閆 海 于驍驍

(1.遼寧大學(xué)法學(xué)院，遼寧沈陽(yáng) 110136;2.中央財(cái)經(jīng)大學(xué)財(cái)政學(xué)院，北京 102206)

稅收滯納金是指稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)未按照規(guī)定期限及時(shí)繳納稅款的納稅人和扣繳義務(wù)人，從其滯納之日起，依照滯納稅款的一定比例，按日加收的一種款項(xiàng)。2001年修訂的《稅收征管法》第32條明確規(guī)定:“納稅人未按照規(guī)定期限繳納稅款的，扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除責(zé)令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金。”2011年3月，國(guó)家稅務(wù)總局主持起草的《稅收征管法》修訂稿上報(bào)國(guó)務(wù)院法制辦，《稅收征管法》再次正式進(jìn)入修訂程序。筆者擬對(duì)稅收滯納金的法律性質(zhì)予以學(xué)理辨析，并從其適用情形與確定機(jī)制兩個(gè)方面對(duì)我國(guó)稅收滯納金法律制度予以重構(gòu)，為《稅收征管法》第三次修訂建言獻(xiàn)策。

一、稅收滯納金的法律性質(zhì)

學(xué)理上對(duì)稅收滯納金的法律性質(zhì)存在不同認(rèn)識(shí)，觀點(diǎn)差異凸顯不同功能定位，從而對(duì)制度建構(gòu)具有重大影響。關(guān)于稅收滯納金的法律性質(zhì)，主要有四種學(xué)說(shuō)。

1、行政處罰說(shuō)

即認(rèn)為稅收滯納金屬于行政罰款。該觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金針對(duì)的是不按規(guī)定期限繳納稅款的行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)以行政管理者身份對(duì)滯納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人處以一定數(shù)額的滯納金，與行政處罰中的罰款性質(zhì)相同。而且《稅收征管法》規(guī)定按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金，高于同期銀行貸款利率，含有懲罰的成分。但該學(xué)說(shuō)也不無(wú)商榷之處，《稅收征管法》第63條第2款明確規(guī)定:“扣繳義務(wù)人采取前款所列手段，不繳或者少繳已扣、已收稅款，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳稅款百分之五十以上五倍以下的罰款”，即立法允許同樣具有金錢(qián)給付內(nèi)容的滯納金與行政罰款并處，如果稅收滯納金屬于行政處罰，則有違背“一事不再罰”行政法的法理之虞，而且按日加收滯納稅款萬(wàn)分之五的滯納金，懲罰程度很低，將其定位為行政處罰過(guò)于勉強(qiáng)。

2、經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償說(shuō)

即認(rèn)為稅收滯納金屬于利息。該觀點(diǎn)認(rèn)為，稅收滯納金實(shí)質(zhì)上是對(duì)國(guó)家未征或少征稅款的一種經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償。資金具有時(shí)間價(jià)值，資金借貸要求債務(wù)人向債權(quán)人支付利息，與此同理，稅款滯納是納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)國(guó)家稅收收入的間接占用，稅收滯納金就相當(dāng)于國(guó)家稅款的法定利息。同時(shí)，稅收滯納金的計(jì)算形式與銀行貸款利息相同，遲延繳納稅款的期間等同于貸款期限，稅收滯納金加收率等同于銀行利率，因此稅收滯納金的法律性質(zhì)是利息。但該學(xué)說(shuō)也不無(wú)商榷之處。在法律概念上，補(bǔ)償與賠償不同。前者是對(duì)無(wú)過(guò)錯(cuò)行為導(dǎo)致的身體或者物質(zhì)損害給予的經(jīng)濟(jì)上的援助;后者是對(duì)過(guò)錯(cuò)行為導(dǎo)致的身體或者物質(zhì)損害給予的經(jīng)濟(jì)上的彌補(bǔ)。稅款的滯納是由于納稅人、扣繳義務(wù)人的過(guò)錯(cuò)而造成國(guó)家財(cái)政稅收的流失，納稅人、扣繳義務(wù)人向稅務(wù)機(jī)關(guān)交付的稅收滯納金應(yīng)定為賠償性質(zhì)而非補(bǔ)償。而且將稅收滯納金等同于利息具有概括性，有欠妥當(dāng)。利息的計(jì)算從借款合同成立之日起，而稅收滯納金征收的開(kāi)始日期為稅收清償期屆滿(mǎn)的次日，且稅收滯納金加收率通常會(huì)高于同期銀行貸款利息。

3、損害賠償與懲罰說(shuō)

即認(rèn)為稅收滯納金具有損害賠償和懲罰的性質(zhì)。民事法律規(guī)定，債務(wù)人因遲延履行造成債權(quán)人損失，須向債權(quán)人承擔(dān)違約責(zé)任，支付債權(quán)人一定數(shù)量的違約金或承擔(dān)損害賠償責(zé)任。稅收屬于公法上的金錢(qián)給付債務(wù)，稅收清償期屆滿(mǎn)時(shí)，如果納稅人、扣繳義務(wù)人沒(méi)有如期履行納稅義務(wù)，即構(gòu)成遲延履行。稅收滯納金就是納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收造成損失而支付的損害賠償金。而稅收滯納金的加收率略高于同期銀行貸款利息，又具有對(duì)納稅義務(wù)人的懲戒作用。因此，對(duì)稅收滯納金的法律性質(zhì)，應(yīng)統(tǒng)合損害賠償性與懲罰性質(zhì)予以定位。但該學(xué)說(shuō)也不無(wú)商榷之處，即所謂“懲罰”的實(shí)質(zhì)是什么?法理上，懲罰一詞的涵義為行為人因違反國(guó)家法律法規(guī)所受到的制裁。懲罰的方式主要有民事處罰、刑罰、行政處罰及行政處分四種。稅收滯納金征收是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)遲延繳納稅款的納稅人、扣繳義務(wù)人實(shí)施的一項(xiàng)具體行政行為，依據(jù)行政法原理，稅收滯納金就屬于行政處罰，該學(xué)說(shuō)的實(shí)質(zhì)仍然是行政處罰說(shuō)。

4、損害賠償與行政執(zhí)行罰說(shuō)

即認(rèn)為稅收滯納金具有損害賠償和行政執(zhí)行罰的性質(zhì)。行政執(zhí)行罰是指義務(wù)人逾期不履行行政法義務(wù)，由行政機(jī)關(guān)迫使義務(wù)人繳納強(qiáng)制金以促使其履行義務(wù)的行政強(qiáng)制制度。該觀點(diǎn)認(rèn)為，一方面，稅收滯納金是納稅人、扣繳義務(wù)人因遲延繳納稅款造成國(guó)家財(cái)政稅收流失而向國(guó)家所作的賠償;另一方面，稅收滯納金是稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)不及時(shí)履行稅款繳納義務(wù)的納稅人、扣繳義務(wù)人強(qiáng)制施行的一種加重給付義務(wù)，以督促其履行義務(wù)。

筆者認(rèn)同第四種觀點(diǎn)，但應(yīng)當(dāng)分清主次。行政執(zhí)行罰與行政罰款的性質(zhì)截然不同。依據(jù)2011年《行政強(qiáng)制法》第2條第3款的規(guī)定，行政機(jī)關(guān)或人民法院對(duì)不履行行政決定的公民、法人或者其他組織依法強(qiáng)制履行義務(wù)的行為屬于行政強(qiáng)制執(zhí)行。行政強(qiáng)制執(zhí)行方式包括直接強(qiáng)制、代執(zhí)行、強(qiáng)制金和執(zhí)行罰等。行政強(qiáng)制執(zhí)行是強(qiáng)制拒絕履行義務(wù)的義務(wù)主體履行其原來(lái)的義務(wù);而行政處罰則是強(qiáng)制拒絕履行義務(wù)的義務(wù)主體履行新的義務(wù)，二者并不相同。行政強(qiáng)制執(zhí)行中的執(zhí)行罰與行政處罰中的罰款，雖然都是當(dāng)事人向行政機(jī)關(guān)交納金錢(qián)，但是，“強(qiáng)制金不是處罰方法沒(méi)有處罰的性質(zhì)，其是一種督促手段，如果義務(wù)主體履行義務(wù)，即不能再征收強(qiáng)制金。罰款針對(duì)的是已經(jīng)發(fā)生的事實(shí)，其目的是使義務(wù)主體認(rèn)識(shí)到違反規(guī)范的嚴(yán)肅性并從中吸取教訓(xùn)，防止其以后再實(shí)施違法行為。”[1]稅收滯納金符合執(zhí)行罰的以下特征:第一，由法律、法規(guī)明確規(guī)定處罰額度，執(zhí)行機(jī)關(guān)不可自作主張;第二，一般針對(duì)不作為義務(wù)或者不可為他人代為履行的作為義務(wù);第三，從義務(wù)主體應(yīng)履行義務(wù)之日起按天數(shù)計(jì)算具體處罰數(shù)額，如果義務(wù)主體履行了義務(wù)，處罰不再實(shí)施?！皽{金的計(jì)算數(shù)額，高于一般的利息，故滯納金不只是在剝奪納稅義務(wù)人遲延納稅所享有的利息收益，而且是一種督促其準(zhǔn)時(shí)納稅的手段?！盵2]值得注意的是，《行政強(qiáng)制法》第12條第1項(xiàng)規(guī)定加處罰款或者滯納金為行政強(qiáng)制執(zhí)行的方式之一?！凹犹幜P款”并不是行政處罰中的罰款，而是與滯納金并列的執(zhí)行罰。兩者的共性都是督促義務(wù)主體履行生效行政行為所確定的義務(wù);差異點(diǎn)是計(jì)算金額的依據(jù)與方式不同，加處罰款是參照罰款額按次計(jì)征，滯納金是依據(jù)給付金額按日計(jì)征。

此外，稅收作為公法之債，納稅人、扣繳義務(wù)人如果在清償期屆滿(mǎn)時(shí)未如期履行義務(wù)，就構(gòu)成遲延履行，可以比照民事法律中遲延履行債務(wù)的違約責(zé)任規(guī)定執(zhí)行，即債權(quán)人有權(quán)要求債務(wù)人支付違約金或者承擔(dān)損害賠償。因此，稅收滯納金也是納稅人、扣繳義務(wù)人對(duì)國(guó)家財(cái)政稅收造成損失而支付的損害賠償金。但是， “滯納金加收的次要目的，亦有對(duì)逾期稅捐附加遲延利息之作用;滯納金雖具有此次要目的，但仍非利息，二者在法律上應(yīng)予以區(qū)分，其計(jì)算亦與利息無(wú)關(guān)?！盵3]因此，筆者認(rèn)為，稅收滯納金的法律性質(zhì)應(yīng)當(dāng)是以行政執(zhí)行罰為主兼具損害賠償性質(zhì)。

二、稅收滯納金的適用情形

關(guān)于稅收滯納金的適用情形，《稅收征管法》第32條僅從時(shí)間維度強(qiáng)調(diào)“未按照規(guī)定期限”繳納或解繳稅款，但筆者認(rèn)為，稅收滯納金的適用應(yīng)當(dāng)考慮主觀過(guò)錯(cuò)、行為性質(zhì)及義務(wù)主體等因素予以區(qū)別對(duì)待。

1、漏稅

所謂漏稅，是指納稅義務(wù)人并非主觀故意未繳或少繳稅款的行為。實(shí)踐工作中，漏稅主要是由于納稅義務(wù)人不熟悉稅法規(guī)定和財(cái)務(wù)制度或者粗心大意等原因造成的，例如錯(cuò)用稅率、漏報(bào)應(yīng)稅項(xiàng)目、少計(jì)應(yīng)稅數(shù)量、錯(cuò)算銷(xiāo)售金額和經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)等。對(duì)漏稅行為徑自適用《稅收征管法》第32條似乎顯得過(guò)于嚴(yán)苛。稅法的專(zhuān)業(yè)性較強(qiáng)，作為非稅務(wù)專(zhuān)業(yè)人員納稅義務(wù)人可能達(dá)不到稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅法的認(rèn)知標(biāo)準(zhǔn)，因此應(yīng)以一般納稅義務(wù)人具備的通常認(rèn)知能力為標(biāo)準(zhǔn)，衡量錯(cuò)誤和稅法理解能力，并綜合認(rèn)定納稅義務(wù)人的主觀過(guò)錯(cuò)嚴(yán)重程度。如果納稅義務(wù)人盡到了一般注意義務(wù)仍不能避免錯(cuò)誤的發(fā)生，從而導(dǎo)致稅款的延期繳納或者少繳納，就應(yīng)考慮減輕其承擔(dān)稅收滯納金的義務(wù)。換言之，從稅收滯納金的法律性質(zhì)分析，漏稅情形中納稅義務(wù)人無(wú)礙納稅義務(wù)的繼續(xù)履行，可避免執(zhí)行罰的考慮，單純基于損害賠償，減按同期銀行貸款利息的標(biāo)準(zhǔn)征收滯納金。

2、逃稅

所謂逃稅，是指納稅人明知其應(yīng)負(fù)的納稅義務(wù)，仍故意通過(guò)各種手段逃避稅收，企圖占有國(guó)家資金，主觀惡意性較強(qiáng)的一種行為。 《稅收征管法》第63條明確規(guī)定:“納稅人偽造、變?cè)臁㈦[匿、擅自銷(xiāo)毀賬簿、記賬憑證，或者在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，或者經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)通知申報(bào)而拒不申報(bào)或者進(jìn)行虛假的納稅申報(bào)，不繳或者少繳應(yīng)納稅款的，是偷稅。”《稅收征管法》第63條還明確規(guī)定:“對(duì)納稅人偷稅的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其不繳或者少繳的稅款、滯納金，并處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任?！薄抖愂照鞴芊ā泛汀缎谭ā穼?duì)這種行為原本定義為偷稅，但2009年《刑法修正案(七)》較為科學(xué)的將其改為逃稅。換言之，我國(guó)稅法針對(duì)逃稅行為，稅務(wù)機(jī)關(guān)除了可以追繳稅款和征收稅收滯納金外，同時(shí)還可以對(duì)逃稅者并處罰款。我們認(rèn)為，稅收滯納金已高出同期銀行的貸款利率，納稅人也已向稅務(wù)機(jī)關(guān)履行了一定的賠償義務(wù)，稅收滯納金與行政罰款針對(duì)的又都是納稅人同一違法行為，將兩者簡(jiǎn)單相加有欠妥當(dāng)。我們認(rèn)為，由于稅收滯納金具有固定性，不能隨意增減，而行政罰款的額度可以進(jìn)行一定變動(dòng)，建議稅務(wù)機(jī)關(guān)嚴(yán)格依照法律處以行政罰款的同時(shí)，綜合考慮納稅人已被征收滯納金的情節(jié)，酌情適用較輕的行政罰款倍數(shù)。

3、逾期預(yù)繳

為了保證稅收能夠及時(shí)、均衡入庫(kù)，避免國(guó)家稅收收入的流失，對(duì)納稅人預(yù)征應(yīng)繳稅款已是目前普遍應(yīng)用的稅收征收方式，尤其是期間稅，絕大部分都采用預(yù)繳稅款方式。雖然《稅收征管法》第32條稅收滯納金的征收僅針對(duì)的是納稅人應(yīng)繳而未繳稅款的情形，但國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)未按期預(yù)繳所得稅加收滯納金問(wèn)題的批復(fù)》中規(guī)定:“根據(jù)《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第二十條及《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第十五條的規(guī)定，對(duì)納稅人未按規(guī)定的繳庫(kù)期限預(yù)繳所得稅的，應(yīng)視同滯納行為處理，除責(zé)令其限期繳納稅款外，同時(shí)按規(guī)定加收滯納金。”此外，實(shí)踐中還存在另一種情況，即稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)對(duì)于預(yù)繳稅款多于實(shí)際應(yīng)繳稅款的數(shù)額，年終匯算時(shí)不會(huì)將其退還給納稅人，更不會(huì)退還多繳稅款的利息，而是將多余數(shù)額抵扣下一年度的應(yīng)繳稅款。我們認(rèn)為，為保證國(guó)家稅款的及時(shí)、均衡入庫(kù)，應(yīng)對(duì)預(yù)繳逾期義務(wù)人征收略高于同期銀行貸款利率的逾期利息，以代替對(duì)未按期預(yù)繳稅款的納稅義務(wù)人征收的稅收滯納金，這樣既能夠督促納稅人盡快完成預(yù)繳義務(wù)，又能夠較好的平衡按期繳稅的納稅義務(wù)人和預(yù)繳逾期的納稅義務(wù)人兩者之間的利益關(guān)系。

4、扣繳義務(wù)人違反納稅義務(wù)情形

稅收實(shí)踐中為確保稅款足額入庫(kù)，提高稅務(wù)機(jī)關(guān)的工作效率，法律明文設(shè)置了扣繳義務(wù)人這一制度。所謂扣繳義務(wù)人，是指法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人。根據(jù)《稅收征管法》第68條規(guī)定:“納稅人、扣繳義務(wù)人在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除依照本法第四十條的規(guī)定采取強(qiáng)制執(zhí)行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款?！?《稅收征管法》第69條規(guī)定:“扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收而不收稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)向納稅人追繳稅款，對(duì)扣繳義務(wù)人處應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收稅款百分之五十以上三倍以下的罰款?！苯Y(jié)合《稅收征管法》第32條的規(guī)定，扣繳義務(wù)人應(yīng)扣未扣、應(yīng)收未收的情形應(yīng)屬于“扣繳義務(wù)人未按照規(guī)定期限解繳稅款”的情形，即由扣繳義務(wù)人承擔(dān)產(chǎn)生的稅收滯納金[4]。

三、稅收滯納金的核定機(jī)制

1、稅收滯納金的加收率

依據(jù)《稅收征管法》第32條，我國(guó)適用固定加收率，即按日加收萬(wàn)分之五的滯納金，稅收滯納金的加收率與納稅滯納期間的長(zhǎng)短無(wú)關(guān)。固定加收率的設(shè)置，適用簡(jiǎn)單、計(jì)算方便，但不能靈活的應(yīng)對(duì)稅收實(shí)踐的不同情況，從而使稅收滯納金的執(zhí)行罰功能不能充分的發(fā)揮。

各國(guó)立法對(duì)稅收滯納金加收率的設(shè)定沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。德國(guó)《租稅通則》第240條第1款規(guī)定，“租稅于清償日屆滿(mǎn)時(shí)，未經(jīng)繳納者，應(yīng)就未繳納之租稅金額舍棄不足一百馬克之尾數(shù)，每開(kāi)始一月加收百分之一之滯納金……。”日本《國(guó)稅通則法》第60條第2款規(guī)定:“延滯稅稅額，為按照從前項(xiàng)各號(hào)所規(guī)定的國(guó)稅的法定納稅期限的次日至完納該國(guó)稅之日的期間的日數(shù)，以其未納稅額乘以年百分之十四點(diǎn)六的比例計(jì)算出的金額。但在至繳納期限的期間或從繳納期限的次日至滿(mǎn)二個(gè)月之日的期間，為以其未納稅額乘以百分之七點(diǎn)三的比例計(jì)算出的金額。”總之，各國(guó)稅法上稅收滯納金加收率一般不采取固定加收率而是分段加收率，即對(duì)遲延繳納稅款適用的滯納金加收率隨著遲延繳納時(shí)間長(zhǎng)短的不同而有所差異，初期通常適用較低的滯納金加收率或者有一定的豁免額，隨著時(shí)間的延長(zhǎng)，滯納金加收率也隨之增加。分段加收率的設(shè)置，可以鼓勵(lì)、引導(dǎo)納稅人積極納稅，但初期設(shè)置的低加收率或者一定的豁免額，也可能導(dǎo)致納稅人忽視納稅期限，一再拖延納稅。應(yīng)在借鑒國(guó)外立法經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，立足我國(guó)國(guó)情，設(shè)置分段滯納金加收率，同時(shí)注意以下方面:第一，豁免期間的設(shè)置。德國(guó)《租稅通則》第240條規(guī)定，5日之內(nèi)的滯納，不加收滯納金。我國(guó)納稅義務(wù)人的納稅意識(shí)普遍較低，滯納初期適用一定的豁免額，容易使納稅人產(chǎn)生納稅惰性并拖延納稅，從而影響國(guó)家稅款的及時(shí)入庫(kù)，因此我國(guó)不應(yīng)借鑒德國(guó)立法設(shè)置豁免期間。第二，最低加收標(biāo)準(zhǔn)的設(shè)置。對(duì)稅收滯納金的征收設(shè)置最低加收標(biāo)準(zhǔn)，可以避免由于納稅人的稅款滯納額數(shù)目小、期限短，以致產(chǎn)生稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本超過(guò)所征收的稅收滯納金數(shù)額的現(xiàn)象。對(duì)稅收滯納金的征收可以設(shè)置一個(gè)最低加收標(biāo)準(zhǔn)，即以最低加收標(biāo)準(zhǔn)為分界線，納稅人一次應(yīng)繳納的滯納金數(shù)額低于最低加收標(biāo)準(zhǔn)，按最低加收標(biāo)準(zhǔn)征收，高于最低加收標(biāo)準(zhǔn)的，按實(shí)際數(shù)額征收。其中最低加收標(biāo)準(zhǔn)的金額考慮以5－10元為宜。[5]第三，初級(jí)加收率期間的設(shè)置。目前可以申請(qǐng)延緩繳納稅款的最長(zhǎng)期限為三個(gè)月，初級(jí)加收率期間也可適用三個(gè)月的期限，三個(gè)月作為納稅人做出反應(yīng)期限也具合理性。在最初的三個(gè)月期間，根據(jù)稅法規(guī)定的萬(wàn)分之五確定初級(jí)加收率;三個(gè)月后，為更好發(fā)揮稅收滯納金的督促功能，建議加收率可以提高至每日千分之一，這樣有助于督促納稅人積極繳納稅款。

2、稅收滯納金的起止期限

我國(guó)稅法規(guī)定，從遲延繳納稅款之日起，按日加收萬(wàn)分之五的滯納金。稅收滯納金征收的起始時(shí)間為稅收清償期屆滿(mǎn)的次日;終期為稅款實(shí)際繳納之日或者通過(guò)抵消、強(qiáng)制執(zhí)行而被清償之日。實(shí)踐工作中，關(guān)于稅收滯納金起止期限的計(jì)算存在很多問(wèn)題。例如納稅人以現(xiàn)金支付稅款的情形，稅款清償之日應(yīng)為稅務(wù)機(jī)關(guān)收到現(xiàn)金之日?？墒?，根據(jù)《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第40條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)根據(jù)方便、快捷、安全的原則，積極推廣使用支票、銀行卡、電子結(jié)算方式繳納稅款。如果納稅人以非現(xiàn)金方式繳納稅款，支付命令發(fā)出日與實(shí)際付款日、資金到賬日之間存在時(shí)差，需要稅法針對(duì)這些情形中的稅款實(shí)際繳款日予以特別規(guī)定。我國(guó)稅法可以參考德國(guó)的立法經(jīng)驗(yàn)，明確規(guī)定不同支付方式的實(shí)際繳款日。當(dāng)納稅人利用支票繳納稅款時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)收到支票之日是為稅款繳納之日。不過(guò)，支票的范圍應(yīng)當(dāng)限定在即期支票，到期日也不能遲于稅款的繳納日。另外，如果支票事后不能兌現(xiàn)，擬制繳納也應(yīng)當(dāng)失去溯及效力。滯納金從稅款繳納期限屆滿(mǎn)之日起持續(xù)計(jì)算，一直到稅款被實(shí)際繳納。如果納稅人采納銀行卡或電子結(jié)算方式繳納稅款，則以資金進(jìn)入稅務(wù)機(jī)關(guān)賬戶(hù)之日為稅款繳納之日。在資金轉(zhuǎn)賬的過(guò)程中，只要還沒(méi)有借記到稅務(wù)機(jī)關(guān)的賬戶(hù)，超過(guò)繳納期限的滯納金仍然不能免除[6]。

3、稅收滯納金的除外期間

《稅收征管法》第32條和《稅收征管法實(shí)施細(xì)則》第75條對(duì)稅收滯納金期間規(guī)定為繳納期間屆滿(mǎn)至實(shí)際繳納之日，這段期間依照法律的規(guī)定連續(xù)計(jì)算，沒(méi)有任何間斷。這種規(guī)定并不科學(xué)，至少以下期間應(yīng)予以扣除:第一，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查案件時(shí)間的扣除。稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)稅務(wù)案件進(jìn)行立案稽查，需經(jīng)過(guò)一定稽查期。目前我國(guó)辦案效率相對(duì)較低，稽查時(shí)間較其他國(guó)家長(zhǎng)，這段期間產(chǎn)生的稅收滯納金的數(shù)額勢(shì)必增加。但稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查案件的時(shí)間是納稅人無(wú)法掌控的，完全是由稅務(wù)機(jī)關(guān)決定[7]。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)稽查案件的時(shí)間應(yīng)在稅收滯納金加收期限內(nèi)予以扣除。第二，稅收實(shí)踐中，稅收滯納金的產(chǎn)生還有可能是由于公安機(jī)關(guān)等公權(quán)力機(jī)關(guān)行使職權(quán)而導(dǎo)致，例如公安機(jī)關(guān)因刑事偵查的需要對(duì)納稅人進(jìn)行財(cái)產(chǎn)查封、賬號(hào)凍結(jié)，導(dǎo)致納稅人無(wú)法按時(shí)繳納稅款。這一期間也應(yīng)在稅收滯納金加收期限內(nèi)予以扣除。第三，行政復(fù)議和行政訴訟的期間也應(yīng)予以扣除。根據(jù)目前我國(guó)案件審理的現(xiàn)狀，審理行政復(fù)議和行政訴訟案件，一般要經(jīng)過(guò)幾個(gè)月的時(shí)間。依據(jù)《稅收征管法》的相關(guān)規(guī)定，納稅義務(wù)人應(yīng)在繳清稅款或提供納稅擔(dān)保后，依法提起行政復(fù)議或行政訴訟。案件審理期間，納稅義務(wù)人應(yīng)納稅款以及基于稅款產(chǎn)生的稅收滯納金的具體數(shù)額無(wú)法核定，而且隨著審理時(shí)間的增加，稅收滯納金的數(shù)額也處于累加狀態(tài)。這種情況的發(fā)生可能導(dǎo)致納稅人擔(dān)心支付大筆稅收滯納金，從而對(duì)提起行政復(fù)議和行政訴訟心存顧慮。因此，行政復(fù)議和行政訴訟期間應(yīng)在稅收滯納金加收期限內(nèi)予以扣除，這樣更有利于維護(hù)納稅義務(wù)人的救濟(jì)權(quán)利。

[1][德]漢斯·J·沃爾夫，奧托·巴霍夫，羅爾夫·施托貝爾(著)，高家偉(譯).行政法(第二卷) [M].北京:商務(wù)印書(shū)館，2002，261－262.

[2]陳清秀.稅法總論(第四版)[M].臺(tái)北:元照出版公司，2006，435.

[3]葛克昌.行政程序與納稅人基本權(quán) [M].臺(tái)北:翰蘆圖書(shū)出版有限公司，2005，52－53.

[4]胡俊坤.扣繳義務(wù)人未履行代扣代收義務(wù)的法律責(zé)任[J].廣西財(cái)政高等專(zhuān)科學(xué)校學(xué)報(bào)，2005，(5):44－47.

[5]許建國(guó).執(zhí)行滯納金加收規(guī)定中出現(xiàn)的問(wèn)題和建議 [J].涉外稅務(wù)，2002，(1):65－66.

[6]劉劍文，熊 偉.稅法基礎(chǔ)理論[M].北京:北京大學(xué)出版社，2004，288－289.

[7]應(yīng)建武，顏茂強(qiáng).對(duì)稽查案件加收滯納金計(jì)算方法引發(fā)的思考 [J].涉外稅務(wù)，2005，(6):94.