呂景秋

(吉林省通化市二道江區(qū)衛(wèi)生局，吉林通化134000)

1 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、職業(yè)判斷空間與會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力

作為國(guó)際上一種通用的商業(yè)語(yǔ)言和規(guī)范形式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)成了國(guó)際通用會(huì)計(jì)慣例的一個(gè)重要組成部分。［1］事實(shí)上，這些在國(guó)際會(huì)計(jì)核算中已經(jīng)得到公認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，一般都具有較大的靈活性和自由度，也就是說(shuō)，在具體操作與實(shí)際執(zhí)行過(guò)程中，必然要依賴或取決于企業(yè)會(huì)計(jì)從業(yè)人員和會(huì)計(jì)中介機(jī)構(gòu)的職業(yè)判斷，而會(huì)計(jì)職業(yè)判斷貫穿于會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告的整個(gè)流程，這就意味著在這個(gè)流程當(dāng)中，專業(yè)、準(zhǔn)確的職業(yè)判斷對(duì)于最終的財(cái)務(wù)報(bào)告結(jié)果和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量都是至關(guān)重要的。我國(guó)2006年頒布實(shí)施的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》①(以下稱“新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”)是以原則導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)，與規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則并存，這一準(zhǔn)則體系既與我國(guó)國(guó)情相適應(yīng)，又與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相趨同或相一致，為我國(guó)各級(jí)各類企業(yè)現(xiàn)有的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)提供了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的標(biāo)準(zhǔn)。在這樣的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則導(dǎo)向下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷同樣有著較大的彈性空間。

由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中新增了生物資產(chǎn)、職工薪酬、資產(chǎn)減值、企業(yè)年金基金、股份支付、外幣折算、金融工具確認(rèn)和計(jì)量、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、套期保值等具體準(zhǔn)則，推出了若干規(guī)則導(dǎo)向準(zhǔn)則下的具體規(guī)定，因而也填補(bǔ)了不少會(huì)計(jì)規(guī)范的空白。這些新內(nèi)容和新規(guī)定，給予企業(yè)會(huì)計(jì)政策的選擇和在相應(yīng)制度約束下的靈活運(yùn)用更大的空間，會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)愈加準(zhǔn)確、簡(jiǎn)練，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間不斷加大，這就對(duì)各類企業(yè)的會(huì)計(jì)工作人員提出了更高的要求，同時(shí)對(duì)其職業(yè)判斷能力也提出了更大的挑戰(zhàn)。因此，企業(yè)怎樣選擇合適的會(huì)計(jì)政策，怎樣選擇計(jì)提折舊的方法以及選擇存貨發(fā)出的計(jì)價(jià)方法，當(dāng)期費(fèi)用如何確認(rèn)，怎樣讓企業(yè)資產(chǎn)計(jì)量更有效，利潤(rùn)更真實(shí)，都依賴于會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力的高低。

2 基于新制度環(huán)境下職業(yè)判斷能力內(nèi)涵的解析

會(huì)計(jì)的核心實(shí)質(zhì)上就是確認(rèn)和計(jì)量，而職業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱則是一個(gè)會(huì)計(jì)人員全面綜合素質(zhì)的展現(xiàn)，它不僅要求會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)理論知識(shí)和方法的全面理解與準(zhǔn)確把握，也需要對(duì)企業(yè)所面臨的客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)管理目標(biāo)透徹了解，還要求對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力及其內(nèi)涵有著較為深刻和清醒的認(rèn)識(shí)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然已經(jīng)運(yùn)行了較長(zhǎng)一段時(shí)間，但是，我們面對(duì)著變化了的行業(yè)規(guī)則與新的會(huì)計(jì)制度環(huán)境，不斷提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力卻是一個(gè)常提常新的話題，運(yùn)用正確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的意義是不言而喻的。

與傳統(tǒng)會(huì)計(jì)制度相比，若單獨(dú)從立法的角度考量，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則更具有周延性和目的性，更能達(dá)到原則與規(guī)則的協(xié)調(diào)，尤其是面對(duì)一些專業(yè)判斷比較強(qiáng)的規(guī)定，如資產(chǎn)減值會(huì)計(jì)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在專業(yè)判斷方面的處理明顯優(yōu)于前者。傳統(tǒng)制度模式是一種會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)報(bào)表，很少重視或者較少發(fā)揮執(zhí)行者和操作者的專業(yè)判斷能力，而新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的推出為執(zhí)行者提供了更多的專業(yè)判斷空間。實(shí)際上，不管是制度模式還是準(zhǔn)則模式，都離不開專業(yè)判斷，偏重記錄和報(bào)告的制度模式在此方面具有較大的局限性。從現(xiàn)行的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也可以發(fā)現(xiàn)這個(gè)特點(diǎn)，即新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在處理專業(yè)判斷符合會(huì)計(jì)目標(biāo)方面具有非常大的優(yōu)越性，而且能最大程度避免會(huì)計(jì)標(biāo)準(zhǔn)重復(fù)。

2.1 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力基本內(nèi)涵的延展與深化

目前國(guó)內(nèi)外涉及會(huì)計(jì)職業(yè)判斷基本理論的各類文獻(xiàn)從數(shù)量上看已不算少，但對(duì)于構(gòu)建這一基本理論所包含的內(nèi)容體系和特定范式，特別是對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的概念及其內(nèi)涵的闡釋，卻是仁者見仁，其理論框架的邏輯性、自洽性還有待進(jìn)一步論證和檢驗(yàn)。本文不打算對(duì)這些概念一一進(jìn)行羅列式的“解構(gòu)”，只是結(jié)合自身工作的一點(diǎn)體會(huì)和認(rèn)識(shí)，就會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力最一般的表述及暗含的某些認(rèn)知或理念②談?wù)劰P者粗淺的看法。

按照學(xué)界的一般界定，所謂會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力，是指會(huì)計(jì)人員按照國(guó)家法律法規(guī)，運(yùn)用其掌握的專業(yè)知識(shí)和從業(yè)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合企業(yè)自身的業(yè)務(wù)情況，對(duì)會(huì)計(jì)主體發(fā)生的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)和交易內(nèi)容采取準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)處理原則、方法等進(jìn)行合理且合法的選擇和判斷的能力③。

本文基本上接受該定義的表述，但認(rèn)為僅僅停留在字面上的一般性理解還是不夠的，還需在此基礎(chǔ)上做進(jìn)一步“挖掘”與擴(kuò)展:比如，會(huì)計(jì)人員的職業(yè)操守和職業(yè)道德水平對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的影響，進(jìn)而對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和財(cái)務(wù)報(bào)告產(chǎn)生的擾動(dòng)等。該定義沒(méi)有“明示”——筆者認(rèn)為，這里面有可能還隱含著某些被人們忽視卻非常重要的“理念”或認(rèn)識(shí)。事實(shí)上，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力本質(zhì)上是一種會(huì)計(jì)信息的處理能力，但不是簡(jiǎn)單的會(huì)計(jì)計(jì)量與會(huì)計(jì)核算，還要求會(huì)計(jì)從業(yè)者根據(jù)自身的專業(yè)職責(zé)、職業(yè)操守和職業(yè)素養(yǎng)以及會(huì)計(jì)主體的客觀實(shí)際，合理合規(guī)地按具體情況做出相應(yīng)的職業(yè)判斷。當(dāng)然，這還只是在狹義層面上對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力涵義的一般性認(rèn)識(shí)，而廣義的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力實(shí)際上還應(yīng)該包括人們(我國(guó)當(dāng)前是通過(guò)政府部門)對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度內(nèi)容的選擇能力，這是更高層面上理解或界定的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的內(nèi)涵。［2］

但是，長(zhǎng)期以來(lái)受主客觀條件及各種因素的制約，會(huì)計(jì)人員偏重于會(huì)計(jì)理論知識(shí)的掌握，實(shí)踐中也將經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理更多地作為一項(xiàng)操作技術(shù)來(lái)看待，沒(méi)有從更廣泛和更開放的視角去思考會(huì)計(jì)環(huán)境的各種影響因素，如職業(yè)操守和道德因素等對(duì)職業(yè)判斷的影響，更缺乏對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展宏觀層面的把握，以及對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不確定性的判斷能力的培養(yǎng);大多數(shù)會(huì)計(jì)人員只處在核算層次，不具備達(dá)到準(zhǔn)確進(jìn)行職業(yè)判斷的水平，從而在一定程度上影響了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。隨著企業(yè)面臨的不確定性經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的日益增多，如何準(zhǔn)確地確認(rèn)和計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)值以及當(dāng)期損益等財(cái)務(wù)狀況，提高本單位的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量等是會(huì)計(jì)人員需要解決的實(shí)際問(wèn)題。這不僅需要具備扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，更需要具備較高的道德水平，通過(guò)實(shí)踐培養(yǎng)獨(dú)立思考、準(zhǔn)確判斷的能力。

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的要求

2.2.1 會(huì)計(jì)處理及其選擇空間的拓展要求會(huì)計(jì)人員全面提升職業(yè)判斷能力

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再具體規(guī)定會(huì)計(jì)處理方法，而是給出確認(rèn)和計(jì)量的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣就進(jìn)一步增大了會(huì)計(jì)處理的選擇空間，允許會(huì)計(jì)人員結(jié)合本企業(yè)的具體情況做出職業(yè)判斷。如對(duì)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提，一方面對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)人員專業(yè)判斷能力提出了更高要求，為合理反映經(jīng)濟(jì)交易的實(shí)質(zhì)鋪平了道路，較好地體現(xiàn)了謹(jǐn)慎性原則對(duì)歷史成本原則的修正，保護(hù)所有者和債權(quán)人的利益，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，由于存在資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的確認(rèn)和計(jì)量上的主觀性，可操作性不強(qiáng)，會(huì)計(jì)政策的把握又具有較大的選擇性。實(shí)際上，資產(chǎn)價(jià)值制度的實(shí)施客觀上為企業(yè)在一定范圍內(nèi)進(jìn)行盈余管理留下了空間，同時(shí)也加大了對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的依賴。

2.2.2 理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的雙重背景是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的關(guān)鍵

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則引入了與國(guó)際慣例相一致的會(huì)計(jì)理念和會(huì)計(jì)方法，這些方法的引入大大提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可靠性，但與此同時(shí)也增加了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的技術(shù)難度。例如，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值的計(jì)量，特別是對(duì)于估值技術(shù)的運(yùn)用，最能體現(xiàn)技術(shù)性和會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)判斷能力，也是公允價(jià)值計(jì)量中公認(rèn)的難點(diǎn)。在運(yùn)用成本法時(shí)，其難點(diǎn)在于估計(jì)當(dāng)前重新建造一個(gè)替代的可比資產(chǎn)所需要的金額以及該資產(chǎn)的狀況(包括實(shí)體性貶值、功能性貶值和經(jīng)濟(jì)性貶值)，這都需要一些假設(shè)和判斷，可靠計(jì)量的難度相對(duì)較大;在運(yùn)用收益法時(shí)，因?yàn)樗@取的參數(shù)是不可觀察的，同樣需要大量的估計(jì)和判斷。因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求報(bào)表編制者和審計(jì)師必須具備扎實(shí)的理論功底和豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，這樣才能對(duì)若干會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問(wèn)題做出準(zhǔn)確的職業(yè)判斷。

2.2.3 準(zhǔn)則對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)操守和道德水平提出了更高要求

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力作為職業(yè)素養(yǎng)的組成部分，其有效運(yùn)用必須建立在會(huì)計(jì)從業(yè)人員良好的職業(yè)操守和道德水準(zhǔn)之上。宏觀而言，會(huì)計(jì)行業(yè)作為市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一個(gè)重要領(lǐng)域，主要提供會(huì)計(jì)信息計(jì)量、確認(rèn)或鑒證等服務(wù)，其服務(wù)質(zhì)量的好壞直接影響經(jīng)營(yíng)者、投資者和社會(huì)公眾的利益，進(jìn)而影響整個(gè)社會(huì)的經(jīng)濟(jì)秩序。會(huì)計(jì)工作者在提供會(huì)計(jì)信息計(jì)量或確認(rèn)服務(wù)的過(guò)程中，除了必須將本職工作置于法律法規(guī)的約束和規(guī)范之下，還必須具備與其職能相適應(yīng)的職業(yè)操守和道德水準(zhǔn)，惟其如此，才能獲得社會(huì)的信任和口碑。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則賦予會(huì)計(jì)人員的靈活性空間越大，就越需要會(huì)計(jì)人員具備良好的職業(yè)道德。會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，應(yīng)該自覺(jué)抵制外界各種因素的干擾和經(jīng)濟(jì)利益的誘惑，排除個(gè)人主觀意念及偏好的影響，客觀公正地進(jìn)行職業(yè)判斷，真實(shí)反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)。

3 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力運(yùn)用的原則、存在的問(wèn)題及解決路徑

3.1 會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力運(yùn)用的原則

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷一方面具有較強(qiáng)的專業(yè)性，另一方面又具有較強(qiáng)的主觀性，這種業(yè)務(wù)執(zhí)行過(guò)程中的雙重屬性，決定了會(huì)計(jì)人員在進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)必須綜合考量、權(quán)衡利弊并按照一定的準(zhǔn)則或原則來(lái)規(guī)范操作，這樣才能保證其客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和資金流動(dòng)，確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠。否則，不當(dāng)或惡意的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)歪曲經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，人為地造成會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策，進(jìn)而影響社會(huì)資源的配置效率，甚至?xí)蔀槠髽I(yè)操縱利潤(rùn)、粉飾報(bào)表的一種手段，給企業(yè)及其利益相關(guān)者造成損害或帶來(lái)不利影響，因此，在運(yùn)用職業(yè)判斷能力時(shí)應(yīng)遵循以下“四項(xiàng)基本原則”:

3.1.1 依法依規(guī)原則

依法依規(guī)原則是會(huì)計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)首先要遵循的一項(xiàng)原則。會(huì)計(jì)法律法規(guī)及相關(guān)規(guī)章制度是指導(dǎo)與約束會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)行為的特殊規(guī)范。這些法律法規(guī)明確了會(huì)計(jì)人員從事業(yè)務(wù)活動(dòng)的內(nèi)容、范圍、后果以及可能承擔(dān)的相關(guān)法律責(zé)任。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則雖然給予了會(huì)計(jì)政策選擇和職業(yè)判斷上更大的空間，但這并不意味著會(huì)計(jì)人員可以游離于法規(guī)的約束之外對(duì)會(huì)計(jì)信息任意加以處置。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的行為性質(zhì)決定了其必須依法依規(guī)實(shí)施，也就是說(shuō)應(yīng)該在國(guó)家會(huì)計(jì)法律法規(guī)和相關(guān)規(guī)章制度的框架內(nèi)進(jìn)行。

3.1.2 真實(shí)公允原則

真實(shí)公允原則要求會(huì)計(jì)人員為本企業(yè)和其他利益相關(guān)者提供真實(shí)、完整和有效的會(huì)計(jì)信息。沒(méi)有會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、完整性和有效性這些大的前提，也就根本體現(xiàn)不出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷所秉持的客觀性與公允性的內(nèi)在實(shí)質(zhì)。在會(huì)計(jì)人員對(duì)本企業(yè)的會(huì)計(jì)核算處理和實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)監(jiān)督進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，必須既對(duì)本企業(yè)負(fù)責(zé)，又要對(duì)各利益相關(guān)者負(fù)責(zé)，為他們提供對(duì)其決策有用的信息。對(duì)某項(xiàng)具體會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)而言，其判斷結(jié)果所產(chǎn)生的會(huì)計(jì)信息應(yīng)是站在一個(gè)客觀公正的立場(chǎng)上，有效地、實(shí)事求是地反映會(huì)計(jì)主體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，最大程度上避免那些利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的自由空間來(lái)操縱會(huì)計(jì)信息等現(xiàn)象或行為的發(fā)生。［3］

3.1.3 職業(yè)操守原則

職業(yè)操守及其道德表現(xiàn)是一個(gè)職業(yè)賴以生存的基礎(chǔ)，從某種程度上說(shuō)，它對(duì)從業(yè)者特定行為的要求往往高于一般性法規(guī)的約束。例如對(duì)醫(yī)生而言，就有“仁心仁術(shù)”之謂，其醫(yī)德表現(xiàn)通常會(huì)超越一般意義上的法律規(guī)范而可能直接關(guān)乎人的生命。與醫(yī)生一樣，會(huì)計(jì)職業(yè)不但具有很強(qiáng)的專業(yè)性，而且還將技術(shù)方法和專業(yè)理念融于一身，在合理有效運(yùn)用職業(yè)判斷能力完成會(huì)計(jì)信息處理的整個(gè)過(guò)程中，職業(yè)道德將會(huì)一直與這個(gè)過(guò)程如影相隨并貫穿始終，即始終會(huì)面臨著可靠性與相關(guān)性、穩(wěn)定性與適用性、利益驅(qū)動(dòng)與公允揭示等觀念和立場(chǎng)的矛盾與斗爭(zhēng)。倘若缺乏或沒(méi)有職業(yè)操守這塊“天然屏障”的作用，就很難保證會(huì)計(jì)信息做到真實(shí)可靠和客觀公允。

3.1.4 審慎處置原則

所謂審慎處置主要是指在處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)所保持的那份嚴(yán)謹(jǐn)且慎重的職業(yè)態(tài)度。具體而言，該原則就是要求會(huì)計(jì)從業(yè)人員在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)，在思想和行動(dòng)上不能敷衍塞責(zé)或麻痹大意，應(yīng)始終保持足夠的職業(yè)謹(jǐn)慎，認(rèn)真權(quán)衡各方相關(guān)者利益，努力做到嚴(yán)謹(jǐn)性與靈活性的高度統(tǒng)一，這樣才有可能做出正確的職業(yè)判斷，即便出現(xiàn)一時(shí)的判斷失誤，也能較快地予以糾正，從而避免出現(xiàn)更大的失誤或?qū)е赂鼑?yán)重的損失。

3.2 實(shí)際工作中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷存在的問(wèn)題

從整體水平上看，目前會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力與實(shí)際工作的要求還存在一定距離。我們知道，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平會(huì)直接影響企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，而高水平的職業(yè)判斷能力源于會(huì)計(jì)人員扎實(shí)的專業(yè)理論知識(shí)、豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和高尚的職業(yè)道德水準(zhǔn)，此外，還要有對(duì)國(guó)內(nèi)外相關(guān)經(jīng)濟(jì)，特別是財(cái)稅政策法規(guī)的全面把握和透徹理解，以上幾方面都是不可或缺的。實(shí)際上，影響會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的因素是多方面的，在進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)所出現(xiàn)的問(wèn)題大多與之有關(guān):

第一，主體方面的因素，也被稱作為主導(dǎo)性因素。如會(huì)計(jì)人員自身知識(shí)水平、業(yè)務(wù)能力和專業(yè)意識(shí)、道德觀念等。作為職業(yè)判斷的主體，會(huì)計(jì)人員素質(zhì)對(duì)職業(yè)判斷的質(zhì)量起著關(guān)鍵的作用。從我國(guó)目前會(huì)計(jì)工作的實(shí)際情況看，能夠正確運(yùn)用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對(duì)具體會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出選擇和估計(jì)的會(huì)計(jì)人員并不多，會(huì)計(jì)人員缺乏職業(yè)判斷的意識(shí)和主動(dòng)性，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力較弱，主要表現(xiàn):一是整體素質(zhì)偏低，專業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力不高，對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷水平的提高和行業(yè)發(fā)展造成阻礙。二是職業(yè)道德觀念薄弱。在目前的會(huì)計(jì)培訓(xùn)中，一般都比較重視專業(yè)技能的培養(yǎng)而忽視職業(yè)道德教育，致使很多會(huì)計(jì)人員雖然具有一定的會(huì)計(jì)專業(yè)理論和技能，但職業(yè)道德觀念薄弱，在對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理中缺乏應(yīng)有的職業(yè)判斷意識(shí)，容易受到利益驅(qū)動(dòng)而放棄原則，不敢同違規(guī)違紀(jì)的行為作斗爭(zhēng)，甚至主動(dòng)為單位主管違規(guī)違紀(jì)出謀劃策、做假賬等。三是業(yè)務(wù)執(zhí)行或操作獨(dú)立性的缺失?？梢哉f(shuō)，沒(méi)有獨(dú)立性就沒(méi)有高水平的會(huì)計(jì)判斷和高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。但實(shí)際工作中，由于大多數(shù)企業(yè)都實(shí)行“一把手”、“一支筆”審批制度，使會(huì)計(jì)人員判斷的獨(dú)立性受到干擾，而出于自身利益的考慮或迫于各種“壓力”無(wú)法阻止虛假的會(huì)計(jì)資料進(jìn)入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。④這些問(wèn)題的存在，極大損害了會(huì)計(jì)信息使用者的利益。

第二，內(nèi)外部環(huán)境因素，包括企業(yè)內(nèi)部環(huán)境和社會(huì)環(huán)境兩方面。從企業(yè)的內(nèi)部環(huán)境因素來(lái)看，企業(yè)管理層或決策層財(cái)務(wù)知識(shí)的缺乏是其一。雖然有關(guān)法規(guī)如《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)規(guī)定隱含著管理層需具備一定財(cái)務(wù)知識(shí)的要求，但現(xiàn)實(shí)中，許多決策者對(duì)財(cái)務(wù)管理知識(shí)知之不多，真正懂財(cái)務(wù)的負(fù)責(zé)人少之又少，加之對(duì)會(huì)計(jì)制度一系列新變化缺乏正確認(rèn)識(shí)，導(dǎo)致其在財(cái)務(wù)工作管理指導(dǎo)上的不當(dāng)行為。其二是出于各種不同目的，決策者在明知違法的前提下，仍指使甚至強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員做出錯(cuò)誤的判斷，提供虛假信息而出現(xiàn)惡意舞弊行為，這是導(dǎo)致當(dāng)前會(huì)計(jì)職業(yè)判斷質(zhì)量和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下的一個(gè)重要原因，所帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)后果是非常嚴(yán)重的。

從社會(huì)環(huán)境因素來(lái)看，主要存在以下問(wèn)題:一是會(huì)計(jì)規(guī)范體系尚不完善。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中增加了許多特殊行業(yè)準(zhǔn)則，這些準(zhǔn)則很大程度上參考了目前國(guó)際通用的相關(guān)做法，具體實(shí)施可能要視其在企業(yè)的實(shí)際運(yùn)用情況再進(jìn)行調(diào)整或修改。二是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系所涉及的范圍比較廣，與其他各項(xiàng)相關(guān)法律法規(guī)的協(xié)調(diào)與磨合也需要一定的時(shí)間。三是由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系是以原則為導(dǎo)向的，準(zhǔn)則中對(duì)各項(xiàng)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理都只是給出了原則性的規(guī)定，在擴(kuò)展了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷空間的同時(shí)，也增加了會(huì)計(jì)判斷的難度。四是會(huì)計(jì)監(jiān)管方面的問(wèn)題。到目前為止，我國(guó)還沒(méi)有一個(gè)各方面都認(rèn)為較好的一種會(huì)計(jì)監(jiān)管模式?，F(xiàn)行的監(jiān)管體系包括內(nèi)部審計(jì)為主的內(nèi)部監(jiān)管和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的民間監(jiān)督、政府監(jiān)督組成的外部監(jiān)管等部門，但由于部分管理職能缺位，監(jiān)管分散，缺乏統(tǒng)一協(xié)調(diào)和信息溝通等，難以形成有效的監(jiān)管，檢查不嚴(yán)、監(jiān)督不到位的情況時(shí)有發(fā)生，導(dǎo)致監(jiān)督職能弱化，其實(shí)施情況不容樂(lè)觀。五是對(duì)違規(guī)行為處罰力度偏輕，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)過(guò)低?！稌?huì)計(jì)法》雖然對(duì)違法行為規(guī)定了明確的懲治措施，但在實(shí)施過(guò)程中卻暴露出很多問(wèn)題。一方面對(duì)承擔(dān)會(huì)計(jì)法律責(zé)任的主體界定不嚴(yán)密。如該法規(guī)定了對(duì)虛假財(cái)務(wù)報(bào)告的處罰，但對(duì)于什么才算虛假財(cái)務(wù)報(bào)告卻沒(méi)有明確界定，致使部分會(huì)計(jì)人員認(rèn)為由于會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的大量存在而導(dǎo)致的財(cái)務(wù)報(bào)告與事實(shí)不符不應(yīng)視為違法行為。另一方面，我國(guó)相關(guān)法律體系中缺少對(duì)民事責(zé)任的界定?，F(xiàn)實(shí)操作中對(duì)民事責(zé)任的追究異常弱化，這些很容易造成會(huì)計(jì)職業(yè)判斷時(shí)無(wú)所顧忌，最終導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息質(zhì)量低下。

3.3 提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的途徑

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力是新形勢(shì)下會(huì)計(jì)人員應(yīng)具備的基本素質(zhì)，它的高低會(huì)直接影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，進(jìn)而影響企業(yè)利益相關(guān)主體決策的正確性。由于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理只有一些原則性的規(guī)定，相當(dāng)多的內(nèi)容要求會(huì)計(jì)人員通過(guò)職業(yè)判斷來(lái)解決具體的會(huì)計(jì)事項(xiàng)。為了使會(huì)計(jì)信息更加客觀公允，有效解決在實(shí)際工作中遇到的困難和存在的問(wèn)題，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)判斷能力成為當(dāng)務(wù)之急。

3.3.1 改變傳統(tǒng)觀念和工作模式，自覺(jué)提高職業(yè)判斷的意識(shí)和業(yè)務(wù)能力

在會(huì)計(jì)工作中，存在著大量的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等規(guī)范中不作具體規(guī)定的事項(xiàng)，要做到客觀、公允，不僅需要會(huì)計(jì)人員掌握足夠的專業(yè)理論知識(shí)，而且還需要對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的深刻理解以及對(duì)會(huì)計(jì)環(huán)境的敏銳感知。會(huì)計(jì)人員在會(huì)計(jì)信息處理過(guò)程中，都不可避免地要依靠自己的知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)、偏好和所處的環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出一系列的預(yù)期和判斷。正如邁克爾·杰賓斯和阿里斯特·K·梅森所說(shuō)，同樣的數(shù)據(jù)、同樣合格的會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理結(jié)果可能大相徑庭。［4］新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的發(fā)布，更加要求會(huì)計(jì)人員適應(yīng)會(huì)計(jì)環(huán)境變化和會(huì)計(jì)改革的需要，逐步改變過(guò)去那種按固定方式處理會(huì)計(jì)事務(wù)的習(xí)慣和做法，不斷創(chuàng)新工作方法和思維模式，從觀念上充分認(rèn)識(shí)提高會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的重要性，有意識(shí)地加強(qiáng)專業(yè)理論和新知識(shí)的學(xué)習(xí)，積極參與會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，并善于用職業(yè)分析和職業(yè)判斷的方法去思考和處理復(fù)雜的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，以適應(yīng)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)能力的要求。

3.3.2 調(diào)整和優(yōu)化知識(shí)結(jié)構(gòu)，以綜合素質(zhì)全面帶動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的提升

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化和我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)制度的確立和完善，特別是資本市場(chǎng)的發(fā)育和投資者的日益成熟，會(huì)計(jì)信息的處理已不再是一項(xiàng)僅限于財(cái)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)的單純的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)，它不僅要適應(yīng)會(huì)計(jì)國(guó)際化的現(xiàn)實(shí)需要，而且還要能夠宏觀地對(duì)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的各種影響因素做出全面分析與權(quán)衡?？傊?，經(jīng)濟(jì)社會(huì)的快速發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)工作提出了更高要求，財(cái)務(wù)、會(huì)計(jì)等專業(yè)范圍內(nèi)的知識(shí)已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)滿足不了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的工作之需，經(jīng)濟(jì)學(xué)、金融學(xué)、外貿(mào)、工商管理、風(fēng)險(xiǎn)投資、戰(zhàn)略管理、法律、外語(yǔ)、計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)等相關(guān)知識(shí)已經(jīng)是會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力構(gòu)成中不可或缺的知識(shí)要素。職業(yè)界不僅需要會(huì)計(jì)人員具備財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面的專門知識(shí)，還需要會(huì)計(jì)人員有寬廣的知識(shí)面和合理的知識(shí)結(jié)構(gòu)。因此，調(diào)整和優(yōu)化會(huì)計(jì)人員的知識(shí)結(jié)構(gòu)，注重全面綜合素質(zhì)的培養(yǎng)，并以此帶動(dòng)會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的提升，只有這樣，才能迎接新形勢(shì)下會(huì)計(jì)工作的新挑戰(zhàn)，從而在應(yīng)對(duì)復(fù)雜局面時(shí)做出科學(xué)準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。

3.3.3 強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)技能的訓(xùn)練，提高解決實(shí)際問(wèn)題的能力

會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告等工作，不僅需要專業(yè)知識(shí)，更需要豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)和較強(qiáng)的操作技能，這是提升會(huì)計(jì)職業(yè)判斷能力的基礎(chǔ)和前提。會(huì)計(jì)人員必須在掌握專業(yè)知識(shí)并熟悉相關(guān)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)規(guī)范的基礎(chǔ)上，著眼于提高應(yīng)對(duì)復(fù)雜多變的會(huì)計(jì)環(huán)境和解決實(shí)際問(wèn)題的能力，強(qiáng)化對(duì)職業(yè)技能的訓(xùn)練。在處理日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)計(jì)人員要悉心揣摩，學(xué)會(huì)分析、判斷、歸納和總結(jié)，通過(guò)不斷地訓(xùn)練和積累，讓自身的會(huì)計(jì)處理能力得以充分發(fā)揮，進(jìn)而形成高超的職業(yè)判斷力和足夠的專業(yè)勝任力。為切實(shí)提高會(huì)計(jì)人員的職業(yè)技能和實(shí)踐能力，需做好以下工作:一是實(shí)行崗位輪換制度，促使會(huì)計(jì)人員全面熟悉本崗位的各項(xiàng)業(yè)務(wù)，提高綜合業(yè)務(wù)素質(zhì);二是經(jīng)常開展經(jīng)驗(yàn)交流活動(dòng)，組織會(huì)計(jì)人員定期或不定期進(jìn)行職業(yè)經(jīng)驗(yàn)交流，分享總結(jié)工作實(shí)踐中的心得體會(huì)，不斷豐富執(zhí)業(yè)感受;三是加大繼續(xù)教育培訓(xùn)力度，有針對(duì)性地對(duì)會(huì)計(jì)人員進(jìn)行全方位、多層次的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，如闡釋和培訓(xùn)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、各項(xiàng)法規(guī)制度的要點(diǎn)、難點(diǎn)以及對(duì)新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的討論等。

3.3.4 加大職業(yè)道德建設(shè)力度，提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的職業(yè)修養(yǎng)

會(huì)計(jì)人員的職業(yè)使命感、敬業(yè)精神，特別是職業(yè)道德水平對(duì)會(huì)計(jì)的職業(yè)判斷尤為重要。會(huì)計(jì)工作單憑那些知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技巧是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，還需要從業(yè)者具備較高的道德水準(zhǔn)。因?yàn)樵诤芏嗲闆r下，道德往往比知識(shí)、經(jīng)驗(yàn)和技巧更重要，［5］特別是在遇到相關(guān)當(dāng)事人之間發(fā)生利益沖突時(shí)，惟有道德約束力和內(nèi)省力才能真正發(fā)揮作用。有鑒于此，世界上許多國(guó)家對(duì)會(huì)計(jì)職業(yè)道德的建設(shè)都非常重視，大都以成文法規(guī)的形式，來(lái)規(guī)范或約束從業(yè)者的行為。事實(shí)上，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的合理程度就取決于這種以道德和職業(yè)操守為基礎(chǔ)的行為自律，尤其當(dāng)法律法規(guī)無(wú)明確規(guī)定時(shí)，會(huì)計(jì)職業(yè)道德的作用就在于促使會(huì)計(jì)人員能自覺(jué)抵制各種利益的誘惑，并且不受權(quán)勢(shì)和偏見的影響，特別是不要受某些單位負(fù)責(zé)人或“一把手”對(duì)會(huì)計(jì)工作的干擾，堅(jiān)持獨(dú)立性原則，守住執(zhí)業(yè)底線，確保經(jīng)其判斷所形成的會(huì)計(jì)信息能真實(shí)、公允地反映經(jīng)濟(jì)主體的客觀實(shí)際。新形勢(shì)下，必須加大會(huì)計(jì)職業(yè)道德建設(shè)的力度，提高從業(yè)人員的職業(yè)修養(yǎng)。同時(shí)，會(huì)計(jì)人員自身也要經(jīng)常自覺(jué)地學(xué)習(xí)，不斷強(qiáng)化職業(yè)道德的理性認(rèn)識(shí)和自律意識(shí)，秉持“誠(chéng)信為本，操守為重，堅(jiān)持準(zhǔn)則，不做假賬”的職業(yè)理念，確保高質(zhì)量地完成本職工作。

注 釋:

① 2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則)。該準(zhǔn)則于2007年1月1日起在上市公司施行。目前這套新準(zhǔn)則仍在運(yùn)行與不斷完善過(guò)程中。

② 如韋伯斯特第三新國(guó)際辭典(Webster’s Third New International Dictionary)就把判斷定義為“通過(guò)識(shí)別和比較形成一個(gè)意見或評(píng)估的心智過(guò)程”。各種形式的職業(yè)判斷都離不開有關(guān)人員專業(yè)知識(shí)、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)和“心智”的運(yùn)用，這正是人們信賴其判斷結(jié)論是否正確的依據(jù)所在，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷也不例外。

③ 參見百度百科:http://baike.baidu.com/view/2376912.htm

④ 我國(guó)《會(huì)計(jì)法》第四條:“單位負(fù)責(zé)人對(duì)本單位的會(huì)計(jì)工作和會(huì)計(jì)資料的真實(shí)性、完整性負(fù)責(zé)?！钡谖鍡l:“任何單位或者個(gè)人不得以任何方式授意、指使、強(qiáng)令會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)、會(huì)計(jì)人員偽造、變?cè)鞎?huì)計(jì)憑證、會(huì)計(jì)賬簿和其他會(huì)計(jì)資料，提供虛假財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告。任何單位或個(gè)人不得對(duì)依法履行職責(zé)、抵制違反本法規(guī)定行為的會(huì)計(jì)人員實(shí)行打擊報(bào)復(fù)”。盡管有這些規(guī)定，但實(shí)際情況卻是，某些管理當(dāng)局出于各種目的，會(huì)指使甚至強(qiáng)迫會(huì)計(jì)人員按照其意圖對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)做出判斷，以滿足自身利益。

［1］葛家澍.關(guān)于我國(guó)會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問(wèn)題［J］.會(huì)計(jì)研究，2001(1):4－8.

［2］于長(zhǎng)春.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷［J］.會(huì)計(jì)之友，2004(1):1－3.

［3］劉峰，王兵.什么決定了利潤(rùn)差異:會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是職業(yè)判斷?——來(lái)自中國(guó)A、B股市場(chǎng)的初步證據(jù)［J］.會(huì)計(jì)研究，2006(3):25－33.

［4］邁克爾·杰賓斯，阿里斯特·K·梅森.財(cái)務(wù)報(bào)告中的職業(yè)判斷［M］.胡志穎，邵紅霞，劉剛，譯.北京:經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2005.

［5］李傳林.簡(jiǎn)述會(huì)計(jì)職業(yè)判斷與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量［J］.價(jià)值工程，2010(9):16.