劉 萍 卞志山

一、會計責任審計責任混淆的誤受風險

誤受風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報不存在而實際上存在的風險。驗資作為獨立審計的一個特殊項目，其間也含有審計的誤受風險。

在驗資實踐中，注冊會計師往往因為忽略一些小的細節(jié)，認為小的方面不會帶來原則問題，馬虎了事，但在遇到涉訴事件時卻會帶來大的麻煩。會計責任和審計責任相混淆的情形比如：

1.《注冊資本實收情況明細表》或《注冊資本、實收資本變更情況明細表》較多由注冊會計師編制，且不履行被審驗單位確認手續(xù)。驗資準則指南要求注冊會計師獲取而不是編制該表，該表應由被審驗單位簽署確認，代表被審驗單位對相關事項的認定，同時也是一種書面聲明，是注冊會計師應當獲取的重要審計證據(jù)。當《注冊資本實收情況明細表》或《注冊資本、實收資本變更情況明細表》作為驗資報告附件時，則成了驗資報告的組成部分和注冊會計師的驗證結果。所以，注冊會計師代為編制且不經(jīng)過被審驗單位簽章確認該表，顯然是未分清會計責任和審計責任，注冊會計師無意間承擔了被審驗單位的會計責任，加大了執(zhí)業(yè)風險。

2.會計處理。常有注冊會計師代被審驗單位編制驗資時的會計分錄，甚至將代為編制的記賬憑證原件列入驗資工作底稿的情形。這無疑也承攬了所有的會計責任。

二、貨幣出資比例提高的誤拒風險

誤拒風險是指注冊會計師推斷某一重大錯報存在而實際上不存在的風險。

有限責任公司注冊資本中股東貨幣資金出資的比例到底如何控制、公司存續(xù)間其股東的累計貨幣資金出資金額是否都不能低于公司注冊資本的30%？對此，仁者見仁，智者見智。公司法中有“全體股東的貨幣出資金額不得低于有限責任公司注冊資本的30%”的規(guī)定。如果法律并不是要求股東累計貨幣出資都不能低于注冊資本的30%，而注冊會計師實際上又這樣要求了，從而導致部分驗資報告不能出具，注冊會計師當然是承擔了誤拒風險。

其實，公司法該條款是第2章“有限責任公司的設立和組織機構”中“設立”章節(jié)里的條文，它所規(guī)范的是公司設立行為，即公司設立時才受30%比例的限制。之所以如此規(guī)定，是因為公司設立時必須要有一定的啟動資金才可以正常運轉。

《公司注冊資本登記管理規(guī)定》和《中國注冊會計師審計準則第1602號—驗資》指南的相關規(guī)定及其所列示的驗資報告參考格式，均能印證公司只有設立時貨幣出資比例才受限制。然而，也有個別文件的規(guī)定，與上述對公司法該條文的理解不相一致，甚至形成反證。如：國家工商行政管理總局令第39號《股權出資登記管理辦法》（自2009年3月1日起施行）第4條規(guī)定：全體股東以股權作價出資金額和其他非貨幣財產(chǎn)作價出資金額之和不得高于被投資公司注冊資本的百分之七十。辦法沒有限定是公司設立驗資時須執(zhí)行此規(guī)定，即公司增、減資、合并、分立等變更驗資時，涉及到以股權（非貨幣）作價出資的，也受貨幣出資不低于30%比例的限制。

但綜合各方面考慮，公司法要求的是公司設立時才受貨幣不低于30%的限制，個別法規(guī)也是對法律的理解出了偏差，注冊會計師理應做好溝通交流工作，減少該誤拒風險的發(fā)生。

三、驗資報告說明段不規(guī)范的披露風險

驗資準則和指南，要求注冊會計師在驗資報告說明段披露的內容有三個方面，一是報告的用途和使用責任，二是變更驗資時要說明以前驗資情況和累計注冊資本實收情況，三是應當說明的其他重要事項。

正常地，前兩個說明事項，注冊會計師基本都能做到規(guī)范披露，而其他重要事項則較少能夠合理說明，這無疑是違背準則和指南要求的，同時也蘊藏著潛在風險。

準則指南列舉了六個應予披露的其他重要事項（資本確認異議、會計處理瑕疵、凈資產(chǎn)小于實收資本、期后重大事項、前期出資不實或抽逃、其他事項等）。

注冊會計師處理這些重要事項的常見問題有：

1.基本不關注，或只關注個別自己認為重要的事項，如只關心前期出資不實或資本抽逃等。

2.發(fā)現(xiàn)問題不披露。認為只要資本到位，注冊會計師就能出具報告、就不會有實質性風險。問題披露了，公司登記機關反會不接受或重點關注、問這問那。于是就選擇多一事不如少一事，盡量不自找麻煩。

3.披露問題不恰當?；騿栴}揭示不準確，有時為了回避風險，加一個模糊不清的文字說明；或影響程度不確定，等等。此外，指南列示的驗資報告參考格式中，要求將重大事項在報告說明段的開始部分披露，而注冊會計師在實際操作中則是各行其是。