成都航空職業(yè)技術(shù)學(xué)院 魏曉蘭

增值稅視同銷(xiāo)售會(huì)計(jì)處理方法辨析

成都航空職業(yè)技術(shù)學(xué)院 魏曉蘭

《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定了八種視同銷(xiāo)售行為，對(duì)八種視同銷(xiāo)售行為在征稅時(shí)應(yīng)視同銷(xiāo)售貨物繳納增值稅。但對(duì)于視同銷(xiāo)售行為在會(huì)計(jì)上的處理，是確認(rèn)為收入，還是不確認(rèn)收入而按產(chǎn)品成本結(jié)轉(zhuǎn)，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)此未做明確規(guī)定，致使在很多教材及實(shí)務(wù)工作中出現(xiàn)了不同的處理方法，給會(huì)計(jì)工作帶來(lái)了困難。同時(shí)，視同銷(xiāo)售與不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅的行為也較容易混淆，無(wú)法確定其作為進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出還是計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額。本文根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中收入的定義、特征、收入確認(rèn)條件、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中增值稅抵扣的規(guī)定等方面，分析了八種視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理方法，以期對(duì)增值稅會(huì)計(jì)研究及會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作有所幫助。

一、增值稅視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)處理方法的比較

目前對(duì)于增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為的會(huì)計(jì)處理，存在著三種不同的觀點(diǎn)：

（一）增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上全部作為銷(xiāo)售處理該處理方法是對(duì)增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷(xiāo)售收入，計(jì)算繳納增值稅，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。這種處理方法的缺陷主要在于：一是“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶被虛增，導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息失真?！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第l4號(hào)——收入》規(guī)定，銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿足下列五個(gè)條件的，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制；（3）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（4）收入的金額能夠可靠地計(jì)量；（5）相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。而大部分視同銷(xiāo)售業(yè)務(wù)，如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等，不會(huì)為企業(yè)帶來(lái)真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入，如果將它們作為銷(xiāo)售收入處理，將使“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“主營(yíng)業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增，就會(huì)造成單位內(nèi)部消耗得越多，收入反而越多的局面。這就違反了會(huì)計(jì)信息真實(shí)、可靠的信息質(zhì)量要求，而且誤導(dǎo)了信息使用者。二是沒(méi)有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定：企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤(rùn)分配等用途的，應(yīng)當(dāng)視同銷(xiāo)售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為，此條款的目的在于規(guī)定企業(yè)在計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)，對(duì)視同銷(xiāo)售貨物應(yīng)進(jìn)行納稅調(diào)整計(jì)算所得稅，并非規(guī)定以上視同銷(xiāo)售貨物行為，應(yīng)確認(rèn)收入。

（二）增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，全部不作為銷(xiāo)售處理該處理方法對(duì)稅法上規(guī)定的視同銷(xiāo)售貨物行為，會(huì)計(jì)核算上都不作為銷(xiāo)售處理，而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn)，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算繳納增值稅。這種處理方法的缺陷主要在于：對(duì)某些視同銷(xiāo)售行為，如將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，或分配給股東或投資者等行為，筆者認(rèn)為在實(shí)質(zhì)上滿足收入確認(rèn)條件，能夠給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入。如對(duì)這些視同銷(xiāo)售行為不確認(rèn)收入，則會(huì)虛減當(dāng)期收入，也會(huì)造成會(huì)計(jì)信息失真的問(wèn)題。

（三）增值稅視同銷(xiāo)售貨物行為，分為確認(rèn)收入和不確認(rèn)收入兩種情況第一種情況，即需要確認(rèn)銷(xiāo)售收入、然后根據(jù)銷(xiāo)貨成本與銷(xiāo)售收入配比的原則結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本；第二種情況，即不確認(rèn)銷(xiāo)售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。筆者認(rèn)為，這種處理方法克服了上述（一）、（二）方法的不足，符合新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。但問(wèn)題是目前的政策沒(méi)有對(duì)八種視同銷(xiāo)售貨物行為作區(qū)分，在工作中，無(wú)法明確哪些行為應(yīng)確認(rèn)收入。

二、八種增值稅視同銷(xiāo)售的會(huì)計(jì)處理分析

（一）貨物交付他人代銷(xiāo)將貨物交付他人代銷(xiāo)的，有兩種方式：視同買(mǎi)斷和收手續(xù)費(fèi)。視同買(mǎi)斷方式是指由委托方和受托方簽訂合同，委托方按協(xié)議價(jià)收取貨款，實(shí)際售價(jià)可由受托方自定。委托方在交付產(chǎn)品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作為購(gòu)進(jìn)商品處理。受托方將商品銷(xiāo)售后，向委托方開(kāi)出代銷(xiāo)清單，委托方收到受托方開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

（1）發(fā)出代銷(xiāo)商品時(shí)：

借：發(fā)出商品（成本價(jià)）

貸：庫(kù)存商品（成本價(jià)）

（2）收到代銷(xiāo)清單時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（協(xié)議價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)格計(jì)價(jià)）

（3）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（成本價(jià)）

貸：發(fā)出商品（成本價(jià)）

收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷(xiāo)的商品向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷(xiāo)售方式。受托方按委托方規(guī)定的價(jià)格銷(xiāo)售。受托方應(yīng)按收取的手續(xù)費(fèi)確認(rèn)收入，委托方在收到受托方開(kāi)來(lái)的代銷(xiāo)清單時(shí)確認(rèn)收入。會(huì)計(jì)分錄為：

（1）發(fā)出代銷(xiāo)商品時(shí)：

借：發(fā)出商品（成本價(jià)）

貸：庫(kù)存商品（成本價(jià)）

（2）收到代銷(xiāo)清單時(shí)：

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（協(xié)議價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)格計(jì)價(jià)）

（3）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本：

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（成本價(jià)）

貸：發(fā)出商品（成本價(jià)）

（4）支付手續(xù)費(fèi)時(shí)：

借：銷(xiāo)售費(fèi)用

貸：應(yīng)收賬款

（二）銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物受托方銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物的會(huì)計(jì)處理也要看委托代銷(xiāo)的方式是視同買(mǎi)斷還是收手續(xù)費(fèi)。在視同買(mǎi)斷方式下，委托方在交付商品時(shí)不確認(rèn)收入，受托方也不作購(gòu)進(jìn)商品處理。受托方將商品銷(xiāo)售后，應(yīng)按實(shí)際售價(jià)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。會(huì)計(jì)分錄為：

（1）收到代銷(xiāo)商品時(shí)：

借：受托代銷(xiāo)商品（協(xié)議價(jià)）

貸：代銷(xiāo)商品款（協(xié)議價(jià)）

（2）實(shí)現(xiàn)銷(xiāo)售時(shí)：

借：銀行存款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（實(shí)際售價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按實(shí)際售價(jià)計(jì)價(jià)）

（3）同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（協(xié)議價(jià)）

貸：受托代銷(xiāo)商品（協(xié)議價(jià)）

借：代銷(xiāo)上款款（協(xié)議價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）（按協(xié)議價(jià)計(jì)稅）貸：應(yīng)付賬款

在收手續(xù)費(fèi)方式下，受托方銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物時(shí)，按收取的手續(xù)費(fèi)，作為勞務(wù)收入確認(rèn)入賬，不確認(rèn)銷(xiāo)售商品收入。

（三）設(shè)立機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售設(shè)兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)銷(xiāo)售，設(shè)在同一縣（市）機(jī)構(gòu)除外。本來(lái)在會(huì)計(jì)上屬于企業(yè)內(nèi)部貨物轉(zhuǎn)移，不應(yīng)確認(rèn)收入，但由于兩個(gè)機(jī)構(gòu)分別向其機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)納稅，屬于兩個(gè)納稅主體，因此筆者認(rèn)為貨物發(fā)出方應(yīng)確認(rèn)收入、同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。

（四）自產(chǎn)或委托加工貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目包括：銷(xiāo)售或者進(jìn)口貨物；提供加工、修理修配勞務(wù)。增值稅的非應(yīng)稅項(xiàng)目主要是指貨物用于增值稅應(yīng)稅產(chǎn)品以外的項(xiàng)目，主要是用于應(yīng)稅營(yíng)業(yè)稅的項(xiàng)目，如在建工程。貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目應(yīng)屬于企業(yè)的內(nèi)部消耗，是一種內(nèi)部結(jié)轉(zhuǎn)關(guān)系，不滿足銷(xiāo)售確認(rèn)條件。筆者認(rèn)為應(yīng)不確認(rèn)銷(xiāo)售收入、直接結(jié)轉(zhuǎn)貨物成本，按計(jì)稅價(jià)格計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅。會(huì)計(jì)分錄為：

借：在建工程

貸：庫(kù)存商品、工程物資等（按成本計(jì)價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)格計(jì)價(jià)）

（五）自產(chǎn)或委托加工貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第9號(hào)——職工薪酬》應(yīng)用指南中規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對(duì)象，按照該產(chǎn)品的公允價(jià)值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期損益，同時(shí)確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。按照此規(guī)定，企業(yè)以其自產(chǎn)產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工的，應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入。但發(fā)放給職工的非貨幣性福利與將貨物用于集體福利或個(gè)人消費(fèi)不完全等同。發(fā)放給職工的非貨幣性福利會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。而將貨物用于集體福利一般不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)，但將貨物用于個(gè)人消費(fèi)則會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。所以，筆者認(rèn)為將貨物用于集體福利和個(gè)人消費(fèi)屬于兩種不同的情況，應(yīng)分別對(duì)待。將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利同用于非應(yīng)稅項(xiàng)目一樣，貨物仍在企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)移使用，不符合收入定義，也不滿足銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件，因此不能確認(rèn)收入，只能按成本結(jié)轉(zhuǎn)。會(huì)計(jì)分錄：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：庫(kù)存商品（按成本計(jì)價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)格計(jì)價(jià)）

而將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于個(gè)人消費(fèi)，屬于會(huì)計(jì)上的用于支付非貨幣性職工薪酬，貨物所有權(quán)已轉(zhuǎn)移，表現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)償還一項(xiàng)負(fù)債，也是一種經(jīng)濟(jì)利益流入。這種行為符合收入的定義和銷(xiāo)售商品收入確認(rèn)條件。因此應(yīng)確認(rèn)收入，同時(shí)結(jié)轉(zhuǎn)成本。會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付職工薪酬

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（按計(jì)稅價(jià)格）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)格）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（按成本計(jì)價(jià)）

貸：庫(kù)存商品（按成本計(jì)價(jià)）

（六）自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶對(duì)于企業(yè)的這種行為作如下處理：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：庫(kù)存商品等

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

但筆者認(rèn)為企業(yè)將貨物對(duì)外投資，使企業(yè)獲得另一個(gè)企業(yè)的所有權(quán)，表現(xiàn)為一項(xiàng)資產(chǎn)換取另一種資產(chǎn)，也是一種經(jīng)濟(jì)利益流入。從各方面看，滿足收入的確認(rèn)條件。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》中規(guī)定：“以支付現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)等其他方式（非企業(yè)合并）形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資，比照非同一控制下的企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理。”同時(shí)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定：“通過(guò)非貨幣性資產(chǎn)交換取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當(dāng)按照非貨幣性資產(chǎn)交換會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定加以確定?！倍镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)——非貨幣性資產(chǎn)交換》規(guī)定：換入資產(chǎn)和換出資產(chǎn)公允價(jià)值均能夠可靠計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)以換出資產(chǎn)的公允價(jià)值作為確定換入資產(chǎn)成本的基礎(chǔ)。所以，筆者認(rèn)為這類(lèi)視同銷(xiāo)售行為的會(huì)計(jì)處理上應(yīng)按公允價(jià)值確認(rèn)銷(xiāo)售收入、并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本。會(huì)計(jì)分錄為：

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按公允價(jià)值計(jì)稅）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（按成本計(jì)價(jià)）

貸：庫(kù)存商品（按成本計(jì)價(jià)

（七）自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)貨物分配給股東或投資者企業(yè)將貨物分配給股東或投資者，是企業(yè)的日?；顒?dòng)，表現(xiàn)為企業(yè)負(fù)責(zé)減少，是一種間接的經(jīng)濟(jì)利益總流入，因此符合收入定義。因此，應(yīng)按其公允價(jià)值確認(rèn)收入，會(huì)計(jì)分錄為：

借：應(yīng)付股利

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入（公允價(jià)值）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按公允價(jià)值計(jì)算）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本（按成本計(jì)價(jià)）

貸：庫(kù)存商品（按成本計(jì)價(jià)

（八）自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人，貨物的所有權(quán)雖然發(fā)生了轉(zhuǎn)移，但企業(yè)不僅沒(méi)有取得資產(chǎn)或抵償債務(wù)，反而發(fā)生了一筆費(fèi)用，沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益如。因此，不能確認(rèn)收入，只應(yīng)視同銷(xiāo)售計(jì)算繳納增值稅。會(huì)計(jì)分錄為：

借：營(yíng)業(yè)外支出

貸：庫(kù)存商品等（按成本計(jì)價(jià)）

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）（按計(jì)稅價(jià)格）

綜上所述，在八種視同銷(xiāo)售行為中，筆者認(rèn)為應(yīng)確認(rèn)銷(xiāo)售收入的有：將貨物交付他人代銷(xiāo)；銷(xiāo)售代銷(xiāo)貨物；設(shè)有兩個(gè)以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個(gè)機(jī)構(gòu)移送至其他機(jī)構(gòu)用于銷(xiāo)售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣（市）的除外；將自產(chǎn)、委托加工貨物用于個(gè)人福利、將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物作為投資，提供給其他單位或個(gè)體工商戶；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物分配給股東或投資者。不應(yīng)確認(rèn)收入的有：將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目；將自產(chǎn)或委托加工的貨物用集體福利；將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買(mǎi)的貨物無(wú)償贈(zèng)送他人。

上述八種視同銷(xiāo)售行為中，將外購(gòu)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目、集體福利或個(gè)人銷(xiāo)售不視同銷(xiāo)售，而應(yīng)該作為進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出處理，不得抵扣進(jìn)項(xiàng)稅。但外購(gòu)的貨物用于投資、分配給股東或投資者、無(wú)償贈(zèng)送給其他單位或個(gè)人，應(yīng)視同銷(xiāo)售，按市價(jià)計(jì)算銷(xiāo)項(xiàng)稅額，同時(shí)可抵扣相應(yīng)的進(jìn)項(xiàng)稅。這兩種情況在實(shí)際工作中，極易發(fā)生混淆，筆者認(rèn)為有必要做出比較分析。

［1］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社2006年版。

［2］財(cái)政部：《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》，中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社2006年版。

［3］財(cái)政部第50號(hào)令：《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，2008年。

（編輯 代娟）