中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 張紅艷

可供出售金融資產(chǎn)減值損失會(huì)計(jì)處理探討

中國礦業(yè)大學(xué)管理學(xué)院 張紅艷

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號——金融工具的確認(rèn)和計(jì)量》規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日對以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行檢查，有客觀證據(jù)表明該金融資產(chǎn)發(fā)生減值的，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。對于可供出售金融資產(chǎn)：發(fā)生減值時(shí)，可供出售金融資產(chǎn)發(fā)生減值時(shí)，貸方應(yīng)該計(jì)入可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)（或可供出售金額資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）科目；同時(shí)，原直接計(jì)入所有者權(quán)益的因公允價(jià)值暫時(shí)性下降形成的累計(jì)損失，也應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)出，計(jì)入當(dāng)期損益。公允價(jià)值正常下跌與減值的區(qū)別：正常下跌的幅度一般不會(huì)很大，屬于暫時(shí)性的變動(dòng)；當(dāng)下跌幅度較大時(shí)（一般達(dá)到20%），且屬于非暫時(shí)性的，在可預(yù)見的將來不會(huì)轉(zhuǎn)回，此時(shí)要作為減值處理。已確認(rèn)減值損失的可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升時(shí)，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益?？晒┏鍪蹤?quán)益工具投資發(fā)生的減值損失，要通過權(quán)益轉(zhuǎn)回，不得通過損益轉(zhuǎn)回。

一、可供出售權(quán)益工具減值的會(huì)計(jì)核算

［例1］2008年5月11日甲公司從二級市場購入的一批A公司發(fā)行的股票600萬股，占A公司有表決權(quán)股份的7%，對A公司無重大影響，甲公司按持有目的將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。甲公司有關(guān)賬務(wù)處理如下：

（1）取得時(shí)公允價(jià)值為每股為8.3元，含已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利為0.3元，另支付交易費(fèi)用8萬元，全部價(jià)款以銀行存款支付。

（2）2008年5月16日收到最初支付價(jià)款中所含現(xiàn)金股利。

（3）2008年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股7元，公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。

（4）2009年2月3日，A公司宣告發(fā)放的股利，其中現(xiàn)金股利每股0.4元，股票股利每1股派2股。

（5）2009年3月6日，收到現(xiàn)金股利和股票股利。

（6）2009年12月31日，該股票公允價(jià)值為每股5.5元，公司預(yù)計(jì)公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。

因此可供出售金融資產(chǎn)在持續(xù)下跌的情形下，也需要將原記入“資本公積”科目借方的暫時(shí)下跌金額沖銷，轉(zhuǎn)入“資產(chǎn)減值損失”科目的借方。

（7）2010年12月31日，該股票公允價(jià)值升到為每股7.6元。

因此，可供出售權(quán)益工具在確認(rèn)減值損失后又升值的情形下，要通過權(quán)益即“資本公積——其他資本公積”轉(zhuǎn)回，不得通過損益即“資產(chǎn)減值損失”轉(zhuǎn)回。

（8）2011年1月6日，全部出售該股票，每股8元，交易費(fèi)用為6萬元。

二、可供出售債務(wù)工具減值的會(huì)計(jì)核算

［例2］2009年1月1日，甲公司支付價(jià)款1000萬元（含交易費(fèi)用）從上海證券交易所購入A公司同日發(fā)行的5年期公司債券，面值1 250萬元，票面利率4.72%，于年末支付本年利息（即每年1250×4.72%＝59萬元），本金最后一次償還。劃分為可供出售金融資產(chǎn)，實(shí)際利率10%。賬務(wù)處理如下：

（1）2009年1月1日購入A公司5年期債券。

（2）2009年12月31日公允價(jià)值為901萬元，仍可收到當(dāng)年的利息，甲公司預(yù)計(jì)是暫時(shí)下跌。

（3）2010年12月31日，公允價(jià)值為786.1萬元。仍可支付當(dāng)年利息，甲公司預(yù)計(jì)如果A公司不采取有效措施，A公司公允價(jià)值會(huì)持續(xù)下跌。

賬面價(jià)值=901+45.1=946.1（萬元），公允價(jià)值變動(dòng)=786.1-946.1（萬元），確認(rèn)資產(chǎn)減值損失=160+140=300（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失300

貸：資本公積——其他資本公積140

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)160

（4）2011年，A公司債券公允價(jià)值下跌為700萬元。但仍可支付當(dāng)年利息。

借：應(yīng)收利息59

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整19.61

貸：投資收益78.61（786.1×10%）

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

賬面價(jià)值＝786.1+19.61＝805.71（萬元），確認(rèn)減值損失=700-805.71=-105.71（萬元）。

借：資產(chǎn)減值損失105.71

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)105.71

（5）2012年，A公司通過加強(qiáng)管理等等，財(cái)務(wù)狀況有了顯著改善，2012年，A公司債券公允價(jià)值上升為1200萬元。但仍可支付當(dāng)年利息。

借：應(yīng)收利息59

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整11

貸：投資收益70（700×10%）

借：銀行存款59

貸：應(yīng)收利息59

賬面價(jià)值＝700+11＝711（萬元），公允價(jià)值變動(dòng)＝1200-711＝489（萬元）。

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)489

貸：資產(chǎn)減值損失405.71（300+105.71）

資本公積——其他資本公積83.29

因此，對于已確認(rèn)減值損失的可供出售債務(wù)工具，在隨后的會(huì)計(jì)期間公允價(jià)值已上升且客觀上與原減值損失確認(rèn)后發(fā)生的事項(xiàng)有關(guān)的，原確認(rèn)的減值損失（405.71）應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回，計(jì)入當(dāng)期損益。

（6）2013年1月20日，出售A公司全部正確債券，取得價(jià)款1260萬元。

成本＝（1）l250（萬元），利息調(diào)整＝－（1）250+（2）4l+（3）45.1+（4）19.61+（5）11＝－133.29（萬元），公允價(jià)值變動(dòng)＝-（2）140-（3）160－（4）105.71+（5）489＝83.29（萬元），資本公積＝-（2）140+（3）140+（5）83.29＝83.29（萬元），減值損失＝（3）300+（4）105.71-（5）405.71＝0。

［1］財(cái)政部：《2010年度注冊會(huì)計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材〈會(huì)計(jì)〉》，中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2010年版。

（編輯 代娟）