馮曉玲

2017年，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”）。自2021年起，國內(nèi)所有執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)都必須執(zhí)行新收入準(zhǔn)則?；诖?，本文以C公司為例，通過分析其財務(wù)報表，研究了工程承包企業(yè)運(yùn)用新收入準(zhǔn)則的難點和對策。

一、新收入準(zhǔn)則的調(diào)整內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的調(diào)整內(nèi)容主要包括以下三個方面。一是收入確認(rèn)時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)由原來的“風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移”轉(zhuǎn)變?yōu)椤翱刂茩?quán)轉(zhuǎn)移”，該變化使商品和勞務(wù)收入的確認(rèn)時點得到了清晰界定。二是明確了如何識別各單項履約義務(wù)及如何分?jǐn)偢鲉雾椔募s義務(wù)的交易價格。該變化既影響了收入計量的方法，也提高了成本歸集和分?jǐn)偟臉?biāo)準(zhǔn)，并在一定程度上增加了會計核算的復(fù)雜性。三是更加強(qiáng)調(diào)合同成本處理的規(guī)范性。新收入準(zhǔn)則對合同成本的處理更加明確和規(guī)范，包括合同取得成本和合同履約成本。

C公司是一家傳統(tǒng)的工程承包企業(yè)，于2021年開始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則，并在年度財務(wù)報告中披露了這一重大會計政策變更給企業(yè)財務(wù)項目帶來的影響。新收入準(zhǔn)則對C公司各財務(wù)項目的影響如表1所示。

二、工程承包企業(yè)運(yùn)用新收入準(zhǔn)則的難點

C公司作為總承包方，其簽署的EPC合同中包含以工程量為標(biāo)準(zhǔn)和以里程碑為標(biāo)準(zhǔn)的兩種結(jié)算模式。在確定履約進(jìn)度時，C公司通常會采用投入法和產(chǎn)出法兩種方法。筆者基于C公司的應(yīng)用實例，分析和研究了工程承包企業(yè)在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時存在的難點。

（一）履約進(jìn)度的確定

1.投入法

投入法是企業(yè)根據(jù)累計已發(fā)生的成本占預(yù)期總成本的比例來確定履約進(jìn)度的一種方法，此方法與原建造合同準(zhǔn)則中的完工百分比法在本質(zhì)上并無差異。在應(yīng)用投入法的過程中，工程承包企業(yè)往往會遇到以下問題。

（1）預(yù)期總成本更新不及時性。在簽訂EPC合同時，企業(yè)往往會預(yù)估預(yù)期總成本，但項目的預(yù)期總成本會受到市場環(huán)境、工程總量、材料價格、人員成本等多種因素的影響而不斷變化。因此，按公式計算的履約進(jìn)度與實際進(jìn)度之間可能會存在較大差異。

（2）材料成本提前結(jié)轉(zhuǎn)。在分包企業(yè)從總承包企業(yè)處領(lǐng)取材料后，這部分材料會被總承包企業(yè)計入EPC項目的成本。這種做法可能會導(dǎo)致材料成本提前結(jié)轉(zhuǎn)，進(jìn)而造成財務(wù)核算時間早于實際業(yè)務(wù)發(fā)生時間。

（3）財務(wù)指標(biāo)和業(yè)務(wù)指標(biāo)不統(tǒng)一。雖然采用投入法計算的毛利率在項目各個階段均較為穩(wěn)定，但這可能會掩蓋項目管理中的潛在問題，不利于財務(wù)指標(biāo)和業(yè)務(wù)指標(biāo)的統(tǒng)一，進(jìn)而難以準(zhǔn)確反映項目的整體績效。

2.產(chǎn)出法

產(chǎn)出法是企業(yè)通過計算已經(jīng)交付給客戶的產(chǎn)品或服務(wù)的價值來確定履約進(jìn)度的一種方法，其通常涉及完工進(jìn)度、已達(dá)里程碑、時間進(jìn)度等產(chǎn)出指標(biāo)。在實際應(yīng)用中，產(chǎn)出法主要基于對產(chǎn)出缺口的估算，而產(chǎn)出缺口的估算容易受到統(tǒng)計誤差、經(jīng)濟(jì)周期波動及市場結(jié)構(gòu)變化等因素的影響。因此，與投入法相比，產(chǎn)出法在確定履約進(jìn)度方面具有較強(qiáng)的不受控性。

3.投入法和產(chǎn)出法的綜合選用

以C公司所承包的NK1項目為例，該項目主要合同時間跨度為4年，包含12個里程碑節(jié)點，業(yè)主在各節(jié)點簽字驗收后支付合同款。C公司財務(wù)人員認(rèn)為，里程碑賬單與項目經(jīng)營管理、合同履行進(jìn)度、經(jīng)營現(xiàn)金流入密切相關(guān)，可作為收入確認(rèn)的依據(jù)。而會計師事務(wù)所認(rèn)為，該合同的里程碑設(shè)置過于簡單，不能準(zhǔn)確反映項目的履約情況，可能會導(dǎo)致當(dāng)期收入被低估或高估，因此采用投入法可以更準(zhǔn)確地確定履約進(jìn)度。雙方在履約進(jìn)度確定方法的選擇上存在嚴(yán)重分歧。

NK1項目作為投建營一體化項目，其合同結(jié)算和賬單簽署流程不受外部特殊因素影響，均能按期執(zhí)行。在這種情況下，采用產(chǎn)出法核算的效率更高，既符合新收入準(zhǔn)則以合同為核心的確認(rèn)原則，也能夠在一定程度上降低人為判斷失誤帶來的影響。因此，會計師事務(wù)所在與項目人員深入溝通后，同意采用產(chǎn)出法來確定履約進(jìn)度。

（二）凈額列報合同資產(chǎn)和合同負(fù)債

對于同時存在合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的EPC合同，新收入準(zhǔn)則要求以二者的凈額列報。

1.合同資產(chǎn)和合同負(fù)債在含稅方面存在差異

根據(jù)新收入準(zhǔn)則，合同資產(chǎn)和合同負(fù)債是指合同中約定的企業(yè)的未來收款權(quán)與未來履約義務(wù)。其中，合同資產(chǎn)包含增值稅，財務(wù)人員在進(jìn)行賬務(wù)處理時無須剔除稅款；而合同負(fù)債為不含稅金額，在同一合同中應(yīng)以合同資產(chǎn)和合同負(fù)債的凈額列報，這可能會影響財務(wù)報表的可比性和清晰度。

2.報表列報科目日趨復(fù)雜

新收入準(zhǔn)則新增了“合同履約成本”和“合同結(jié)算”核算科目。在報告期末，受余額方向和流動性的影響，“合同結(jié)算”科目可能在報表中被列報為“合同資產(chǎn)”“其他非流動資產(chǎn)”“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”“合同負(fù)債”“其他非流動負(fù)債”“一年內(nèi)到期的非流動負(fù)債”等科目。

在原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則中，核算科目主要包括“工程施工——合同成本”“工程施工——合同毛利”“工程結(jié)算——資產(chǎn)負(fù)債”。當(dāng)這三個科目相互抵消后，如果存在借方余額，就會被列報為“存貨”；如果存在貸方余額，就會被列報為“預(yù)收賬款”。

在合同相關(guān)科目的列報方面，新收入準(zhǔn)則對資產(chǎn)流動性和負(fù)債流動性的劃分更加細(xì)致。雖然這會導(dǎo)致列報科目更加復(fù)雜，但這一變化符合國家高質(zhì)量發(fā)展的要求。要想實現(xiàn)高質(zhì)量發(fā)展，企業(yè)必須提高資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率，充分激發(fā)存貨周轉(zhuǎn)活力。如果項目中存在大量“其他非流動資產(chǎn)”或“其他非流動負(fù)債”，那么企業(yè)需要重點關(guān)注在建項目的質(zhì)量管控和工程結(jié)算進(jìn)度。

3.資產(chǎn)負(fù)債率提高

2020年底，C公司的資產(chǎn)負(fù)債率為58.70%。2021年，C公司開始全面執(zhí)行新金融工具準(zhǔn)則、新收入準(zhǔn)則及新租賃準(zhǔn)則，其資產(chǎn)負(fù)債率提高至60.45%。筆者將新收入準(zhǔn)則的影響科目和金額（詳見表1）剝離出來單獨(dú)考慮，發(fā)現(xiàn)C公司資產(chǎn)負(fù)債率發(fā)生變化的原因在于科目列報調(diào)整，而與實際業(yè)務(wù)無關(guān)。這說明會計政策的調(diào)整在一定程度上會加大企業(yè)的管理難度。

（三）合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提

原收入準(zhǔn)則通過“存貨”科目來核算承包合同中已完成但尚未進(jìn)行財務(wù)結(jié)算的部分。在通常情況下，只有預(yù)計合同會虧損時，企業(yè)才會計提存貨減值準(zhǔn)備。而新收入準(zhǔn)則通過“合同資產(chǎn)”科目來核算上述業(yè)務(wù)，并根據(jù)新金融工具準(zhǔn)則的預(yù)期信用損失法來計提減值準(zhǔn)備，這就擴(kuò)大了資產(chǎn)減值計提的覆蓋面?；谛率杖霚?zhǔn)則計提合同資產(chǎn)減值準(zhǔn)備容易出現(xiàn)以下問題。

1.減值計提方法的選擇

針對合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款是否應(yīng)采用相同方式來計提減值準(zhǔn)備問題，主要有兩種觀點：一種觀點認(rèn)為同一合同項下的合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款主要對應(yīng)同一客戶，且面臨相同的信用風(fēng)險，因此應(yīng)采用相同方式計提減值準(zhǔn)備；另一種觀點則認(rèn)為合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款在性質(zhì)上有所不同，合同資產(chǎn)在轉(zhuǎn)為應(yīng)收賬款前都處于信用期內(nèi)，不存在逾期問題，直接按賬齡計提壞賬可能會導(dǎo)致減值估值過高。

在計提合同資產(chǎn)減值時，C公司更趨向于第二種觀點。在實際操作中，C公司財務(wù)人員僅對合同資產(chǎn)中的質(zhì)保金部分按照賬齡計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備；對正常結(jié)算期內(nèi)的合同資產(chǎn)未考慮賬齡因素，均按照固定比率，參照一年內(nèi)應(yīng)收賬款預(yù)期信用損失率計提了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。

2.合同資產(chǎn)轉(zhuǎn)入應(yīng)收賬款后的賬齡計提方式確定

合同資產(chǎn)在滿足結(jié)算條款后，如果其具備無條件收款權(quán)，就會被計入應(yīng)收賬款。新增應(yīng)收賬款的賬齡如何計算，減值如何計提在實踐中也存在爭議。一種觀點認(rèn)為無論是合同資產(chǎn)還是應(yīng)收賬款，其本質(zhì)皆為債權(quán)性質(zhì)的資產(chǎn)，只是對收款權(quán)的界定和表述方式不同，因此，應(yīng)收賬款應(yīng)延續(xù)合同資產(chǎn)的賬期，財務(wù)人員需在此基礎(chǔ)上計提壞賬準(zhǔn)備；另一種觀點認(rèn)為合同資產(chǎn)并非金融資產(chǎn)，只要還在合同履行范圍內(nèi)，財務(wù)人員就可以分別對合同賬款和應(yīng)收賬款進(jìn)行減值測試，無須連續(xù)計算賬齡。

賬齡劃分直接影響著壞賬的計提方式和金額，如果按應(yīng)收賬款延續(xù)合同資產(chǎn)的賬齡劃分，就會大幅增加壞賬金額。如果債務(wù)方的財務(wù)狀況正常、信用等級可靠，就會導(dǎo)致過度計提，無法清晰反映債權(quán)的實際風(fēng)險。

三、對策和建議

（一）合同管理精細(xì)化

工程承包企業(yè)應(yīng)根據(jù)新收入準(zhǔn)則的具體要求，創(chuàng)新合同管理模式，提高收入核算工作的規(guī)范性。以合同條款管理為例，工程承包企業(yè)需要關(guān)注影響項目收益的關(guān)鍵因素，并將其列入合同具體條款中，以降低風(fēng)險；全面解讀和研究合同條款內(nèi)容，分析項目收益存在較大差異的根本原因，以確保項目順利進(jìn)行，實現(xiàn)項目收益最大化。

（二）財務(wù)管理信息化

隨著信息技術(shù)的發(fā)展，財務(wù)管理信息化不僅能夠提高企業(yè)的財務(wù)工作效率，還能夠幫助企業(yè)有效控制風(fēng)險、優(yōu)化資源配置和提高決策能力。在新收入準(zhǔn)則全面推行的背景下，面對精細(xì)化的會計核算及復(fù)雜的合同信息拆解工作，財務(wù)信息系統(tǒng)的更新和升級也迫在眉睫。除了要設(shè)置最基礎(chǔ)的管理科目，工程承包企業(yè)還要逐步增設(shè)合同管理、項目管理、材料管理等專項模塊，從而有效監(jiān)控項目進(jìn)度，提高項目執(zhí)行效率。

（三）業(yè)財融合一體化

業(yè)財融合的關(guān)鍵在于通過流程再造，充分發(fā)揮財務(wù)的驅(qū)動作用，進(jìn)而提高企業(yè)財務(wù)管理水平。業(yè)財融合后的財務(wù)管理工作，不僅能夠?qū)崿F(xiàn)事前、事中的干預(yù)和管控，還能夠為企業(yè)決策提供有力支持。因此，工程承包企業(yè)應(yīng)圍繞建筑工程項目，結(jié)合業(yè)務(wù)部門和財務(wù)部門的工作目標(biāo)與要求，科學(xué)、合理地制定項目開發(fā)目標(biāo)。同時，工程承包企業(yè)應(yīng)根據(jù)項目實際情況，引導(dǎo)財務(wù)部門和業(yè)務(wù)部門進(jìn)行加強(qiáng)溝通，使業(yè)務(wù)部門能夠更加關(guān)注成本，財務(wù)部門能夠明確業(yè)務(wù)部門的需求，從而促使雙方在同一發(fā)展目標(biāo)的指導(dǎo)下協(xié)同工作，共同完成產(chǎn)值目標(biāo)。

四、結(jié)語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的實施意味著我國企業(yè)收入的確認(rèn)、計量和相關(guān)信息的披露發(fā)生了較大變化。在這種情況下，工程承包企業(yè)在運(yùn)用新收入準(zhǔn)則時容易面臨諸多困難。對此，工程承包企業(yè)可以通過推動合同管理精細(xì)化、財務(wù)管理信息化、業(yè)財融合一體化，有效解決執(zhí)行新收入準(zhǔn)則過程中存在的問題，從而提高會計信息質(zhì)量。

（作者單位：中國水利電力對外有限公司）