李平

商品房預售辦法使房地產企業(yè)的銷售收入劃分為兩個階段，一是銷售未完工產品，二是銷售已完工產品，本文主要分析了房地產企業(yè)一般納稅人在這兩個階段會計處理與稅務處理之間差異以及實務中的具體處理方式。

一、前言

房地產開發(fā)項目的特點主要體現在周期長、投入大等方面，如果只憑借房地產企業(yè)的兩種資金類型，即自有資金和借入資金，無疑會給企業(yè)增加經營風險和財務風險，預售管理辦法使預收款成為房地產開發(fā)和建設中重要的資金保障，這不但能夠緩解項目長期開發(fā)成本的投入壓力，還能夠進行項目貸款的償還，從而提高企業(yè)的利潤空間。根據《企業(yè)會計準則》規(guī)定，預售階段收到的預收款不符合收入的確認條件，應先確認為一項企業(yè)負債，待經濟業(yè)務符合收入確認條件時才可以確認為收入，稅法規(guī)定征稅對象從生產到消費的流轉環(huán)節(jié)，只要發(fā)生了納稅義務就需要及時申報并繳納相應的稅金，這樣就形成企業(yè)稅會之間的差異。

二、房地產企業(yè)預收款的稅務處理與會計處理

《企業(yè)會計準則第14號——收入》明確了收入的確認條件，出于謹慎性原則，企業(yè)在商品控制權轉移時才能確認收入，企業(yè)商品控制權的轉移可能是時段（履行履約義務過程中發(fā)生）也可能是時點（履約義務完成時發(fā)生），企業(yè)可以結合實際情況進行評判，按時段還是時點來確認收入，實務中有著不同的做法，筆者認為預售商品房不滿足企業(yè)邊履約客戶邊受益、客戶控制商品和在建的商品不可替代等條件之一，應認定成需要在某一時點履行的履約業(yè)務，對于收入的確認需要在獲取控制權時進行。房地產企業(yè)預售商品房，客戶支付房款，房地產企業(yè)并沒有履行合同中的交付義務，房屋的控制權未轉移，因此企業(yè)應將收到的預收款作為一項負債進行會計處理，在未正式簽訂合同前在“預收賬款”中核算，合同一旦正式成立，要將“預收賬款”結轉至“合同負債”（預收賬款核算的是沒有履約義務的預收款項，合同負債必須以履約義務為前提），因此房地產企業(yè)應根據每個項目單獨設置“預收賬款”和“合同負債”，并根據客戶名稱和預定的門牌號設置輔助核算，收取定金時借記：“銀行存款”，貸記：“預收賬款”，簽訂預售合同借記：“預收賬款”或“銀行存款”，貸記：“合同負債”。

（一）房地產企業(yè)預收款的稅務處理

房地產在我國國民經濟中的地位越來越重要，為了保障稅收的公平與穩(wěn)定，均衡入庫稅款目的，房地產企業(yè)收到預收款應預繳增值稅及附加稅、土地增值稅、企業(yè)所得稅和印花稅四個稅種。

1.房地產企業(yè)預繳增值稅及附加稅的稅務處理

根據《房地產企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產項目增值稅征收管理暫行辦法》（國家稅務總局公告2016年第18號）的有關規(guī)定，房地產企業(yè)預售商品房的過程中，在收到預收款時，適用9%的稅率作價稅分離后適用3%的預征率，按照以下公式進行計算：預繳增值稅款=預收款÷（1+適用稅率或征收率）×3%，預繳增值稅應按月進行申報，納稅申報時填寫《增值稅及附加稅預繳表》和《增值稅納稅申報表附列資料（四）》（稅額抵減情況表）第4行，“銷售不動產預征繳納稅款”本月發(fā)生額。計算繳納增值稅時，還應當一同進行增值稅附加的計算，若納稅義務發(fā)生地位于市區(qū)，應按照7%的稅率計算城市維護建設稅、按照3%的稅率計算教育費附加、按照2%的稅率計算地方教育附加，即應交城市維護建設稅=預繳稅增值稅款×7%，應交教育費附加=預繳稅增值稅款×3%，應交地方教育附加=預繳稅增值稅款×2%。增值稅附加稅與增值稅一起申報，納稅申報時填寫《附加稅費情況表》。

2.房地產企業(yè)預繳土地增值稅的稅務處理

根據《國家稅務總局關于營改增后土地增值稅若干征管規(guī)定的公告》（國家稅務總局公告2016年第70號）的相關規(guī)定，對于正在建設的房屋，房地產企業(yè)可以通過預售的方式來進行售賣，在這一過程中得到的預收款項扣除應預繳的增值稅作為預繳土地增值稅的計稅依據。按照以下公式進行計算：預繳土地增值稅=（預收款一應預繳的增值稅稅款）×預征率。土地增值稅預征率各個省份有著不同的規(guī)定，國家稅務總局四川省稅務局2023年第3號文，明確規(guī)定了四川省土地增值稅預征及核定征收有關事項，公告指出轉讓不同類型的房地產分別適用不同的土地增值稅預征率，對于普通住宅的預征率為1%，非普通住宅稍高一點，為2%，對于其他類型的房地產更高，為2.5%。如：四川某房地產開發(fā)企業(yè)收到房屋預收款4000萬元（不含增值稅，下同），其中：普通住宅銷售收入占比最高，為2000萬元，非普通住宅銷售收入次之，為1500萬元，其他類型房地產銷售收入500萬元，則該房地產開發(fā)企業(yè)2月應預繳土地增值稅稅款62.5萬元（2000×1%+1500×2%+500×2.5%）。土地增值稅可按月或季度進行預繳，納稅申報時按照住宅類型填寫《財產和行為稅納稅申報表》。

3.房地產企業(yè)預繳企業(yè)所得稅的稅務處理

根據《房地產開發(fā)經營業(yè)務企業(yè)所得稅處理辦法》（國稅發(fā)〔2009〕31號）文的相關規(guī)定，房地產企業(yè)在進行預售活動時，過程中得到的預收款應當看成一種銷售收入，根據預計毛利率計算出預計毛利額，將所得的預計毛利額計入本期的應納稅所得額之中。預計毛利率各個省份有著不同的規(guī)定，國家稅務總局四川省稅務局2022年第2號提出，凡屬于四川省內的房地產企業(yè)在預售階段收到的預收款應當分地區(qū)適用不同的計稅毛利率，成都為15%的預計毛利率，綿陽稍低一點，為10%，以綿陽為例計算，當期應調增的應納稅所得額=銷售未完工產品取得的不含稅收入×10%。企業(yè)所得稅一般是按照月度或季度進行，在進行申報時應提交《企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表》，預計毛利率在《企業(yè)所得稅月（季）度預繳納稅申報表》第4行，“加：特定業(yè)務計算的應納稅所得額”欄目中調整。

4.房地產企業(yè)預收款印花稅的稅務處理

房地產企業(yè)預售商品房時，買賣雙方簽訂了《房地產預售合同》，根據《中華人民共和國印花稅法》的有關規(guī)定，“土地使用權、房屋等建筑物和構筑物所有權轉讓應按照產權轉移書據計征印花稅”。計稅的標準主要是參照產權轉移書據所列金額，這一金額不將增值稅稅款包含在內，計算繳納印花稅時按照萬分之五的稅率。即印花稅=產權轉移書據所列的不含增值稅金額×0.5‰，印花稅按季、按年或者按次計征。納稅申報時選擇“產權轉移書據”稅目填寫《財產和行為稅納稅申報表》。

（二）房地產企業(yè)預繳稅金的會計處理

1.房地產企業(yè)預繳增值稅及增值稅附加稅的會計處理

房地產企業(yè)在預繳增值稅時應當設置“應交稅費－預交增值稅”這一會計科目。進行預繳時，借記：“應交稅費－預交增值稅”，貸記：“銀行存款”?！皯欢愘M－預交增值稅”科目余額月末暫時不結轉至“應交稅費－未交增值稅”，待納稅義務發(fā)生時再做處理，借記：“應交稅費－未交增值稅”，貸記：“應交稅費－預交增值稅”。

企業(yè)在預繳增值稅附加稅時應當設置“應交稅費－應交城市維護建設費”“應交稅費－應交教育費附加”“應交稅費－應交地方教育附加”會計科目。預繳時，借記：“應交稅費－應交城市維護建設費”“應交稅費－應交教育費附加”“應交稅費－應交地方教育附加”，貸記：“銀行存款”。增值稅附加稅暫不記入當期損益“稅金及附加”科目，待完成納稅義務時再進行結轉，借記：“稅金及附加”，貸記：“應交稅費－應交城市維護建設費”“應交稅費－應交教育費附加”“應交稅費－應交地方教育附加”。

2.房地產企業(yè)預繳土地增值稅的會計處理

企業(yè)預繳土地增值稅應當設置“應交稅費－應交土地增值稅”這一會計科目。在進行預繳時：借記：“應交稅費－應交土地增值稅”，貸記：“銀行存款”。待土地增值稅清算工作結束之后，再對預繳的土地增值稅進行處理，將其進行結轉轉移至“稅金及附加”科目，借記：“稅金及附加”，貸記：應交稅費－應交土地增值稅。

3.房地產企業(yè)預繳企業(yè)所得稅的會計處理

房地產企業(yè)在進行預繳企業(yè)所得稅時，應按本期收到的預收款按照預計計稅毛利率計算當期應預繳的企業(yè)所得稅，企業(yè)應當設置“應交稅費－應交所得稅”科目。企業(yè)所得稅進行預繳時：借記：“應交稅費－應交所得稅”，貸記：“銀行存款”。待完成產品開發(fā)工作之后，房地產企業(yè)應當對銷售收入進行確認，將相關的銷售成本進行結轉，計算出實際的毛利率后再與預計毛利率進行對比，計算出兩者的差額，調整當年的應納稅所得額。

4.房地產企業(yè)預收款印花稅的會計處理

房地產企業(yè)在進行印花稅的繳納時應當設置“應交稅費－應交印花稅”科目。借記：“應交稅費－應交印花稅”，貸記：“銀行存款”科目。待納稅義務發(fā)生時再做處理，借記：“稅金及附加”，貸記：“應交稅費－應交印花稅”。

三、確認銷售收入的稅務處理與會計處理

（一）確認銷售收入的稅務處理

1.增值稅的處理

房地產企業(yè)與客戶辦理商品房交付手續(xù)，此時增值稅納稅義務已產生，企業(yè)應按照收到的全部價款及價外費用（含視同銷售的收入）減去向政府部門支付的土地價款后的余額進行差額征稅（土地價款抵減限一般納稅人，選擇簡易計稅方法的房地產老項目和小規(guī)模納稅人除外）。在房地產開發(fā)項目所耗費的成本中，土地價款占據很大比重，根據規(guī)定，企業(yè)取得的土地支付價款不能直接作為增值稅進項抵扣，在房地產企業(yè)中，一般納稅人如果有省級或者省級以上的財政票據，在進行納稅時可以將當期銷售房地產項目土地價格進行扣減，也就是說土地價款可以根據銷售房地產的進度分次抵減增值稅，即：增值稅應繳稅款=（全部價款和價外費用—當期允許扣除的土地價款）÷（1+9%）×9%—期末留抵稅額—該項目已預繳的增值稅。

2.土地增值稅的處理

房地產企業(yè)計算土地增值稅的依據是轉讓房地產所取得的增值額，是轉讓房地產所取得全部收入減去稅法規(guī)定的扣除項目金額，計算土地增值稅時可扣除的項目有：獲取本項目土地所支付的費用、房地產開發(fā)過程中形成的成本、開發(fā)費用及支付的相關稅金等，在項目未全部竣工前成本費用等無法準確計算，所以土地增值稅在未清算前依然采用預繳，待項目竣工結算達到法定清算條件后，對多預繳的退還、少預繳的補全。

3.企業(yè)所得稅

房地產企業(yè)開發(fā)產品完工后應及時確認銷售收入，同時結轉對應的銷售成本，計算出項目實際的毛利率，根據實際的毛利率與預繳時的毛利率之間的差額調增或調減當期企業(yè)所得稅。房地產企業(yè)應事先做好稅收籌劃，處理好收入、成本、費用列支與所得稅之間的關系，選擇有利的籌資方式，合理控制三費支出的比例關系，及時結轉可稅前扣除的稅金等。

（二）確認銷售收入的會計處理

房地產企業(yè)自建的商品房已達到交付條件，并與客戶辦理交付手續(xù)，此時客戶取得該商品房的控制權，房地產企業(yè)應確認銷售收入，房地產企業(yè)在收取預收款時已通過“合同負債”進行核算，在進行收入的結轉工作時，需要從“合同負債”中轉出，轉入“主營業(yè)務收入”，借記：“合同負債”，貸記：“主營業(yè)務收入”“應交稅費－應交增值稅（銷項稅額）”，除此之外還應對銷售成本進行結轉，借記：“開發(fā)產品”，貸記“開發(fā)成本”；借記：“主營業(yè)務成本”，貸記“開發(fā)產品”。

房地產企業(yè)適用一般計稅方法的，在取得銷售商品的全部價款及價外費用后（含視同銷售收入），可扣除當期銷售土地面積占全部可售面積的比例來計算出所對應的土地價款抵減，土地價款抵減會計分錄為，借記：“應交稅費－應交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記：“主營業(yè)務成本”。

結語：

做好房地產企業(yè)銷售收入會計處理和稅務處理工作，其除了體現房地產企業(yè)具體運行狀態(tài)之外，還能夠保持房地產企業(yè)納稅行為的規(guī)范性，避免稅務風險，促進房地產企業(yè)健康發(fā)展。對于房地產企業(yè)銷售收入的處理工作較為復雜，不管是稅務方面的工作還是會計方面的工作難度都不小，會計人員在業(yè)務處理時務必嚴格按照《企業(yè)會計準則》及國家稅務總局和地方稅務部門的相關文件規(guī)定執(zhí)行，隨時關注新的政策文件，選擇適合企業(yè)自身的申報及納稅方式，避免為了一時利益而對整體利益和國家利益造成損害，只有自覺履行納稅義務，才有利于企業(yè)健康、持續(xù)發(fā)展。