相　玲

摘要 《稅收征收管理法》規(guī)定了稅收優(yōu)先權(quán)制度,但其規(guī)定存在著諸多缺陷,如:法律之間的規(guī)定存在著沖突、國稅與地稅以及不同稅種之間的效力沖突、稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)方式不明確、法律主體的責任不明確等,這些都有待于進一步完善。

關鍵詞 稅收優(yōu)先權(quán) 國稅 地稅

中圖分類號:D923.2文獻標識碼:A文章編號:1009-0592(2009)11-063-01

稅收優(yōu)先權(quán),或稱稅收的一般優(yōu)先權(quán),通常是指當國家征稅的權(quán)利與其他債權(quán)同時存在時,稅款的征收應依法優(yōu)先于其他債權(quán),故也有學者徑稱為“稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán)”。①各國法律大多賦予了稅收在實現(xiàn)上具有優(yōu)先于其他債權(quán)的效力,我國也不例外,《稅收征管法》第45條是我國法律對稅收優(yōu)先權(quán)的最集中、最明確的規(guī)定,此外,在《企業(yè)破產(chǎn)法》、《公司法》、《合伙企業(yè)法》等特別法中也有一些規(guī)定。但我國的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在諸多缺陷:1.法律之間關于稅收優(yōu)先權(quán)的規(guī)定互相矛盾,造成法律適用上的混亂;2.稅收優(yōu)先權(quán)之間存在效力沖突;3.以欠稅發(fā)生時間來決定稅收是否優(yōu)先于擔保物權(quán)存在明顯的缺陷;4.現(xiàn)行稅收優(yōu)先權(quán)制度可操作性不強;5.稅收優(yōu)先權(quán)主體法律責任的欠缺。

針對我國目前的稅收優(yōu)先權(quán)制度存在如此多的缺陷,筆者認為有必要從以下幾個方面加以完善:

第一,制定稅收基本法,解決法律規(guī)定的沖突,建立統(tǒng)一的稅收優(yōu)先權(quán)制度。首先,應在稅收基本法中確立共益費用、職工工資、勞動保險費用、勞工損害賠償金、個人儲蓄存款本金和利息等的絕對優(yōu)先地位。共益費用是為了債權(quán)人之共同利益而支出的必要費用,是啟動所有工作程序的前提,沒有共益費用的支出,便談不上其他債權(quán)的清償,故共益費用無論如何也要優(yōu)先稅收債權(quán)而清償,這也符合世界各國立法之規(guī)定。②職工工資和勞動保險費用、勞工損害賠償金、個人儲蓄存款本金和利息等雖屬于私債權(quán),但其對保障公民生存權(quán)具有極其重要的作用,立法上應將其置于優(yōu)先于稅收的地位。其次,《稅收征收管理法》與《公司法》、《破產(chǎn)法》等的效力級次相同,應當制定《稅收基本法》這一更高級次的法律賴明確規(guī)定稅收優(yōu)先于除共益費用、職工工資和勞動保險費用等之外的無擔保債權(quán),并以一定的時間標準區(qū)分稅收與擔保物權(quán)的優(yōu)先性,以此來解決法律之間的沖突。

第二,明確國稅與地稅之間、不同稅種之間的效力順序。首先,明確國稅優(yōu)先于地稅的原則。立法上如果承認優(yōu)先權(quán)制度,實際上也打破了債權(quán)平等的觀念,旨在追求實質(zhì)平等,因此,我們承認稅收有優(yōu)先權(quán),進而承認國稅有優(yōu)于地稅受償權(quán),旨在保障國家利益和社會公共利益,以實現(xiàn)實質(zhì)公平。③其次,我國目前未對不同稅種之間何者優(yōu)先的問題作出明確規(guī)定,原則上應為按比例清償,但立法者完全可以根據(jù)國情需要在立法中規(guī)定某種稅具有優(yōu)先性。

第三,明確將欠稅公告時間作為劃定稅收債權(quán)與擔保物權(quán)優(yōu)先性的時間基準。筆者認為,應將欠稅公告時間作為劃定稅收債權(quán)與擔保物權(quán)優(yōu)先性的時間基準,欠稅公告之前發(fā)生的擔保物權(quán)優(yōu)先于稅收債權(quán),欠稅公告之后發(fā)生的擔保物權(quán)劣后于稅收債權(quán)。欠稅公告之前,擔保物權(quán)人在設定擔保物權(quán)時無義務亦無從了解納稅人的欠稅情況,法律不應將行為人無法預料的法律后果加諸于行為人身上。欠稅公告之后,擔保物權(quán)人已知曉欠稅人的欠稅情況,其仍與該欠稅人設定擔保物權(quán),視為其自愿承擔其擔保物權(quán)劣后于稅收債權(quán)的不利后果。

第四,明確稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍、公示制度和行使方式。立法對稅收優(yōu)先權(quán)的時間范圍應規(guī)定為除斥期間,不得中斷、中止,且該期間不宜過長,其長短應由法律根據(jù)實際情況做出明確規(guī)定,以督促征稅機關及時行使稅收優(yōu)先權(quán)和保護其他債權(quán)人的利益。

《稅收征收管理法》規(guī)定了欠稅公告制度,對納稅人的欠稅情況予以公示。但立法應當對欠稅公告的稅務機關、公告的時間、形式、場所、具體內(nèi)容、效力以及不予公告、遲延公告或公告錯誤應承擔的法律責任等作出明確的規(guī)定。并且應賦予欠稅公告以公信力,未經(jīng)公告的情況下不應具有對抗其他債權(quán)人的效力,即使欠稅公告的信息是錯誤的,相信欠稅公告的正確性而第三人與之交易的仍有效,未經(jīng)公告的欠繳稅款不能行使稅收優(yōu)先權(quán)。④

《稅收征收管理法》應明確規(guī)定稅收優(yōu)先權(quán)可以采用行政方式和訴訟方式行使。征稅機關有權(quán)采取查封、扣押、凍結(jié)、拍賣、變賣等強制措施,直接執(zhí)行納稅人的財產(chǎn)來實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán)。在第三人業(yè)已取得納稅人財產(chǎn)的情形下,可以通過訴訟方式來實現(xiàn)稅收優(yōu)先權(quán),由于稅收之債的債權(quán)人是國家,應由國家作為民事訴訟的原告,征稅機關作為國家的代理人參加訴訟。另外,對納稅人提前清償無擔保債權(quán)和本應后清償?shù)挠袚鶛?quán)、為本無擔保的債權(quán)設定擔保的行為,還應賦予稅務機關撤銷權(quán),以充分保障稅收優(yōu)先權(quán)的實現(xiàn)。

第五,明確相關法律主體的法律責任。征稅主體不行使或怠于行使稅收優(yōu)先權(quán)、不應行使稅收優(yōu)先權(quán)而行使,不按照規(guī)定公告納稅人欠稅情況或公告錯誤以及擔保物權(quán)人向征稅主體了解納稅人欠稅情況時,征稅主體拒絕告知、拖延告知或告知不實,由此產(chǎn)生的法律后果應由征稅主體承擔,對相關責任人應予以行政處分,對因此給納稅人造成損害的,征稅主體應予以賠償。對納稅人惡意預先設定擔保物權(quán)以逃避稅款的行為、提前清償無擔保債權(quán)致使無法清償所欠稅款的行為,應追究其行政責任、民事責任,情節(jié)嚴重構(gòu)成犯罪的,應依法追究刑事責任。

注釋:

①[日]金子宏. 戰(zhàn)憲斌等譯.日本稅法.北京:法律出版社.2004.477.

②柴振國.論稅收債權(quán)的一般優(yōu)先權(quán).社會科學論壇.2005(3).

③曹艷芝.論稅收優(yōu)先權(quán)的效力沖突.中國法學.2004(5).

④曹艷芝.我國稅收優(yōu)先權(quán)制度存在的缺陷及其完善.稅務研究.2005(1).