李翔

摘要：制造業(yè)企業(yè)的成本管控，作為財務(wù)管理中重要的組成部分，一直以來備受關(guān)注，特別是在當(dāng)前外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境已呈現(xiàn)易變性、不確定性、復(fù)雜性、模糊性的壓力時代，通過內(nèi)部成本的治理，從而保障企業(yè)的生存與發(fā)展，是需要長期研究的管理問題。制造業(yè)企業(yè)都會不同程度的結(jié)合自身資源匹配情況，制定企業(yè)經(jīng)營戰(zhàn)略，開展內(nèi)部環(huán)境的治理。但不論采取何種方式，何種戰(zhàn)略方向的選擇，苦練內(nèi)功，持續(xù)降低企業(yè)內(nèi)部成本都是必要的手段。本文將首先闡述制造業(yè)企業(yè)成本管控的重要性，其次討論制造業(yè)企業(yè)成本管控存在的問題，最后針對這些問題提出改善方案。

關(guān)鍵詞：制造業(yè)企業(yè)；成本管控；問題；對策

一、引言

在外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境不確定性凸顯的背景下，制造業(yè)企業(yè)要實現(xiàn)生存與發(fā)展，從戰(zhàn)略選擇來看，大致有三條路徑可行，第一、通過改善內(nèi)部成本，走高效之路；第二、通過提高產(chǎn)品技術(shù)含量，走高附加值之路；第三、可以結(jié)合外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，實施產(chǎn)業(yè)梯度轉(zhuǎn)移之路。但是不論成本最優(yōu)戰(zhàn)略，還是差異化戰(zhàn)略，針對企業(yè)進(jìn)行內(nèi)部成本管控，持續(xù)開展降本增效的治理，都是不可或缺的。持續(xù)修煉內(nèi)功，形成企業(yè)的優(yōu)勢競爭力，從而能夠應(yīng)對復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境，提供有效的企業(yè)價值、股東價值持續(xù)增長解決方案。

二、制造業(yè)企業(yè)成本管控的重要性

（一）成本管控有助于實現(xiàn)企業(yè)利潤的可持續(xù)增長

簡單來說，企業(yè)盈利的計算等式是：利潤=收入-成本。通過等式可以得出結(jié)論，提升銷售規(guī)模與持續(xù)成本管控是企業(yè)日常重要地管理著眼點。但在日常的經(jīng)營及管理實踐中我們會發(fā)現(xiàn)，銷售收入的增長不一定代表利潤的增長，然而，成本合理的改善，一定會給企業(yè)帶來相應(yīng)的利潤?；谏鲜鰧嵺`結(jié)果，我們可以更加直觀的看到成本每降低一元，利潤必定會增加一元。

（二）成本管控有助于抵消外部環(huán)境變化對企業(yè)帶來的經(jīng)營波動

銷售規(guī)模的提升往往需要通過開發(fā)新市場、提升產(chǎn)品附加值、拓展貿(mào)易渠道等諸多方式實現(xiàn)，但均無法規(guī)避外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，主導(dǎo)性趨弱，無法短期實現(xiàn)利潤的實質(zhì)提升。因此，主導(dǎo)性極強(qiáng)的內(nèi)部成本治理及管控，就能起到立竿見影的效果。當(dāng)銷售規(guī)模發(fā)生不可預(yù)見的、不確定的增減波動時，優(yōu)質(zhì)的成本管控方案和流程，一定會發(fā)揮雪中送炭，或者錦上添花的作用。

（三）成本管控有助于改善企業(yè)內(nèi)部環(huán)境，提升管理水平

賺取行業(yè)超額利潤是企業(yè)生存和持續(xù)發(fā)展的需要，成本最優(yōu)戰(zhàn)略將提供強(qiáng)有力的支持，同時，制造業(yè)企業(yè)內(nèi)部成本的管控，有利于提升企業(yè)過程管理及結(jié)果導(dǎo)向管理的水平，消除或降低潛在的經(jīng)營、生產(chǎn)、財務(wù)等風(fēng)險和隱患，促使企業(yè)的經(jīng)營管理良性運轉(zhuǎn)，內(nèi)部資源的匹配性及全員協(xié)調(diào)性持續(xù)改善，最終達(dá)成企業(yè)的財務(wù)成果目標(biāo)。

三、制造業(yè)企業(yè)成本管控存在的主要問題

制造業(yè)企業(yè)的行業(yè)差異，并不影響基本成本管理方法論的實施，同時，企業(yè)管理者主觀上雖然認(rèn)可成本管控的必要性，但落實到具體執(zhí)行層面上卻收效甚微，嚴(yán)重缺乏執(zhí)行力，在此就主要影響因素加以討論分析。

（一）缺乏現(xiàn)代企業(yè)全員成本管理理念、無法形成管理方案及流程

傳統(tǒng)的制造業(yè)企業(yè)提及成本的管控，普遍認(rèn)為只是針對生產(chǎn)制造部門的成本管控，責(zé)任部門當(dāng)然是生產(chǎn)制造部門，財務(wù)部門則承擔(dān)事后統(tǒng)計及分析工作。不難看出這種缺乏過程管理，且不能有效地使用成熟的管理理念及工具的行為，必然造成企業(yè)成本管理的滯后性及局限性。由于管理的指導(dǎo)理念缺失，管理的協(xié)調(diào)性無法有效發(fā)揮，導(dǎo)致企業(yè)想要推動全員成本管理理念的逐步形成，進(jìn)而提煉出適合企業(yè)的成本管理方案及流程，有效實現(xiàn)降低內(nèi)部成本的目標(biāo)，淪為癡人說夢。

（二）傳統(tǒng)財務(wù)理論無法滿足現(xiàn)代企業(yè)內(nèi)部成本管理的需求

傳統(tǒng)的完全成本法核算及分析理念，要求直接材料、直接人工、制造費用隨著產(chǎn)品的流轉(zhuǎn)而結(jié)轉(zhuǎn)，側(cè)重于制造企業(yè)生產(chǎn)資源的事后歸集。相對于側(cè)重于銷售實現(xiàn)的變動成本法、側(cè)重于生產(chǎn)效率的作用成本法、側(cè)重于目標(biāo)管理的目標(biāo)成本法，傳統(tǒng)財務(wù)理論無法衡量成本的合理性及必要性，無法針對生產(chǎn)、銷售、財務(wù)等進(jìn)行過程管理，剔除無效的成本和浪費，無法為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策支持，這是制造業(yè)企業(yè)亟需關(guān)注的。同時，財務(wù)部門提升管理會計的專業(yè)素養(yǎng)主觀能動性較弱，對于本企業(yè)的生產(chǎn)模式、作業(yè)模式知之甚少、參與度極低。因此，財務(wù)部門如何立足于企業(yè)整體營運的維度，主動的參與到企業(yè)內(nèi)部成本的治理中，同樣是急需解決的問題。

（三）缺乏目標(biāo)管理及考核及機(jī)制，嚴(yán)重缺乏執(zhí)行力

管理的核心是決策，需要企業(yè)通過目標(biāo)分析、目標(biāo)制定、目標(biāo)控制、目標(biāo)評價、目標(biāo)調(diào)整等一系列的管理手段提供決策支持，遺憾的是制造業(yè)企業(yè)，特別是中小型企業(yè)普遍不能運用戰(zhàn)略地圖、平衡記分卡等高效的管理工具及成熟管理機(jī)制，進(jìn)而影響日常內(nèi)部成本的管理機(jī)制流程、考核指標(biāo)的建設(shè)。我們應(yīng)該高度關(guān)注到，企業(yè)如果目標(biāo)模糊、考核失效，沒有清晰、可衡量、時效性的管理機(jī)制，內(nèi)部協(xié)同長期處于1+1<2的狀態(tài)。顯而易見的是，由于公司管理機(jī)制和執(zhí)行力的缺失，勢必造成內(nèi)部成本逐漸趨于失控，企業(yè)的營業(yè)利潤無法覆蓋營業(yè)成本的狀況將無法避免。

四、完善制造業(yè)企業(yè)成本管控的對策研究

（一）建立企業(yè)精益生產(chǎn)管理理念，強(qiáng)化全員參與成本管理

精益生產(chǎn)的提出，源于制造業(yè)企業(yè)生產(chǎn)作業(yè)中會不可避免的形成資源浪費，由于過程的管理的缺失，放大了資源浪費不可逆性?；敬嬖谄邆€方面的浪費，涵蓋了整個生產(chǎn)過程，即，過度生產(chǎn)、等待、運輸或搬運、不增值的工藝過程、庫存、多余的動作、產(chǎn)品質(zhì)量問題。基于上述浪費，企業(yè)要在保持質(zhì)量和效率、保障安全生產(chǎn)、防止設(shè)備損壞的前提下，建立標(biāo)準(zhǔn)化作業(yè)與標(biāo)準(zhǔn)工時，組織全體生產(chǎn)作業(yè)人員，創(chuàng)造一個有效的、無浪費的生產(chǎn)順序。

1.企業(yè)首先要改善流程和生產(chǎn)布局

通過評價生產(chǎn)線作業(yè)人員在作業(yè)時間上的平衡狀態(tài)，即生產(chǎn)線平衡率，找出生產(chǎn)線瓶頸。在這里，我們可以直觀的理解為動作節(jié)拍，生產(chǎn)線平衡率越低，說明在工序上已經(jīng)出現(xiàn)等待，甚至停止的流程浪費。實際操作中，“U”字型生產(chǎn)線的布局，很好的改善了生產(chǎn)線平衡率。

2.進(jìn)行現(xiàn)場“5S”管理

“5S”管理即整理、整頓、清掃、清潔、素養(yǎng)，作為生產(chǎn)環(huán)境的基礎(chǔ)管理，制造業(yè)企業(yè)對此要加大執(zhí)行力度。整潔的工作環(huán)境，將最大限度的提升個體的作業(yè)效率；按計劃的設(shè)備維護(hù)及保養(yǎng)，將大幅提升綜合設(shè)備效率（OEE），降低設(shè)備維修成本；定期的生產(chǎn)風(fēng)險排查，有效的降低安全事故的發(fā)生，也是企業(yè)對作業(yè)人員基本安全負(fù)責(zé)任的體現(xiàn)。

3.建立作業(yè)人員交叉培訓(xùn)計劃，設(shè)立多技能培訓(xùn)矩陣表進(jìn)行效果跟蹤

通過各工位上作業(yè)人員的相互溝通，促使作業(yè)人員間相互協(xié)助，使得生產(chǎn)更為柔性化，最終達(dá)到資源與成本配置優(yōu)化。同時，要建立激勵機(jī)制，鼓勵全體作業(yè)人員主動、持續(xù)的做出流程、工序、作業(yè)動作改善，讓精益生產(chǎn)的理念深入人心，長期進(jìn)行改善作業(yè)，減少浪費，降低企業(yè)內(nèi)部成本。

關(guān)于精益生產(chǎn)以上的論述，與優(yōu)秀典范—豐田公司的實踐相比如管中窺豹，在此要強(qiáng)調(diào)的是，精益生產(chǎn)是一個長期的塑造過程，表面的模式看似易于模仿，但精髓需要企業(yè)管理者深刻的結(jié)合自身內(nèi)部環(huán)境，通過長期的實踐且全員參與，才能逐步形成有效的精益生產(chǎn)管理方案及流程，從而起到應(yīng)有的成本管控效果。

（二）進(jìn)行傳統(tǒng)財務(wù)理論變革，運用管理會計理念和方法論

1.目標(biāo)成本法的應(yīng)用

傳統(tǒng)銷售價格的確定采用成本加成定價法，即：銷售價格=成本+利潤。而目標(biāo)成本法的應(yīng)用，為企業(yè)內(nèi)部成本管理提供了新的維度，以及行之有效的方法論，即：成本=銷售價格-利潤?；诟偁幮缘氖袌龆▋r，扣除了企業(yè)的目標(biāo)利潤后，所得到的成本目標(biāo)，對企業(yè)的成本管控具有重大的指導(dǎo)意義。如果制造業(yè)企業(yè)能夠?qū)Ｗ⒂谀繕?biāo)成本的改善，必然能夠給企業(yè)帶來更有競爭力的銷售價格，或者更加豐厚的利潤。這一點是無容置疑的，也是顯而易見的。具體來說，目標(biāo)成本的實施模式分為兩個階段。

設(shè)定目標(biāo)成本階段。企業(yè)應(yīng)充分考慮產(chǎn)品戰(zhàn)略、財務(wù)計劃及可行性，按照成本習(xí)性和歸屬，詳細(xì)劃分變動成本、固定成本以及直接成本、間接成本，然后，依據(jù)產(chǎn)品設(shè)計、工藝開發(fā)、生產(chǎn)制造、材料采購流程依次建立成本框架及具體成本管理項目，為執(zhí)行目標(biāo)成本管理奠定基礎(chǔ)。

實現(xiàn)目標(biāo)成本階段。在科學(xué)合理的目標(biāo)成本設(shè)定的基礎(chǔ)上，標(biāo)準(zhǔn)成本的運用，為企業(yè)的成本管理提供了解決方案，基于每一道工藝對應(yīng)的材料、人、設(shè)備的費用以及間接成本的制定，通過預(yù)算管理的方法，將成本構(gòu)成要素標(biāo)準(zhǔn)化，可以直觀的理解為“先算再干”。日常管理中，可以及時發(fā)現(xiàn)異常的成本浪費情況，確保企業(yè)成本最優(yōu)。

2.直接材料、直接人工、制造費用的治理

制造業(yè)企業(yè)的生產(chǎn)成本管控，作為整體成本管控的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，標(biāo)準(zhǔn)成本的應(yīng)用至關(guān)重要，只有隨時關(guān)注相關(guān)差異且及時分析原因，才能持續(xù)的減少浪費，不斷提升成本管控水平。

直接材料的管理重點要聚焦于提升材料利用率。通常情況下，采購質(zhì)量、過程損耗、倉儲管理等問題，將直接影響材料利用率的提升。因此，企業(yè)應(yīng)該相對應(yīng)的采取管控措施，即明確材料采購及入庫檢驗標(biāo)準(zhǔn)，完善過程品質(zhì)控制管理；改善不合理生產(chǎn)流程、人為損耗及操作方法，隨時淘汰落后工藝，有效降低制造過程中的成本浪費；提升庫存管理水平，避免因原料需求計劃不準(zhǔn)確，造成原料超領(lǐng)。

直接人工工時標(biāo)準(zhǔn)的合理性。標(biāo)準(zhǔn)工時的定額確定，不能只考慮單件作業(yè)時間，因為作業(yè)的間隙是必然存在的，所有合理的作業(yè)寬放時間、個人寬放時間、休息寬放時間必須考慮在內(nèi)。企業(yè)可以通過秒表觀察的直接觀察法，或者通過預(yù)定時間標(biāo)準(zhǔn)的合成法，制定標(biāo)準(zhǔn)的工時定額，評價人工成本的標(biāo)準(zhǔn)工時定額。

制造費用需要針對MRO（非生產(chǎn)性物料）、能源、間接生產(chǎn)人員等方面進(jìn)行成本管控。企業(yè)的總體解決方案可以進(jìn)行固定成本向變動成本、間接成本向直接成本的轉(zhuǎn)化；或者使用逐年壓縮法、預(yù)算強(qiáng)制法進(jìn)行成本改善，最大限度的壓縮固定成本的支出。在這里特別要說明的是能源的管控，從宏觀經(jīng)濟(jì)和世界能源市場來看，能源價格呈現(xiàn)不斷上升的趨勢，因此，企業(yè)除了持續(xù)尋求使用低能耗的高效設(shè)備和先進(jìn)的工藝過程外，控制不必要的生產(chǎn)過程尤為重要，因為凡有過程，就有不可逆性，成本的管控就是要設(shè)法抓住優(yōu)化匹配的機(jī)會，減少不可逆性，有效減少能源的損耗。

3.物流成本與供應(yīng)鏈的優(yōu)化

優(yōu)化企業(yè)的物流成本與供應(yīng)鏈，需要重點關(guān)注運輸管理成本、存貨持有成本的管控，前者屬于變動成本，運費單價、整車配送等項目必須進(jìn)行目標(biāo)管理；后者要結(jié)合存貨在庫賬齡、存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)的管控，持續(xù)降低倉儲費用及資金占壓利息。同時，我們還應(yīng)該認(rèn)識到，企業(yè)內(nèi)部也是存在物流與供應(yīng)鏈的，從原材料投入生產(chǎn)過程，再到制成產(chǎn)成品，最后交付給客戶，作業(yè)成本的管理理念將發(fā)揮重要的作用，持續(xù)提升作業(yè)效率，簡化作業(yè)流程，提供更加便利的作業(yè)步驟，將成為企業(yè)新利潤源泉。

4.銷售費用、管理費用回報率的監(jiān)控

銷售費用基本可以視為變動費用，一般情況下，隨銷售額、銷售利潤成正比例增長，回報率的監(jiān)控，是一種投入產(chǎn)出的評價指標(biāo)，具有直接考核銷售人員的盈利能力的作用。同時，管控銷售費用，特別是招待應(yīng)酬費用、差旅費用，需要監(jiān)控費用的合理和合規(guī)性，防止舞弊行為的發(fā)生?？偠灾裱N售費用的投入，一定要給企業(yè)帶來回報為原則。

管理費用在企業(yè)的費用構(gòu)造中相對穩(wěn)定，可以視為固定費用，企業(yè)需要通過預(yù)算逐年壓縮法、預(yù)算強(qiáng)制法，持續(xù)降低管理費用總額，回報率的監(jiān)控旨在評價管理費用的效率。高效的行政管理流程，最優(yōu)的人員配置，科學(xué)的人力資源管理體系都是降低內(nèi)部管理成本的有效手段。

（三）確立企業(yè)成本管理目標(biāo)管理及考核機(jī)制，有效提升管控執(zhí)行力

首先，企業(yè)最高管理層應(yīng)運用戰(zhàn)略地圖的管理工具，確立公司整體明確的財務(wù)成果目標(biāo)，且此目標(biāo)需要最高管理層達(dá)成一致意見，然后使用平衡積分卡對成本管控的相關(guān)指標(biāo)進(jìn)行分解。針對已分解的成本管控績效指標(biāo)，設(shè)定清晰的、可衡量的、可達(dá)成的、相關(guān)的、時效性的管理考核指標(biāo)（STAMT）下達(dá)給相關(guān)責(zé)任部門及責(zé)任人，作為被考核部門及被考核人工作是否達(dá)標(biāo)的重要依據(jù)（KPI），有效地避免和降低溝通成本、決策成本、試錯成本給企業(yè)帶來的無效內(nèi)耗，持續(xù)提升成本管控的執(zhí)行力。

其次，清晰的成本管控目標(biāo)確立后，企業(yè)要圍繞價值創(chuàng)造，建立薪酬考核體系、激勵體系，明確公司內(nèi)部價值分配的指導(dǎo)方針，明確公司的薪酬體系不能導(dǎo)向福利制度，要向奮斗者、貢獻(xiàn)者傾斜，讓員工看到，企業(yè)內(nèi)部不會讓雷鋒吃虧，真正的貢獻(xiàn)者定當(dāng)?shù)玫交貓?。公司所有員工的全部收入都要依據(jù)薪酬考核體系、激勵體系評價，不允許其他額外的收入，利出一孔。如此將激發(fā)員工的主觀能動性、責(zé)任感、成就感，主動參與企業(yè)成本管控的結(jié)果導(dǎo)向管理工作，最終達(dá)成企業(yè)成本管控目標(biāo)。

五、結(jié)束語

制造業(yè)企業(yè)的成本管控是一個長期的、系統(tǒng)的過程，也是企業(yè)生存和發(fā)展的需要，必須經(jīng)過戰(zhàn)略層面分解，戰(zhàn)術(shù)層面的制定，最后落實到每一個指標(biāo)、作業(yè)環(huán)節(jié)。只有這樣，制造業(yè)企業(yè)，才能逐漸形成競爭優(yōu)勢，且能夠賺取行業(yè)超額利潤，讓企業(yè)在復(fù)雜的外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，實現(xiàn)持續(xù)發(fā)展，實現(xiàn)股東價值最大化。

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