楊忠海

【摘 要】 在制定準則過程中，由于未充分考慮言語行為的特征，而經(jīng)常修改剛剛制定完成的會計準則，或不斷出臺新的解釋等。有鑒于此，筆者認為在制定和修訂會計準則過程中應當充分考慮言語行為的語言和言語特征；并以奧斯汀和塞爾的言語行為理論為基礎，闡述言語行為對會計準則制定的影響。

【關鍵詞】 言語行為； 集體意向性； 會計準則； 制度正當性

由于會計準則具有經(jīng)濟后果，新準則的制定與實施能夠影響利益相關各方的利益，從而引起人們對會計準則的制定展開研究。以往的研究大多是從會計準則的制定模式和制度經(jīng)濟學角度出發(fā)，試圖通過研究實現(xiàn)準則制定的帕累托最優(yōu)，進而提高會計準則的制定質量。但應當說明的是，高質量會計準則的制定除應當從上述幾個角度考慮之外，還應當從言語行為理論角度進行分析，充分考慮言語行為的語言與言語特征。在實踐過程中，正是由于沒有充分考慮言語行為的語言與言語特征，導致會計準則在制定與頒布后又進行多次修訂或出臺解釋與解答等，這無形中會大幅增加制度的制定成本與變遷成本，使利益相關各方的福利下降?；谔岣邥嫓蕜t的質量、降低制度制定成本與變遷成本以及交易成本和增加社會福利的目的，本文從言語行為理論角度對會計準則的制定展開分析。

一、言語行為理論

言語行為（Speech act）理論由英國牛津大學語言哲學家奧斯?。↗ Austin）首創(chuàng)。奧斯汀將言語行為重新劃分為以言表意行為、以言行事行為和以言取效行為，即通常所說的“言語行為三分法”。以言表意行為實質上就是說話行為，即通過發(fā)音器官發(fā)出聲音，該聲音用以描述事實或陳述意愿。以言行事行為的含義就是通過話語行為表達出話語的字面意義之外，同時完成了諸如承諾、建議、命令、命名、感謝、致歉、打賭、贊成、支持、反對、拒絕等行為，即說出什么也做了什么。以言取效行為是指說話人的言語行為能夠對聽話者、說話者或其他人的感情、思想和行為產(chǎn)生一定的影響，即說話產(chǎn)生了效果。這三種行為并不是三種不同的語句類型，而是同一語句或同一言語行為的不同側面，以言表意行為說出了話語的字面含義，以言行事行為明確了說話者的言外之意或真實意圖，而以言取效行為則產(chǎn)生了效果。也就是說，當一個人在說話時如果能夠同時完成這三種行為時，其言語就可以施事，產(chǎn)生效果，而這個效果的體現(xiàn)方式往往就是它所創(chuàng)造的制度事實。

奧斯汀開創(chuàng)了言語行為理論之后，引起了西方學術界的廣泛關注和深入研究，對奧斯汀言語行為理論貢獻最大的當屬他的學生美國語言哲學家塞爾（Searle）。Searle提出了意向性理論，根據(jù)意向性理論，Searle將意向性劃分為個體意向性和集體意向性。個體意向性是具體的某一個人或動物意圖要做的事情，即個人意圖，而集體意向性是若干個個體組成的群體意圖所要做的事情。在個體意向性向集體意向性轉化過程中，語言起到了至關重要的作用。人們通過語言進行交流，表達個體的意圖，為了實現(xiàn)個人意圖滿足的最大化，必然要做出妥協(xié)和犧牲，在此基礎上進行合作并達成一致的協(xié)議，即語言學提到的約定俗成，并最終形成集體意向性，形成共同的概念和事實，即制度。

通過上面的分析，不難得出這樣的結論：制度的生成和有效實施應當具備兩個條件，其一，制定機構應該有充分的權威，即普通大眾的普遍認可；其二，制度的生成必須經(jīng)過一定的正當程序，該程序必須是普通大眾形成共同概念和事實的過程。應當指出的是，這里提到的正當程序主要包括實體性法律程序和程序性法律程序。實體性法律程序在法律上體現(xiàn)為為制定新法律或新制度提供理由的過程，而程序性法律程序是指新制度發(fā)布過程中，還需要向社會公眾通過多種形式廣泛征求意見，使相關利益團體能夠充分表達自己的見解，在經(jīng)過多次的博弈和權衡之后，最終達成一致意見，形成集體意向性，最終創(chuàng)造新的制度事實。

言語行為理論的產(chǎn)生和發(fā)展不僅改變了人們對語言本質的認識，而且也讓人們在描述世界、闡述事實和辨別真?zhèn)蔚倪^程中深刻地理解言語行為是如何創(chuàng)造制度事實的，這對我們制定和完善會計準則這一制度規(guī)則能夠產(chǎn)生重大的影響。

二、言語行為理論對會計準則制定的影響

言語行為能夠對會計準則的制定產(chǎn)生影響，債務重組準則的制定過程即可充分說明這一問題。1998年《債務重組》會計準則發(fā)布之前，我國的資本市場上就存在了眾多的債務重組行為，若干上市公司出于各種目的利用債務重組實現(xiàn)利潤的增加，如世紀星源（000005）、瓊能源（000502）和亞太集團（600881）等。為了規(guī)范上市公司債務重組行為，提高會計信息的可靠性和相關性，財政部制定和發(fā)布了《債務重組》會計準則。該準則在制定過程中雖然符合了實體性法律程序，提供了制定這一準則的理由，但它并不符合程序性法律程序。在制定過程中，為了減少制定準則的直接成本和應付燃眉之急，財政部采取了直接照搬國際會計準則的方法，并未充分考慮各方的意見，匆匆出臺了《債務重組》會計準則。該會計準則允許上市公司以公允價值對非現(xiàn)金資產(chǎn)進行計量，并允許將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值和賬面價值之間的差額記入當期損益。而實際上，“公允價值”概念在當時人們的心靈當中并不是普遍認可的概念，人們對其沒有達成一致的意見，也自然有各種各樣的理解，導致該準則發(fā)布和實施之后，越來越多的上市公司出于達到配股線、摘帽等意圖而利用對“公允價值”概念的不同理解增加企業(yè)的利潤。換言之，1998年發(fā)布《債務重組》會計準則的言語行為雖然起到了以言取效行為的效果，但效果卻不是人們意圖得到的。因此人們開始對該準則制定的正當性提出了質疑和批評，于是財政部于2000年針對人們的質疑和批評，彌補1998年債務重組準則在程序性法律程序的不當之處，在廣泛征求各方面的意見以后，重新修訂了《債務重組》會計準則并于2001年開始實施。在新修訂的《債務重組》會計準則中重新使用了人們普遍認可的“賬面價值”概念，用其作為非現(xiàn)金資產(chǎn)的計量基礎，并規(guī)定企業(yè)不得將債務重組收益記入當期收益，而應當記入資本公積項目。這一言語行為重新構造了制度事實和制度規(guī)則，有效地制止了上市公司利用人們對“公允價值”概念尚未形成共同概念和集體意向的現(xiàn)實狀況來增加利潤的行為，在一定程度上取得了人們所期望的以言取效行為的效果，因此得到了人們的普遍認可。但是在執(zhí)行這一準則過程中，又產(chǎn)生了新的問題，一些上市公司將重組收益記入資本公積后，又轉而將資本公積用以彌補虧損，這一手法利用的是人們對“公積金”概念的理解已經(jīng)達成一致以及《公司法》對“公積金”概念的使用偏差。在人們的心靈當中，普遍認為“公積金”這一語言概念包含盈余公積和資本公積兩個部分，而并非人們意圖表達的那樣僅僅包含盈余公積?！豆痉ā逢P于公積金的規(guī)定是：“公司的公積金用于彌補公司的虧損，擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營或者轉為增加公司資本。”該規(guī)定并未考慮到人們心靈當中的公積金概念還包含資本公積，因此一些上市公司就利用這一語言偏差，以資本公積彌補虧損的方式增加其利潤實現(xiàn)其避免退市等意圖。針對這一問題，證監(jiān)會于2001年底頒布了《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問答第3號———彌補累計虧損的來源、程序及信息披露》，就上市公司利用資本公積金彌補累計虧損的來源、程序及信息披露等問題做出了明確規(guī)定，對公司法中的語言漏洞進行了有效的彌補。

語言具有地域性，這是不爭的事實，但是人們在實踐過程中不僅僅需要和社區(qū)或地域內的其他成員交流和合作，還需要突破地域與社區(qū)的限制與其他社區(qū)的成員交流與合作，這就需要人們的語言能夠相互轉化以實現(xiàn)更好的交流與合作。會計作為一種語言現(xiàn)象，同樣也具有明顯的地域性，不同社區(qū)的成員也需要突破地域與社區(qū)的限制交流與合作，通過交流與合作，社區(qū)內若干個、諸多的成員的個體意向性開始轉化成語言社區(qū)內的集體意向性，若干個、諸多的語言社區(qū)的集體意向性在各個語言社區(qū)內的個體意向性轉化成社區(qū)內的集體意向性的同時，也開始向更大范圍的語言社區(qū)內的集體意向性轉化，這在會計上就表現(xiàn)為會計準則的國際協(xié)調。就2001年重新修訂的《債務重組》會計準則來說，雖然該會計準則在國內的語言社區(qū)內得到普遍認可，抑制了人們對“公允價值”語言概念的濫用，但它卻與國際范圍的語言社區(qū)內的集體意向性發(fā)生了沖突，有礙于人們進行更廣闊范圍的交流與合作，而為了實現(xiàn)進一步的交流與合作，我們必須抑制我國一國的集體意向性或犧牲部分自身的利益，與其他語言社區(qū)達成妥協(xié)，將一國的集體意向性轉化成國際范圍內的集體意向性，通過語言形成人們心靈當中對同一客觀事實的共同概念。于是，2006年財政部在廣泛征求各方意見的基礎上，對《債務重組》會計準則進行了第二次修訂，重新使用了“公允價值”概念，重新約定這一概念的含義與表達方式，允許將重組收益計入當期損益。雖然一國的集體意向性因此受到一定的抑制（表現(xiàn)為已為國內民眾普遍認可的“賬面價值”概念被“公允價值”概念替代），但是卻為國際間的交流與合作奠定了堅實基礎，為達成國際范圍內的普遍認可或一致意見做出了貢獻，從而構造了新的有利于國際間交流與合作的制度事實和制度規(guī)則。