產(chǎn)生的影響。

（一）預(yù)期理論在預(yù)算編制中的應(yīng)用

在預(yù)算編制中，損失厭惡通常表現(xiàn)為對預(yù)算偏差的強烈反應(yīng)。具體來說，預(yù)算編制的目的是為了完成預(yù)算目標(biāo)，如果預(yù)算超額完成，組織會給予完成者基本報酬之外的額外獎勵。如果預(yù)算執(zhí)行者上報了高于自身能力和水平的預(yù)算，那么預(yù)算執(zhí)行者不僅會因為無法完成預(yù)算目標(biāo)得不到額外報酬，而且基本報酬也會受損。對于預(yù)算執(zhí)行者來說，比起獲得額外薪酬帶來的幸福，對損失基本薪酬的痛苦感受更深，故損失厭惡的預(yù)算執(zhí)行者會隱瞞真實實力，制定較為寬余的預(yù)算，在確?；緢蟪陮崿F(xiàn)后才會爭取額外報酬。預(yù)算目標(biāo)設(shè)置不精確會產(chǎn)生不確定性，使員工在估計結(jié)果時非常被動和不安，這種被動和不安最終將內(nèi)化為員工緊張和焦慮的情緒，加重預(yù)期理論對員工的影響，觸發(fā)損失厭惡，使員工低估收入，高估成本和費用以規(guī)避不確定性帶來的未知風(fēng)險以及避免成本的剛性約束[12]。劉凌冰等[13]通過探索分析發(fā)現(xiàn)，精準(zhǔn)的預(yù)算目標(biāo)能夠增加下級在預(yù)算執(zhí)行過程中的信心，降低不確定性對預(yù)算的消極影響，提高預(yù)算的權(quán)威性。

此外，由于預(yù)期理論的存在，決策者可能會在中期依據(jù)預(yù)算執(zhí)行情況估計和判斷預(yù)算結(jié)果，關(guān)注預(yù)估結(jié)果與預(yù)算目標(biāo)的偏離程度，若估計結(jié)果為未達到預(yù)期，則很可能因為損失厭惡而盲目決策，出現(xiàn)預(yù)算管理偏差，造成資源錯配等一系列后果。綜上所述，預(yù)算編制需要合理設(shè)置預(yù)算目標(biāo)和容錯范圍，避免過度依賴預(yù)算和過度強調(diào)預(yù)算偏差。同時預(yù)算目標(biāo)也需要考慮員工對于損失的反應(yīng)，提高目標(biāo)的精確度，通過降低目標(biāo)的不確定性來緩解和調(diào)整員工的情緒，以調(diào)動員工的積極性，提高工作動力，更有效地發(fā)揮預(yù)算的控制職能。

（二）預(yù)期理論在預(yù)算執(zhí)行中的應(yīng)用

預(yù)期理論在預(yù)算執(zhí)行中應(yīng)用的主戰(zhàn)場為不確定性對預(yù)算松弛的影響。預(yù)期理論強調(diào)，經(jīng)濟主體會提前判斷和估計經(jīng)濟行為的結(jié)果，不確定性的存在使預(yù)算主體無法按照既定步驟對預(yù)算結(jié)果進行預(yù)估，從而感受到威脅并主動制造預(yù)算松弛來規(guī)避不確定性和模糊性[12]。學(xué)者們研究發(fā)現(xiàn)，影響預(yù)算松弛的不確定性分為外部環(huán)境不確定性和內(nèi)部任務(wù)難度不確定性。當(dāng)預(yù)算主體面臨外部環(huán)境不確定時，人的“利己主義”傾向會導(dǎo)致更高水平的預(yù)算松弛；當(dāng)面臨內(nèi)部任務(wù)難度不確定時，人的損失厭惡心理會傾向于選擇按照既定程序完成預(yù)算，若程序簡單，預(yù)算松弛的空間和可能性小，若程序復(fù)雜，預(yù)算松弛產(chǎn)生的可能性較高。經(jīng)過上述分析可知，不確定性會引發(fā)預(yù)算博弈行為，導(dǎo)致預(yù)算松弛。陳良華等[14]認為，不確定性是加劇預(yù)算上下級之間博弈程度和范圍的導(dǎo)火索。由于外部環(huán)境的不確定性，預(yù)算上級會花費大量的時間對環(huán)境進行甄別，并依據(jù)甄別結(jié)果制定持續(xù)的預(yù)算方案。制定持續(xù)的預(yù)算方案成為管理者應(yīng)對環(huán)境不確定性的手段，但這種方式不僅弱化了預(yù)算的控制職能，而且加劇了預(yù)算下級任務(wù)難度的不確定性，將預(yù)算上級面臨的外部環(huán)境不確定性轉(zhuǎn)移到了預(yù)算下級身上，而預(yù)算下級就會產(chǎn)生博弈行為以抵御預(yù)算上級帶來的不確定性，引起預(yù)算松弛。

數(shù)智經(jīng)濟時代，企業(yè)可以利用大數(shù)據(jù)、人工智能和AI技術(shù)預(yù)測未來的變化，協(xié)助預(yù)算管理人員制訂預(yù)算計劃，緩解環(huán)境、政策不確定性給預(yù)算參與者帶來的緊張、焦慮和不安，改善不確定環(huán)境下預(yù)算發(fā)展的困境。因為只有減少外部環(huán)境的不確定性，才能消除預(yù)算管理者的抵觸情緒，緩解預(yù)算執(zhí)行的壓力，減少上下級之間的博弈動機，達到預(yù)算管理效果。

（三）預(yù)期理論在預(yù)算考評中的應(yīng)用

基于預(yù)算的考評目的之一是采用獎勵或懲罰的手段激勵預(yù)算參與者努力完成預(yù)算目標(biāo)，提升業(yè)績，通常是以薪酬為導(dǎo)向的物質(zhì)獎勵或懲罰。因為傳統(tǒng)的預(yù)算管理基于理性經(jīng)濟人假設(shè)，認為預(yù)算參與者的行為以經(jīng)濟為誘因，其目的是獲得最大的經(jīng)濟利益。但事實上，預(yù)算參與者的行為目標(biāo)有時并不是合乎邏輯的真理，而是追求生存本身，所以會出現(xiàn)預(yù)算松弛等維持生存而不是追求經(jīng)濟利益的行為，這種有限理性的行為也是薪酬真實誘導(dǎo)計劃在預(yù)算考評失效的原因。既然預(yù)算參與者是有限理性的社會人，其必然存在道德認知，特別是在儒家思想文化浸染的大環(huán)境下，勢必產(chǎn)生道德情感認知和注重自身聲譽的行為。相對于獲得經(jīng)濟酬勞的滿足，預(yù)算參與者對失去自身良好聲譽的痛苦感受更深，即使?fàn)奚鼈€人利益也會提供誠實或部分誠實的報告以保護自身信譽，而不是為了增長薪酬而說謊[15]。鄧德強等[16]認為行為人在進行決策時，要將消耗聲譽花費的成本和帶來的經(jīng)濟價值進行比較，差異調(diào)查能喚醒預(yù)算參與者損失良好聲譽的厭惡并激發(fā)對自身聲譽的保護欲望，減少預(yù)算松弛以避免預(yù)算差異調(diào)查對于聲譽價值的減損。

預(yù)算考評作為一種控制手段，在我國企業(yè)中普遍適用。然而，傳統(tǒng)的預(yù)算考評體系未將人的道德認知考慮在內(nèi)，僅采用外在控制，但外在控制機制存在獎勵和懲罰界限模糊，具有不確定性，滋生了員工反感和抵觸的情緒，產(chǎn)生副作用。因此，根據(jù)上述分析可知，企業(yè)的預(yù)算考評體系可以將外在控制活動退居次位，更多地依靠員工道德和企業(yè)文化加以控制，通過營造公平公正的企業(yè)文化和預(yù)算環(huán)境、加強職業(yè)道德教育等措施，激發(fā)員工的道德認知，使企業(yè)內(nèi)部員工的道德觀和價值觀相趨同且與企業(yè)文化一致，實現(xiàn)內(nèi)在控制，建立基于制度的外在控制和基于道德的自我控制雙重控制的預(yù)算考評體系，使預(yù)算管理真正成為一種“管理自覺”。

五、心理賬戶理論對預(yù)算管理的影響

美國行為經(jīng)濟學(xué)家塞勒提出的心理賬戶理論，是指經(jīng)濟主體將來源不同和用途不同的現(xiàn)金進行編碼、分類，劃分至不同的賬戶并貼上“心理標(biāo)簽”的行為。引申至管理會計中，實際上是經(jīng)濟主體在進行經(jīng)濟行為前，傾向于按照自身的感情經(jīng)歷和社會認知對經(jīng)濟事件進行編碼、歸類（即貼上“心理標(biāo)簽”），并根據(jù)歸類結(jié)果做出選擇（即運算“心理標(biāo)簽”）的行為過程。這一行為過程有悖于傳統(tǒng)經(jīng)濟學(xué)“理性經(jīng)濟人”假設(shè)，是一種過度依賴個人社會經(jīng)驗和價值情感判斷的有限理性認知過程，在預(yù)算管理中主要影響預(yù)算編制和預(yù)算考評。

（一）心理賬戶理論在預(yù)算編制中的應(yīng)用

由心理賬戶理論定義可知，其運作過程可以看作“貼標(biāo)簽”“運算標(biāo)簽”兩個階段。標(biāo)簽效應(yīng)屬于心理賬戶理論運行的第一階段，認為對不同來源的財富進行編碼和分類的心理過程有助于管理者對預(yù)算資金進行分配和優(yōu)先級確定，但同時也使得管理者對不同標(biāo)簽的預(yù)算具有不同的風(fēng)險偏好，從而導(dǎo)致決策偏差。例如，管理者對于合理避稅節(jié)儉下來的資金具有較高的風(fēng)險承受能力，認為他們是“意外之財”，對這部分“意外之財”的使用和投資表現(xiàn)出風(fēng)險尋求行為[17]。預(yù)算軟約束被學(xué)者詬病，成為“負面角色”也是由心理賬戶“貼標(biāo)簽”行為導(dǎo)致的，政府或金融機構(gòu)減免企業(yè)以前年度債務(wù)并投入新資金的行為會使管理者不再害怕企業(yè)破產(chǎn)，對新投入資金的風(fēng)險承受能力增強，偏向于將這部分額外獲得的資金投入到更高的風(fēng)險項目中，例如企業(yè)的研發(fā)創(chuàng)新[18]。除了資金來源，時間距離也是管理者將預(yù)算劃分為不同標(biāo)簽的重要因素和依據(jù)，一個典型的例子是管理者不會處理閑置且無法使用的大型機械設(shè)備，他們出于對時間距離的考慮，會對長期存在且龐大的資產(chǎn)賦予更多的感情，在心理上給這些資產(chǎn)貼上重要的標(biāo)簽，不愿意立即處理并繼續(xù)放置。事實上，對于閑置且無法使用的大型機械設(shè)備，應(yīng)該對設(shè)備進行清理，騰出空間和資金用于創(chuàng)造更大的價值，而預(yù)算制定者則被標(biāo)簽效應(yīng)所束縛，完全偏離理性路徑[19]。

標(biāo)簽具有一定的導(dǎo)向功能，一旦標(biāo)簽化，管理者的決策規(guī)劃行為就會偏離理性的軌道，朝著標(biāo)簽所喻示的方向發(fā)展。因此，企業(yè)應(yīng)將理性放在絕對重要的位置，簡化經(jīng)濟主體決策時的經(jīng)濟環(huán)境，使其客觀地掌握信息，避免標(biāo)簽效應(yīng)導(dǎo)致預(yù)算制定者和編制者的價值函數(shù)曲線發(fā)生變化，產(chǎn)生決策偏差。合理利用人性中的系統(tǒng)性行為偏差對決策環(huán)境和決策備選方案進行設(shè)計，以低成本、低副作用甚至無副作用的方式引導(dǎo)管理者進行決策，克服決策的認知局限，避免過度臆測和判斷，優(yōu)化企業(yè)資源配置。

（二）心理賬戶理論在預(yù)算考評中的應(yīng)用

框架效應(yīng)屬于心理賬戶理論運行的第二階段，即“運算標(biāo)簽”階段，是指經(jīng)濟主體對不同標(biāo)簽的“賬戶”進行比較判斷并做出評價和選擇的行為，強調(diào)行為選擇的結(jié)果。然而，選擇和評價的結(jié)果往往基于主觀的價值判斷，受到個人情感經(jīng)歷和社會認知的限制?？蚣苄?yīng)使預(yù)算激勵制度的不同獎勵形式呈現(xiàn)出不同的治理效果，韋志林等[20]發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)金獎勵優(yōu)于等價值物質(zhì)獎勵。與等價值的現(xiàn)金獎勵相比，內(nèi)在價值較小、支付頻率較低、間隔時間較長的物質(zhì)獎勵，如餐飲補貼、交通補貼、勞保產(chǎn)品等，對員工來說是不必要的，在其內(nèi)心的價值大打折扣，而現(xiàn)金獎勵作為一種生活需要，會被員工賦予更大的價值，更傾向于選擇現(xiàn)金獎勵。徐向藝等[21]通過對以往文獻的梳理和分析后發(fā)現(xiàn)，期權(quán)激勵的激勵效果比股權(quán)激勵更顯著，究其原因，期權(quán)激勵具有遞延性和預(yù)期性，從時間距離的角度對高管心理認知產(chǎn)生影響，削弱高管的短期主義動機、提升高管的薪酬業(yè)績敏感性。歐佩玉等[22]引入馬基雅維利主義人格特質(zhì)，發(fā)現(xiàn)物質(zhì)激勵和精神激勵是不同的，提高聲譽等隱性激勵在員工心目中占據(jù)更為重要的位置，與物質(zhì)激勵的顯性激勵相比，隱性激勵更具有長期的激勵效果且激勵效果更顯著。

綜上所述，在預(yù)算考評的治理環(huán)節(jié)，企業(yè)應(yīng)充分考慮框架效應(yīng)的負面影響，盡量減少框架效應(yīng)帶來的激勵心理折扣，巧妙轉(zhuǎn)換激勵形式，將顯性激勵與隱性激勵相結(jié)合，避免單純的顯性激勵帶來的短期行為。除了通過合理的薪酬激勵促使員工自覺提供真實的最大化目標(biāo)外，還應(yīng)通過長期努力營造重視形成良好個人聲譽的環(huán)境，通過聲譽機制的隱性激勵提高員工的工作積極性。

表1是錨定效應(yīng)、稟賦效應(yīng)、預(yù)期理論和心理賬戶理論四個行為經(jīng)濟學(xué)概念下對“社會人”在預(yù)算編制、執(zhí)行和考評過程中行為的歸納和總結(jié)。

六、行為經(jīng)濟學(xué)視角下企業(yè)預(yù)算管理的趨勢展望

預(yù)算是對行為計劃的量化。從行為經(jīng)濟學(xué)的視角研究傳統(tǒng)預(yù)算管理，不僅可以發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)預(yù)算管理制度中存在的“物本管理”的思想弊端，而且能對傳統(tǒng)古典經(jīng)濟學(xué)無法解釋的行為異象進行合理闡釋。但是，行為經(jīng)濟學(xué)對預(yù)算管理的影響不能僅僅停留在描述和解釋功能上，而是要運用行為經(jīng)濟學(xué)的相關(guān)理論預(yù)測和控制非理性預(yù)算行為的發(fā)生和發(fā)展方向，運用相關(guān)理論推動企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，實現(xiàn)企業(yè)價值的持續(xù)增值?；诖耍疚奶岢鲆韵禄谛袨榻?jīng)濟學(xué)的企業(yè)預(yù)算管理研究趨勢展望：

（一）基于價值形態(tài)管理的預(yù)算管理

傳統(tǒng)的預(yù)算管理活動比較注重資金鏈管理，強調(diào)看得見的產(chǎn)出，但對影響企業(yè)長期可持續(xù)發(fā)展和長期價值增值的因素，諸如智力資本培育、智能技術(shù)引進、預(yù)算人員獎勵機制等重視不夠，從而引發(fā)“預(yù)算發(fā)展悖論”。故現(xiàn)代的預(yù)算管理應(yīng)是基于價值鏈的管理。對組織內(nèi)的微觀預(yù)算管理，利用“大智移云物區(qū)”等新技術(shù)協(xié)助預(yù)算管理人員編制、決策預(yù)算，從“源頭”降低認知偏差和價值偏差帶來的代理成本，使其注重企業(yè)未來價值的產(chǎn)生和無效價值的管理，追求企業(yè)長期利益和企業(yè)價值最大化。同時，將員工在執(zhí)行過程中的行為鏈條依附于企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，實現(xiàn)行為因素的價值增值，并利用數(shù)字技術(shù)更好地管理價值鏈的“末梢活動”，制定公平合理的考評機制，實現(xiàn)企業(yè)編制、執(zhí)行和考評全方位全流程動態(tài)價值管理。對組織外的宏觀預(yù)算管理，放眼區(qū)域經(jīng)濟發(fā)展，錨定特定經(jīng)濟區(qū)域的企業(yè)，利用圍繞5G+算力網(wǎng)絡(luò)為代表的基礎(chǔ)設(shè)施協(xié)助供應(yīng)鏈由傳統(tǒng)的線性結(jié)構(gòu)向多鏈條交互的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變，實現(xiàn)縱向價值鏈企業(yè)間和橫向價值鏈企業(yè)間的連接，提高供應(yīng)鏈和產(chǎn)業(yè)鏈原有要素的價值轉(zhuǎn)化效率，發(fā)揮區(qū)域協(xié)同作用，為實現(xiàn)全國統(tǒng)一大市場做出貢獻。

（二）基于意識形態(tài)管理的預(yù)算管理

意識形態(tài)作為一種上層建筑來源于經(jīng)濟基礎(chǔ)（《馬克思恩格斯全集》），且影響著經(jīng)濟管理行為的規(guī)范。從行為經(jīng)濟學(xué)角度而言，意識形態(tài)管理像一只“無形的手”，規(guī)范和引導(dǎo)預(yù)算參與主體的行為，實現(xiàn)經(jīng)濟效益與非經(jīng)濟效益的有機結(jié)合。因此，現(xiàn)代預(yù)算管理應(yīng)該從追求“效率”“效益”“最大化”“效用”等向“和”“諧”“道”“仁”等意識經(jīng)濟形態(tài)管理轉(zhuǎn)變，加強意識經(jīng)濟形態(tài)在預(yù)算管理中的滲透。企業(yè)文化作為一種意識形態(tài)管理，可以將企業(yè)所倡導(dǎo)的積極進取的企業(yè)精神和高標(biāo)準(zhǔn)的道德規(guī)范內(nèi)化為員工的職業(yè)道德，使員工產(chǎn)生創(chuàng)新意識和協(xié)同發(fā)展精神，并把這種精神轉(zhuǎn)化為預(yù)算執(zhí)行過程中的內(nèi)在動力，提高預(yù)算的有效性，產(chǎn)生溢出效應(yīng)。此外，可以通過眼動追蹤技術(shù)和神經(jīng)科學(xué)技術(shù)，識別預(yù)算參與者的行為預(yù)期，制定企業(yè)績效與個人價值協(xié)調(diào)一致的預(yù)算考核體系，使預(yù)算參與者產(chǎn)生強烈的使命感和歸屬感，激發(fā)工作熱情，減少預(yù)算松弛和預(yù)算博弈行為。

七、結(jié)語

傳統(tǒng)的預(yù)算管理是一把“雙刃劍”，運用得當(dāng)，有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的貫徹和落實，但是，如果使用不當(dāng)，會增加企業(yè)的管理成本。從行為經(jīng)濟學(xué)視角可知，造成預(yù)算管理產(chǎn)生副作用的原因是，傳統(tǒng)預(yù)算實物形態(tài)管理固化，忽視了行為形態(tài)在價值增值和價值創(chuàng)造中的重要作用。因此，現(xiàn)代預(yù)算管理應(yīng)從“物本管理”向“人本管理”再向“智本管理”轉(zhuǎn)變[23]，捕捉人文文化的價值，充分汲取行為經(jīng)濟學(xué)的思想精華，利用人工智能（AI）和數(shù)字技術(shù)對人的認知能力進行部分替代，協(xié)助決策者繞開自身思維陷阱，減輕人的錯誤認知和主觀臆斷對預(yù)算決策的影響，最大限度地發(fā)揮人的行為因素在管理過程中的優(yōu)勢，實現(xiàn)價值形態(tài)、意識形態(tài)和實物形態(tài)三種形態(tài)管理的交錯融合，充分發(fā)揮預(yù)算的計劃和控制功能，為管理會計人文文化研究和應(yīng)用奠定基礎(chǔ)，為管理會計的智能化和元宇宙鋪平道路[24]，賦能企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展，順應(yīng)中國管理會計內(nèi)涵建設(shè)的要求。

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