張　偉

【摘 要】 內(nèi)部控制是企業(yè)改善經(jīng)營(yíng)方法、提高工作效率、提升企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)力的重要手段。但是,許多企業(yè)將內(nèi)部控制僅僅作為一種制度、方法,沒(méi)有將其深化到形成一種理念、員工遵守的契約和企業(yè)精神,從而弱化了內(nèi)部控制的作用。筆者認(rèn)為,通過(guò)管理在企業(yè)員工中形成自覺(jué)按照內(nèi)部控制的要求辦事、積極維護(hù)內(nèi)部控制各環(huán)節(jié)運(yùn)行的理念,也就是形成企業(yè)文化,對(duì)企業(yè)發(fā)展和內(nèi)部控制作用的有效發(fā)揮具有不可替代的作用。

【關(guān)鍵詞】 內(nèi)部控制; 企業(yè)文化; 內(nèi)部控制文化

企業(yè)文化是企業(yè)發(fā)展不可或缺的,它對(duì)企業(yè)員工的行為方式、價(jià)值觀念等產(chǎn)生重要影響。內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理的重要方法,目前被許多企業(yè)采用并取得良好效果。但是,許多企業(yè)也只將內(nèi)部控制的實(shí)施停留在制度、方法層面,沒(méi)有將其升華為企業(yè)精神、經(jīng)營(yíng)理念、共同遵守的行為規(guī)范,沒(méi)有作為企業(yè)文化進(jìn)行培育,讓內(nèi)部控制文化逐步成為規(guī)范、約束員工的管理理念、企業(yè)價(jià)值觀和群體意識(shí)。內(nèi)部控制文化反映了企業(yè)獨(dú)有的管理經(jīng)營(yíng)理念和行為特征,對(duì)深化內(nèi)部控制內(nèi)涵及功能,更加有效地發(fā)揮內(nèi)部控制作用具有十分重要的作用。

一、內(nèi)部控制的內(nèi)涵

目前被認(rèn)為最具權(quán)威性的內(nèi)部控制理論和內(nèi)部控制定義是美國(guó)COSO委員會(huì)在其《內(nèi)部控制——整體框架》的報(bào)告中提出的:“內(nèi)部控制是由企業(yè)董事會(huì)、經(jīng)理當(dāng)局以及其他員工為達(dá)到財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的效率和效果、相關(guān)法律法規(guī)的遵循等三個(gè)目標(biāo)而提供合理保證的過(guò)程”。我國(guó)《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制規(guī)范——基本規(guī)范(試行)》中所規(guī)定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制是指:“單位為了提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量,保護(hù)資產(chǎn)的安全、完整,確保有關(guān)法律法規(guī)和規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行等而制定和實(shí)施的一系列控制方法、措施和程序”。

從這兩種對(duì)內(nèi)部控制定義的解釋來(lái)看,內(nèi)部控制首先是一種管理方法,是改善企業(yè)管理、保護(hù)資產(chǎn)、規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)的手段;其次內(nèi)部控制是一個(gè)管理過(guò)程,這個(gè)過(guò)程貫穿企業(yè)經(jīng)營(yíng)的始終,涉及企業(yè)上至董事會(huì)、股東,管理層的經(jīng)理,下至執(zhí)行層的全體員工;再次,內(nèi)部控制是一種管理制度,是對(duì)原有的制度和規(guī)章得到更好執(zhí)行而進(jìn)行約束的制度。內(nèi)部控制的這些內(nèi)涵特征決定了內(nèi)部控制的性質(zhì),不管是制度還是過(guò)程或方法,都具有凝練成企業(yè)精神、共同遵守的價(jià)值觀和行為規(guī)范的條件。許多企業(yè)雖然制定了內(nèi)部控制制度和規(guī)范,但仍然出現(xiàn)內(nèi)部控制失效,根本原因之一就是就控制談控制,將內(nèi)部控制的內(nèi)涵僅僅局限于作為一種制度和方法。沒(méi)有將內(nèi)部控制上升到文化層面,作為企業(yè)文化去弘揚(yáng)。從社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展來(lái)看,企業(yè)面臨的環(huán)境越來(lái)越復(fù)雜,企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略高度和文化層面重視內(nèi)部控制建設(shè)。

二、內(nèi)部控制文化的內(nèi)涵及其特征

企業(yè)文化是企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐中逐步形成的、具有本企業(yè)特征的使命、愿景、價(jià)值觀、道德規(guī)范和理念以及與這些理念相適應(yīng)的在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)實(shí)踐、管理制度、員工思維和行為方式、企業(yè)對(duì)外形象等的總和。企業(yè)文化對(duì)內(nèi)部控制的執(zhí)行起著支持和維護(hù)的作用,良好的企業(yè)文化將員工的思維和行為方式統(tǒng)一到企業(yè)的發(fā)展上來(lái),形成共同的行為準(zhǔn)則和行為規(guī)范,為企業(yè)樹(shù)立良好的形象。

但內(nèi)部控制文化不是內(nèi)部控制與企業(yè)文化的簡(jiǎn)單結(jié)合,它是將內(nèi)部控制內(nèi)涵從文化、價(jià)值觀、意識(shí)形態(tài)視角進(jìn)行解讀、凝練、提升。因此,內(nèi)部控制文化是指企業(yè)在長(zhǎng)期內(nèi)部控制實(shí)踐活動(dòng)中,逐步形成并被共同認(rèn)可、遵循,帶有價(jià)值取向、道德作風(fēng)、思想意識(shí)、行為方式及其具體化的物質(zhì)實(shí)體等因素的總和,是企業(yè)文化的重要組成部分。內(nèi)部控制文化具有以下特征:一是具有群體性。內(nèi)部控制涉及企業(yè)組織中的每一個(gè)人,其文化是影響上至董事會(huì)、經(jīng)理層,下至普通員工每個(gè)人的價(jià)值理念和道德作風(fēng)、思想意識(shí)、行為方式。二是具有獨(dú)特性。內(nèi)部控制已超越了原來(lái)的作為工具、方法、制度的范疇,形成內(nèi)部控制文化后,他屬于上層建筑范疇,體現(xiàn)著企業(yè)特有的風(fēng)格和魅力。三是具有長(zhǎng)期性。從內(nèi)部控制理論發(fā)展來(lái)看,在逐步的完善和成熟,且對(duì)企業(yè)發(fā)展的作用日益明顯,越來(lái)越多的企業(yè)漸漸引入內(nèi)部控制,內(nèi)部控制文化的形成對(duì)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展起到保駕護(hù)航的作用。

三、內(nèi)部控制文化的構(gòu)成及相互關(guān)系

根據(jù)內(nèi)部控制的特點(diǎn)和內(nèi)部控制文化的特性,內(nèi)部控制文化可分為五個(gè)層次,即行為層、制度層、精神層、環(huán)境層、戰(zhàn)略層。

行為層文化是指企業(yè)在實(shí)施內(nèi)部控制時(shí),采取的宣傳教育,引導(dǎo)疏通,各類(lèi)人際關(guān)系活動(dòng)等,使企業(yè)所有員工形成一致行為取向和行為標(biāo)準(zhǔn)。內(nèi)部控制形成的行為文化是企業(yè)經(jīng)營(yíng)、人際關(guān)系、企業(yè)活力的折射和反映。制度層文化是指企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施而制定的一系列約束措施和員工遵守的規(guī)章,并使這些約束和規(guī)章形成員工自覺(jué)遵守的共同的價(jià)值取向。制度文化是一種機(jī)制保障。內(nèi)部控制的配套制度對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施具有補(bǔ)償、彌補(bǔ)和支撐作用,如在財(cái)務(wù)管理中,內(nèi)部控制規(guī)范了財(cái)務(wù)審批、支出、使用等權(quán)限,相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)銷(xiāo)制度等對(duì)內(nèi)部控制制度具有補(bǔ)償作用。精神層文化就是指企業(yè)在長(zhǎng)期實(shí)施內(nèi)部控制措施時(shí),將其上升為企業(yè)的共同價(jià)值觀、價(jià)值標(biāo)準(zhǔn),員工自我價(jià)值實(shí)現(xiàn)的支柱。精神層文化是文化的最高境界,是企業(yè)的精神和文化的核心,是潛在的,對(duì)員工的理念具有明顯的指引作用。環(huán)境層文化是內(nèi)部控制有效實(shí)施的潤(rùn)滑劑?；趦?nèi)部控制環(huán)境提出的,是指將內(nèi)部控制的措施與企業(yè)內(nèi)部的環(huán)境建設(shè)有機(jī)結(jié)合,形成寬松和諧的工作氛圍。戰(zhàn)略層文化是指將內(nèi)部控制制度的實(shí)施貫穿到企業(yè)的中長(zhǎng)期戰(zhàn)略中去,形成長(zhǎng)期的機(jī)制,使員工自覺(jué)為企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)努力。

內(nèi)部控制文化的五個(gè)層次相互影響,相輔相成。其中,精神層是核心,與企業(yè)長(zhǎng)期已經(jīng)形成的其他文化應(yīng)融合在一起,是最重要層次;制度層是關(guān)鍵,各種規(guī)章和標(biāo)準(zhǔn)都可使內(nèi)部控制作用得到充分發(fā)揮。行為層、戰(zhàn)略層、環(huán)境層都貫穿內(nèi)部控制實(shí)施的始終,與企業(yè)行為、長(zhǎng)期發(fā)展緊密結(jié)合在一起。如圖1所示。

四、內(nèi)部控制內(nèi)涵的深化和拓展

對(duì)內(nèi)部控制文化進(jìn)行分層次分析,是對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵深化和拓展的基礎(chǔ)。從目前企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施來(lái)看,內(nèi)部控制還存在可挖掘的潛力和發(fā)展空間,內(nèi)部控制的最好效應(yīng)還沒(méi)有發(fā)揮出來(lái)。因此,深化內(nèi)部控制內(nèi)涵是非常必要的。企業(yè)既然投資引入內(nèi)部控制系統(tǒng),就要使其發(fā)揮最大效用,尤其是隨著企業(yè)面臨環(huán)境的日益復(fù)雜化,就應(yīng)從行為主體與行為文化、制度文化、精神文化、環(huán)境文化、戰(zhàn)略文化五個(gè)方面深化和拓展內(nèi)部控制內(nèi)涵。

(一)從行為主體與行為文化角度進(jìn)行深化和拓展

以人為本,人是一切活動(dòng)的根本,是決定內(nèi)部控制效果的最重要因素。應(yīng)對(duì)實(shí)施內(nèi)部控制的人區(qū)分層次。區(qū)分層次就是將控制主體——人進(jìn)行分層,可分為三層:一是理念層——董事會(huì);二是管理層——經(jīng)理;三是執(zhí)行層——普通員工。在內(nèi)部控制系統(tǒng)中人人平等,每個(gè)人根據(jù)自己的職務(wù)享有一定的權(quán)利,并承擔(dān)責(zé)任和義務(wù)。董事會(huì)作為企業(yè)最高管理者,企業(yè)朝什么方向發(fā)展,由他們掌舵,他們的品行與作風(fēng)、操守與價(jià)值觀、管理理念和風(fēng)格都對(duì)內(nèi)部控制的實(shí)施產(chǎn)生重要影響。對(duì)管理層的要求必須體現(xiàn)權(quán)利與義務(wù)的對(duì)等,使經(jīng)理們?cè)谙碛袡?quán)利的同時(shí),應(yīng)更好地履行義務(wù)。執(zhí)行層的普通員工相對(duì)權(quán)力較小,但是員工與管理層等勾結(jié)發(fā)生的內(nèi)部控制失效事件并不少見(jiàn)。因此,企業(yè)要注重員工價(jià)值觀的培養(yǎng)與建設(shè):要統(tǒng)一員工的思想認(rèn)識(shí),用企業(yè)的文化和理念來(lái)引導(dǎo)員工,把員工的個(gè)人目標(biāo)和價(jià)值實(shí)現(xiàn)融入到企業(yè)的發(fā)展中去,使所用企業(yè)人員具有共同的目標(biāo)和期望。培育良好的行為文化必須解決員工、經(jīng)理、董事信息傳遞問(wèn)題。信息不對(duì)稱(chēng)造成的管理混亂,控制失效,企業(yè)損失現(xiàn)象經(jīng)?？梢?jiàn)。許多企業(yè)存在多頭領(lǐng)導(dǎo),越權(quán)領(lǐng)導(dǎo),越級(jí)領(lǐng)導(dǎo)現(xiàn)象,各組織之間的信息溝通不暢,溝通時(shí)間滯后。同時(shí)獲得信息的渠道也很多,有來(lái)自正式群體的信息,有來(lái)自非正式群體的信息,有來(lái)自正面的信息,也有來(lái)自小道的消息。因此,對(duì)信息的篩選至關(guān)重要。

(二)從制度文化——配套制度建設(shè)角度進(jìn)行深化和拓展

制度是一種約束手段,要使內(nèi)部控制制度形成一種文化,必須加強(qiáng)制度建設(shè),內(nèi)部控制制度是保證內(nèi)部控制實(shí)施的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)要從控制前、控制中、控制末等三個(gè)階段完善內(nèi)部控制制度,完善監(jiān)督機(jī)制,并將內(nèi)部監(jiān)督與外部監(jiān)督相結(jié)合。建立強(qiáng)審機(jī)制,定期完成企業(yè)報(bào)表、資產(chǎn)、財(cái)務(wù)等方面的審核分析;建立信息反饋機(jī)制,使得內(nèi)部控制在實(shí)施過(guò)程中的問(wèn)題及時(shí)得到矯正。完善考核評(píng)價(jià)機(jī)制,并把結(jié)果作為員工晉升的重要依據(jù),獎(jiǎng)優(yōu)罰劣,激勵(lì)員工。內(nèi)部控制只是管理程序的一部分,而不是全部。內(nèi)部控制不能解決企業(yè)所有問(wèn)題,尤其是無(wú)法完全解決不可預(yù)見(jiàn)的突發(fā)事件。因此,必須建立補(bǔ)償機(jī)制,設(shè)立突發(fā)事件處理的預(yù)案來(lái)進(jìn)行彌補(bǔ)。

(三)從精神文化角度進(jìn)行深化和拓展

企業(yè)精神是企業(yè)文化的核心,使企業(yè)長(zhǎng)期在生產(chǎn)實(shí)踐中積淀形成的企業(yè)價(jià)值觀、企業(yè)倫理、企業(yè)目標(biāo)等,是企業(yè)的精神財(cái)富。將內(nèi)部控制凝聚升華為精神文化,是對(duì)內(nèi)部控制制度在企業(yè)中實(shí)施的最高要求,也是內(nèi)部控制制度得以發(fā)揮其最大效用的重要途徑。企業(yè)可以通過(guò)長(zhǎng)期的宣傳、引導(dǎo),將內(nèi)部控制制度貫穿到企業(yè)管理、企業(yè)文化活動(dòng)、企業(yè)戰(zhàn)略中去,使內(nèi)部控制逐步成為企業(yè)和所有員工的共同價(jià)值觀、共同理念,形成意識(shí)形態(tài)的精神成果;還要把內(nèi)部控制精神層文化與其他層次文化、與企業(yè)其他文化相互融合。

(四)從環(huán)境文化角度進(jìn)行深化和拓展

環(huán)境文化是表層文化,但良好的環(huán)境文化氛圍對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制非常重要。內(nèi)部控制環(huán)境分為內(nèi)部環(huán)境和外部環(huán)境,對(duì)內(nèi)部控制內(nèi)涵的深化與拓展主要從內(nèi)部環(huán)境入手。首先要優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)?？茖W(xué)合理的組織結(jié)構(gòu)必須界定責(zé)、權(quán)、利,這是強(qiáng)化內(nèi)部控制效果的重要保障。組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)必須符合企業(yè)的實(shí)際。企業(yè)應(yīng)對(duì)自身的業(yè)務(wù)和活動(dòng)范圍與特點(diǎn)來(lái)選擇適合自身發(fā)展的組織結(jié)構(gòu),可以采用集權(quán)式,也可以是分權(quán)式。但是不管怎樣,組織結(jié)構(gòu)要有利于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理,尤其對(duì)于中小企業(yè)來(lái)說(shuō),要降低成本、提高效率,要有利于內(nèi)部控制和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。其次,內(nèi)部控制需成立專(zhuān)門(mén)的內(nèi)部控制管理委員會(huì),可以起到專(zhuān)事專(zhuān)辦,能通過(guò)深入的研究確保內(nèi)部控制有效性。企業(yè)應(yīng)抽調(diào)一些財(cái)務(wù)知識(shí)豐富、經(jīng)驗(yàn)豐富的人員組成專(zhuān)門(mén)的委員會(huì),負(fù)責(zé)內(nèi)部控制制度的研究和實(shí)施。最后,企業(yè)還應(yīng)加大對(duì)內(nèi)部控制的資金投入,實(shí)施內(nèi)部控制的目的是規(guī)范企業(yè)運(yùn)營(yíng),而不是企業(yè)之間互相攀比。尤其是一些中小企業(yè),企業(yè)發(fā)展資金緊張,在投入方面,權(quán)衡各種因素,要從戰(zhàn)略的高度加以重視內(nèi)部控制,將內(nèi)部控制作為一項(xiàng)長(zhǎng)期可以發(fā)揮有效作用的機(jī)制。

(五)從戰(zhàn)略文化——控制目標(biāo)角度進(jìn)行深化和拓展

戰(zhàn)略是企業(yè)在中長(zhǎng)期要實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)。企業(yè)實(shí)施內(nèi)部控制的目標(biāo)就是使會(huì)計(jì)信息真實(shí),財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)確,并防止舞弊發(fā)生,隨著內(nèi)部控制理論的深化,公司治理、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)防范的目標(biāo)也越來(lái)越突出。美國(guó)COSO報(bào)告中規(guī)定的內(nèi)部控制的目標(biāo)有三點(diǎn),即保證財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性;提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)的效果和效率;保證相關(guān)法律法規(guī)的遵循性。我國(guó)所確定的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)是:規(guī)范單位會(huì)計(jì)行為,保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整;堵塞漏洞、消除隱患,防止并及時(shí)發(fā)現(xiàn)、糾正錯(cuò)誤及舞弊行為,保護(hù)單位資產(chǎn)的安全完整;確保國(guó)家有關(guān)法律法規(guī)和單位內(nèi)部規(guī)章制度的貫徹執(zhí)行。但是企業(yè)目標(biāo)是由高層人員制定的,對(duì)于中層管理者和基層的執(zhí)行者來(lái)說(shuō),這一目標(biāo)顯得有點(diǎn)不切實(shí)際,無(wú)法操作。如會(huì)計(jì)人員認(rèn)為做好賬,出具切合實(shí)際的可靠的財(cái)務(wù)報(bào)表就是他的目標(biāo)。企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)要使員工形成一致的認(rèn)識(shí)、價(jià)值觀和行為取向,應(yīng)認(rèn)識(shí)到內(nèi)部控制的規(guī)范作用不僅是防范個(gè)人舞弊、會(huì)計(jì)信息失真等,重要的是形成一種自覺(jué)為企業(yè)發(fā)展和經(jīng)營(yíng)貢獻(xiàn)力量的人生價(jià)值觀,也就是實(shí)現(xiàn)“無(wú)控性”目標(biāo),這也是內(nèi)部控制潛在的最高級(jí)的目標(biāo),借助文化和道德的力量來(lái)引導(dǎo)組織和人的行為。

五、結(jié)論

內(nèi)部控制理論進(jìn)一步提升為企業(yè)文化的一部分,形成內(nèi)部控制文化,使員工自覺(jué)遵守,共同維護(hù),這對(duì)于企業(yè)發(fā)展和組織管理都是一個(gè)重要的創(chuàng)新。深化內(nèi)部控制內(nèi)涵,培育內(nèi)部控制文化,將內(nèi)部控制文化融入企業(yè)文化、企業(yè)精神中,是內(nèi)部控制理論在企業(yè)得到進(jìn)一步發(fā)展的重要方向。因此,企業(yè)應(yīng)從戰(zhàn)略高度,從文化視角重視內(nèi)部控制建設(shè),達(dá)到“無(wú)控性”目標(biāo),使內(nèi)部控制不僅是規(guī)范管理的措施和制度,還是企業(yè)發(fā)展的精神支柱以及引導(dǎo)企業(yè)和員工行為的道德規(guī)范?！?/p>

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