□文/張智琛 尚 玲

（新疆農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 新疆·烏魯木齊）

［提要］ 隨著高等教育改革不斷深化，高校也越來越重視生均培養(yǎng)成本核算。本文根據(jù)最新準(zhǔn)則，對普通高校生均培養(yǎng)成本核算存在的問題進(jìn)行探討，并提出解決措施，以便幫助高校完善學(xué)費(fèi)定價(jià)機(jī)制，促進(jìn)高校實(shí)現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展。

隨著2017 年新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的頒布，標(biāo)志著高校成本核算進(jìn)入一個(gè)全新的時(shí)代。2022 年9 月，財(cái)政部單獨(dú)針對高等學(xué)校頒布《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！罚M(jìn)一步規(guī)范高校成本核算工作。目前，高校對于成本核算工作不夠重視，依然保持原有的思維模式。而高質(zhì)量的生均培養(yǎng)成本核算不僅可以幫助高校更好地利用財(cái)政撥款，還可以幫助高校完善學(xué)費(fèi)定價(jià)機(jī)制。

一、高校生均培養(yǎng)成本核算相關(guān)理論研究

國內(nèi)外有關(guān)學(xué)者對于生均培養(yǎng)成本核算進(jìn)行了大量的研究，相比較國內(nèi)，國外學(xué)者對于生均培養(yǎng)成本研究較早。國外學(xué)者John 在1958年最早提出了關(guān)于“教育成本”的概念，并在1962 年進(jìn)一步豐富了“教育成本”的內(nèi)涵。1994 年，Mike 第一次提出采用作業(yè)成本法對高校教育成本進(jìn)行相關(guān)核算。Grecu Mihaela（2015）通過利用盟統(tǒng)計(jì)局、OECD等相關(guān)數(shù)據(jù)，對歐盟國家的教育成本進(jìn)行核算，并通過主成分分析法對比分析了歐盟國家與羅馬尼亞的教育成本。國內(nèi)學(xué)者對于生均培養(yǎng)成本研究較晚，目前我國沒有明確的制度要求高校必須進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算，主要取決于高校自身。國內(nèi)高校目前使用的核算方法主要包括完全成本法、制造成本法以及作業(yè)成本法，各個(gè)高校主要根據(jù)自身實(shí)際情況選擇合適的核算方法。張昱、甘美芳等（2022）認(rèn)為高校目前成本核算存在成本核算意識(shí)淡薄問題。穆沐（2022）在新《政府會(huì)計(jì)制度》下探究高校生均成本核算中，提出高校應(yīng)該夯實(shí)成本核算基礎(chǔ)并將成本項(xiàng)目管理融入智慧校園建設(shè)中。施英（2015）認(rèn)為高校缺乏成本核算管理機(jī)制等問題。郝蜀文（2023）關(guān)于高校開展成本核算的建議包括：加強(qiáng)相關(guān)人員培訓(xùn)、加強(qiáng)信息化管理等。劉陽（2022）認(rèn)為高校存在成本核算制度和財(cái)務(wù)系統(tǒng)成本核算功能不夠完善等問題。王凱（2023）在對《高等學(xué)校財(cái)務(wù)制度》探討中，認(rèn)為高校應(yīng)該健全成本核算工作機(jī)制及完善內(nèi)外部監(jiān)督機(jī)制等。

二、高校生均培養(yǎng)成本核算必要性與可行性

（一）高校進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算的必要性。高校生均成本核算工作是政府核對財(cái)政撥款的重要指標(biāo)，是調(diào)節(jié)學(xué)費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的重要依據(jù)，也是高校自身優(yōu)化經(jīng)費(fèi)投入結(jié)構(gòu)的現(xiàn)實(shí)需要。目前部分高校存在經(jīng)費(fèi)不足問題，為了解決經(jīng)費(fèi)不足問題，高校當(dāng)務(wù)之急應(yīng)該健全成本核算體系，各個(gè)有關(guān)部門應(yīng)該充分利用信息化技術(shù)手段落實(shí)好生均培養(yǎng)成本核算工作，對于高校精細(xì)化管理和未來預(yù)算工作具有重要的指導(dǎo)意義，同時(shí)可以加強(qiáng)高校內(nèi)部控制管理，幫助高校更快進(jìn)入科學(xué)決策、精細(xì)化管理的數(shù)字時(shí)代。

（二）高校進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算的可行性。隨著信息技術(shù)不斷發(fā)展以及國家出臺(tái)的一系列相關(guān)政策，高校進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算無論是從理論還是現(xiàn)實(shí)都具有一定的可行性。2017 年全面實(shí)行新的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，2019 年又頒布《事業(yè)單位成本核算基本指引》，到2022 年《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)校》的頒布，標(biāo)志我國政府會(huì)計(jì)制度進(jìn)一步完善。一是從制度層面保障了高校有效進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算；二是從高校技術(shù)層面來看，目前高?；揪邆渖杀竞怂愕幕炯夹g(shù)條件，可以利用財(cái)務(wù)系統(tǒng)提取所需的數(shù)據(jù)進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算；三是高校相比其他事業(yè)單位本身具備天然的優(yōu)勢。首先，高校是培養(yǎng)人才的基地，擁有各種高水平的教授與學(xué)者可以為成本核算提供相關(guān)的建議；其次，高校具備較為完善的管理體系，可以為生均培養(yǎng)成本核算提供一定的制度保障；最后，高?；緦?shí)現(xiàn)了信息化財(cái)務(wù)，為高校進(jìn)行生均成本核算提供了技術(shù)保障。

三、高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本核算存在的問題

（一）缺乏相關(guān)的成本核算機(jī)制。一方面由于公辦高校一般都是國家財(cái)政以及地方政府全額撥款，主觀上導(dǎo)致高校本身對于成本核算缺乏有效重視；另一方面雖然國家從2019 年開始出臺(tái)了一系列政府會(huì)計(jì)制度幫助事業(yè)單位更好地進(jìn)行成本核算，特別2021 年9 月財(cái)政部頒布的《事業(yè)單位成本核算具體指引——高等學(xué)?！?，進(jìn)一步為高校有效進(jìn)行成本核算提供了制度依據(jù)。由于制度并沒有強(qiáng)制規(guī)定高校必須進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算以及生均成本核算流程的復(fù)雜性使得高校長期以來沒有進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算，進(jìn)而導(dǎo)致高校內(nèi)部缺乏相關(guān)的成本核算機(jī)制。

（二）成本核算意識(shí)淡薄。我國大多數(shù)高校屬于公辦院校，主要由國家教育部及地方政府共建。使得普通高校具有非盈利的性質(zhì)，主要依靠財(cái)政撥款和學(xué)費(fèi)收入，這是高校成本核算意識(shí)薄弱的直接原因。雖然近年來國家為了加強(qiáng)高校成本核算意識(shí)，出臺(tái)了一系列相關(guān)制度，但是對于高校影響不明顯。一方面是長期以來高校會(huì)計(jì)核算采用的收付實(shí)現(xiàn)制，直到2017 年新《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》頒布，高校會(huì)計(jì)核算開始采用收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制相結(jié)合，造成高校管理層及部分財(cái)務(wù)人員思維方式仍停留在過去的收付實(shí)現(xiàn)制上，沒有主動(dòng)學(xué)習(xí)成本核算相關(guān)理論和培養(yǎng)成本核算的意識(shí)，導(dǎo)致部分高校成本核算意識(shí)淡薄。高校和企業(yè)本質(zhì)不同，企業(yè)追求利潤價(jià)值，企業(yè)經(jīng)營管理者具有強(qiáng)烈的成本控制意識(shí)，而高校在發(fā)展過程中管理人員不用面對利潤風(fēng)險(xiǎn)，對于成本核算重視程度不夠，加上政府沒有強(qiáng)制要求高校進(jìn)行成本核算，所以高校在發(fā)展過程中慢慢失掉了成本核算的內(nèi)在動(dòng)力。

（三）財(cái)務(wù)系統(tǒng)內(nèi)容不夠健全。目前，高校財(cái)務(wù)已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)全面信息化，以天財(cái)財(cái)務(wù)系統(tǒng)為例，天財(cái)財(cái)務(wù)系統(tǒng)模塊缺乏成本核算模塊，而財(cái)務(wù)人員日常的工作十分繁忙，對高校進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算造成了一定困難。目前，高校大多數(shù)采用人工統(tǒng)計(jì)、整理相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行成本核算，部分高校通過從外引進(jìn)成本核算系統(tǒng)進(jìn)行成本核算。但是，人工計(jì)算生均培養(yǎng)成本耗費(fèi)大量時(shí)間，而從外引進(jìn)成本核算系統(tǒng)不一定與高校自身相適應(yīng)，所以各個(gè)高校應(yīng)該學(xué)會(huì)自主研發(fā)成本核算系統(tǒng)，更好地適應(yīng)高校成本核算。

（四）各個(gè)高校之間成本核算方法不統(tǒng)一。目前，我國高校進(jìn)行成本核算采用的方法主要包括完全成本法、制造成本法和作業(yè)成本法等。各個(gè)高校一般根據(jù)自身高校的實(shí)際情況進(jìn)行成本核算方法的選擇，大多數(shù)高校由于考慮操作的簡便性以及節(jié)省時(shí)間選擇的是完全成本法核算教育成本，部分高校選擇制造成本法核算成本，還有少數(shù)成本核算比較健全的高校采用作業(yè)成本法進(jìn)行成本核算。不同的成本核算方法各有優(yōu)點(diǎn)，但是各個(gè)高校成本核算方法不一致會(huì)不利于上級部門進(jìn)行橫向?qū)Ρ确治觥?/p>

（五）財(cái)務(wù)人員專業(yè)素質(zhì)有待提高。與日常工作相比，財(cái)務(wù)工作是一項(xiàng)需要很強(qiáng)的專業(yè)水平才能很好勝任的工作。隨著社會(huì)不斷發(fā)展進(jìn)步，財(cái)會(huì)人員專業(yè)素質(zhì)成為社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)。從整體社會(huì)來看，目前我國高素質(zhì)的財(cái)會(huì)人員存在緊缺問題。截至2022 年12 月31 日，全國注冊會(huì)計(jì)師會(huì)員人員99，256 人，不足十萬人，高級會(huì)計(jì)師8 萬人左右。說明我國高層次財(cái)務(wù)人員不足。在我國高校人才建設(shè)過程中，忽視了財(cái)會(huì)人員的相關(guān)培訓(xùn)，雖然每年規(guī)定必需的繼續(xù)教育，但是僅僅從理論層面發(fā)揮了一定作用。另外，部分財(cái)務(wù)人員缺乏學(xué)習(xí)的主觀能動(dòng)性，對于新理論、新制度學(xué)習(xí)不及時(shí)，以至于在進(jìn)行成本核算過程中存在一定問題。

四、我國高等學(xué)校生均培養(yǎng)成本核算具體對策

（一）完善高校相關(guān)的生均成本核算制度。隨著《具體指引》等相關(guān)制度的出臺(tái)以及各級地方人民政府出臺(tái)的生均培養(yǎng)成本制度，進(jìn)一步說明國家和地方政府對高校成本核算的重視程度。未來完善高校生均成本核算制度：首先，各個(gè)高校應(yīng)該充分了解生均培養(yǎng)成本核算工作的意義、實(shí)現(xiàn)路徑、分?jǐn)偰Ｐ?、?shù)據(jù)元素等，結(jié)合自身高校的實(shí)際情況制定并完善相關(guān)核算制度；其次，各個(gè)高校應(yīng)該不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)部門與其他各個(gè)部門之間的聯(lián)系，不斷加強(qiáng)技術(shù)水平創(chuàng)新，提高數(shù)據(jù)收集與處理的手段，充分利用信息化的優(yōu)勢，努力開發(fā)成本核算系統(tǒng)，不斷提高生均培養(yǎng)成本核算的精確性，幫助高校及其內(nèi)部組織機(jī)構(gòu)提供成本信息支持，合理控制成本，優(yōu)化成本結(jié)構(gòu)，提高資金使用效率。

（二）提高高校財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平。提高高校財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平主要包括以下兩個(gè)方面：一方面高校應(yīng)該除了政治素質(zhì)以外把專業(yè)素質(zhì)作為人才選拔的重要考量標(biāo)準(zhǔn)，選拔政治素質(zhì)過硬、專業(yè)素質(zhì)過強(qiáng)、學(xué)習(xí)能力強(qiáng)的復(fù)合型專業(yè)人才，可以考慮引進(jìn)注冊會(huì)計(jì)師、高級會(huì)計(jì)師等專業(yè)技術(shù)人才及高學(xué)歷財(cái)務(wù)人員；另一方面也需要定期組織財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，讓財(cái)務(wù)人員及時(shí)了解和學(xué)習(xí)最新的財(cái)務(wù)政策、制度，開拓他們的視野，不斷提高他們自身的專業(yè)水平，為更好地進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算打下堅(jiān)實(shí)的基礎(chǔ)。打造一支專業(yè)化、高水平的人才隊(duì)伍，幫助高校更好地適應(yīng)新背景、新環(huán)境面臨的各種挑戰(zhàn)。

（三）強(qiáng)化對成本核算的重視程度。新政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)后，高校要不斷強(qiáng)化成本核算意識(shí)，從思想上強(qiáng)化成本核算的重視程度。首先，高校應(yīng)該把成本核算貫穿到日常管理活動(dòng)中，并強(qiáng)化各個(gè)部門人員的成本核算意識(shí)。其次，在高校管理活動(dòng)過程中，管理人員應(yīng)該定期對相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，讓大家充分了解成本核算相關(guān)理論，并定期組織財(cái)會(huì)人員集中探討、學(xué)習(xí)，及時(shí)了解最新的政府會(huì)計(jì)制度，掌握政策內(nèi)涵，深入學(xué)習(xí)成本核算相關(guān)理論，了解并掌握更多的生均培養(yǎng)成本核算方法，幫助高校更好地進(jìn)行生均成本核算。

（四）不斷加強(qiáng)高校財(cái)務(wù)信息化建設(shè)。隨著科技水平不斷創(chuàng)新，智能化、信息化不斷進(jìn)入我們的生活中。高校應(yīng)該充分利用網(wǎng)絡(luò)和信息技術(shù)構(gòu)建成本核算平臺(tái)，不斷完善成本核算信息系統(tǒng)，通過互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)手段保證成本核算所需數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性與及時(shí)性。首先，高校可以針對自身實(shí)際情況建立網(wǎng)絡(luò)信息系統(tǒng)專門采集各類成本核算相關(guān)數(shù)據(jù)，并對成本核算數(shù)據(jù)進(jìn)行統(tǒng)一管理。其次，高校擁有一定的研發(fā)能力，可以利用自身優(yōu)勢并結(jié)合自身特點(diǎn)開發(fā)成本核算系統(tǒng)，進(jìn)一步提高生均成本核算的效率。最后，高?？梢酝七M(jìn)信息化監(jiān)督手段，通過信息化手段更好地發(fā)揮監(jiān)督作用。

（五）加強(qiáng)高校成本核算內(nèi)外部監(jiān)督。在高校生均成本核算過程中，政府有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮有效的外部監(jiān)管作用，結(jié)合高校目前現(xiàn)狀建立合理有效的監(jiān)管體系，從外部加強(qiáng)對高校預(yù)算績效管理的監(jiān)督。例如，加大對高校內(nèi)部的審計(jì)和監(jiān)管力度，定期組織巡視組進(jìn)行巡視，從而使高校提高對生均培養(yǎng)成本核算的重視程度。與此同時(shí)，高校內(nèi)部也應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)，通過有效的內(nèi)部監(jiān)督，進(jìn)一步提高生均培養(yǎng)成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、精確性。不斷完善高校內(nèi)部監(jiān)督體系，建立并健全黨內(nèi)監(jiān)督與財(cái)務(wù)、人事、審計(jì)等高校內(nèi)部聯(lián)動(dòng)監(jiān)督機(jī)制。通過內(nèi)外部監(jiān)管體系有效結(jié)合，幫助高校從根本上重視成本核算，進(jìn)一步加強(qiáng)高校預(yù)算管理。

綜上所述，高校生均培養(yǎng)成本核算管理是未來社會(huì)發(fā)展的必然趨勢，高校作為事業(yè)單位重要組成部分，更應(yīng)該發(fā)揮改革先鋒作用，嚴(yán)格執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度要求。新《政府會(huì)計(jì)制度》下，普通高校為了更好地進(jìn)行生均培養(yǎng)成本核算，需要完善生均培養(yǎng)成本核算制度，不斷強(qiáng)化相關(guān)人員的成本核算意識(shí)，進(jìn)一步提升財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平，不斷加強(qiáng)財(cái)務(wù)信息化建設(shè)，不斷加強(qiáng)高校成本核算內(nèi)外部監(jiān)督，推動(dòng)高校全面預(yù)算管理，促進(jìn)高校未來高質(zhì)量發(fā)展。