龔嘉音

摘 要：近年來發(fā)生的大量審計合謀案件，導致廣大投資者損失慘重，審計市場的公信力嚴重受挫。如何治理審計合謀已成為國內(nèi)外審計學術(shù)界和實務(wù)界關(guān)注的熱點和難點。本文在對中外學者已有研究成果進行回顧的基礎(chǔ)上，闡述了審計合謀的內(nèi)涵和現(xiàn)狀，指出審計合謀行為產(chǎn)生的原因是多方面：既有內(nèi)在原因又有外在原因；既有現(xiàn)行制度原因，又利益驅(qū)動原因。最后有針對性地提出了綜合治理審計合謀行為的五大對策。

關(guān)鍵詞：審計合謀；審計質(zhì)量；治理對策

一、引言

近年來，國內(nèi)外相繼發(fā)生了大量的審計合謀案件，尤其是美國的安然事件、世通公司丑聞，中國的銀廣廈、紅光、科隆電器等財務(wù)造假丑聞，導致廣大投資者損失慘重，審計市場的公信力嚴重受挫。

上市公司存在的審計合謀的這一現(xiàn)象已經(jīng)成為我國證券市場的一大公認的頑疾，上市公司的這一現(xiàn)象如何處理已成為國內(nèi)外審計學術(shù)界和實務(wù)界關(guān)注的熱點。而相對國外而言，我國上市公司的審計合謀這一現(xiàn)象更具特殊性、復雜性，若這一現(xiàn)象能夠有效的治理，不僅對我國審計行業(yè)的發(fā)展有著重要意義，而且對我國證券市場的發(fā)展也具有著重要的意義。

二、相關(guān)文獻綜述

1.國外文獻綜述

自20世紀80年代初期開始，國外學者開始對現(xiàn)代審計中存在的合謀現(xiàn)象進行研究。

Tirole通過研究“委托人——監(jiān)管者——代理人”之間的關(guān)系，指出了審計中存在的合謀問題，通過對委托代理關(guān)系的分析，提出了早期的較為簡單的防止合謀的條件，即支付給傳遞驗證信息的監(jiān)督者的報酬，必須超過合謀可能帶來的凈收益。同時指出了增加支付給監(jiān)督者的激勵報酬、減少合謀凈收益、增加合謀行為的交易成本是委托人能夠避免代理人與監(jiān)督者合謀的三種方式[1]。

Joshua Ronen提出了通過上市公司對財務(wù)報表進行投保的方式繳納審計費用， 由承保單位聘請專業(yè)機構(gòu)對上市公司的財務(wù)報表進行一系列審計，從而避免上市公司領(lǐng)導層和審計機構(gòu)間的依賴關(guān)系，提高審計的獨立性，這就是財務(wù)報表保險制度。在財務(wù)報表保險制度下，上市公司及其領(lǐng)導層，不再直接聘請專業(yè)機構(gòu)審計，上市公司失去了審計的選擇權(quán)，可以從一定程度上解決審計合謀的問題。

Rick Antle以審計師的相對獨立性為起點，認為應(yīng)將審計師作為追求效用最大化者引入傳統(tǒng)委托代理模型，在研究“所有者——經(jīng)理人——審計師”三者之間的戰(zhàn)略行為與選擇時，應(yīng)對審計師獨立性及其相應(yīng)審計目標給予足夠的關(guān)注，并且提出應(yīng)把保持審計師獨立性和對其進行激勵結(jié)合在一起加以考慮，通過對審計師進行合理有效的利益激勵，以保持其在服務(wù)過程中的獨立性[2]。

Rajah和Kofman通過對審計合謀現(xiàn)象的分析，把博弈理論引入到了對審計合謀行為的研究，認為應(yīng)通過雙重審計師的運用戰(zhàn)略，從囚徒困境的角度探討審計合謀治理問題。通過在委托第一位監(jiān)督者的同時引入第二位監(jiān)督者，可以讓兩位監(jiān)督者形成相互監(jiān)督的格局，再通過囚徒困境中獎勵與懲罰機制的制定來防范審計合謀行為的發(fā)生[3]。

Fahad Khalil在研究在沒有承諾的情況下用外部的審計師來控制審計合謀的問題的過程中，得出了一結(jié)論：在沒有承諾的情況下，用外部的審計師來阻止審計合謀的這種方式可能無效。若審計師妥協(xié)，審計的獨立性還是難以保持，對審計師采取獎勵策略來達到防止審計合謀這恐怕也難以實現(xiàn)，若采取懲罰策略可能還有效。

2.國內(nèi)文獻綜述

與國外相比，國內(nèi)審計理論界對審計合謀的研究起步較晚，發(fā)展的時間也比較短。

葉學芳從審計人員的獨立性和會計信息不對稱兩角度分析了審計合謀的可能性，認為我國目前公司治理結(jié)構(gòu)上的缺陷導致了上市公司與審計機構(gòu)之間的監(jiān)督與制約失衡，從而使審計人員喪失了獨立性。葉學芳提出，防范審計合謀行為發(fā)生的方法有：在上市公司內(nèi)部設(shè)立審計委員會、改善注冊會計師和公司高管之間的關(guān)系以及制定審計人員定期輪換制度的方法[4]。

譚宏從信息經(jīng)濟學的角度認為，信息的不對稱是審計合謀的主要原因，同時從上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)角度認為上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)不完善是導致上市公司審計合謀的直接原因。譚宏認為加快會計信息披露制度和會計準則建設(shè)、改變審計付費和審委托的方式、加強審計人員的處罰和監(jiān)督、建立有效合理的公司內(nèi)部的治理結(jié)構(gòu)，這樣就可以從一定程度上防止審計合謀。

任承彝、劉峰和郭永祥對怎樣防止審計合謀進行了分析，總結(jié)出：要想從根本上有效的治理審計合謀，只有對上市公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)進行改革才是最有力的措施，雖然處罰不力是審計合謀的主要原因之一，但想通過提高法律責任來治理審計合謀的問題是難以實現(xiàn)的。

關(guān)忠良、趙新剛和宋學安通過三層委托代理的結(jié)構(gòu)模型對上市公司的治理審計合謀的情況進行了分析，總結(jié)出：加大對合謀者的處罰力度、提高合謀的曝光率是有利于審計合謀的防治的。

徐正剛和林鐘高分析了審計合謀的形態(tài)，比較了中西方公司的審計合謀與治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)性，認為，完善公司的激勵制度、將審計師的聘用與個人的聲譽及財富掛鉤、完善公司的治理結(jié)構(gòu)和強化政府的監(jiān)管效率和監(jiān)管力度是治理審計合謀的有效措施。

胡建敏和歐陽電平認為，審計獨立性受到影響的關(guān)鍵因素在于審計的安排制度，并研究了審計的發(fā)展史分析制度安排對審計獨立性的影響，認為：當前的審計委托關(guān)系從根本上就限制了審計的獨立性，提出了針對招投標的委托和證監(jiān)會委托制度改革提出了設(shè)想。

劉桂良和龔啟輝對注冊會計師與企業(yè)的董事會和管理者的之間的利益和責任關(guān)系等存在的條件，進行了分析，認為：只要可以通過某些方式使自身的利益最大化，就可能出現(xiàn)審計合謀，從而影響審計的獨立性。要想解決審計合謀，關(guān)鍵在于集中力量破壞審計的利益相關(guān)人員從虛假的信息中獲得自身利益的關(guān)系，從而走向正規(guī)化。

劉桂良和李潔研究了效用矩陣模型，證明了“有效懲罰”從一定程度上制約著審計方的審計合謀，以審計方的私人財產(chǎn)作為抵押，對有效懲罰的實施提供了強有力的物質(zhì)保障，也就間接的證明了無限責任制相比有限責任制治理審計合謀的優(yōu)越性。

三、審計合謀的界定

關(guān)于審計合謀的界定，不同的學者有不同的表述。雷光勇認為，審計合謀是審計獨立性的致命因素，審計師主動迎合被審計單位財務(wù)造假和提供虛假的會計信息，從而對被審計單位的財務(wù)報告做出虛偽陳述和虛假鑒證，這就是審計合謀。余玉苗、田娟、朱業(yè)明認為，審計機構(gòu)、審計人員和公司的經(jīng)營者串通，采取不正當?shù)氖侄螐闹兄\取利益的現(xiàn)象，就是審計合謀。

結(jié)合上述定義，可知審計合謀的內(nèi)涵包括以下幾個方面：

1.審計合謀是被動合謀與主動合謀矛盾綜合體的體現(xiàn)

一方面，由于競爭壓力等原因，審計人員、審計機構(gòu)被迫參與上市公司審計合謀，即被動合謀；另一方面，審計人員又是理性的經(jīng)濟人，其行為的最終目的是追求自身利益的最大化，因而審計人員、審計機構(gòu)主動參與上市公司審計合謀，并向被審計方上市公司管理層索要超常的舞弊收益，即主動合謀。所以審計合謀是被動合謀與主動合謀的矛盾綜合體的體現(xiàn)。

2.審計合謀的載體是審計人員、審計機構(gòu)提供的失實的審計報告

審計人員、審計機構(gòu)沒有按照審計的規(guī)定來執(zhí)行開展工作，以至于揭示暴露出了被審單位存在的嚴重問題，或雖然能夠按照獨立審計準則的要求開展審計工作并發(fā)現(xiàn)了被審單位內(nèi)部存在的嚴重會計信息失真的問題，但是在審計報告中視而不見、避而不談，出具失實的審計報告。

3.審計合謀的主要目的在于獲得可觀的舞弊收入

不論是主動合謀還是被動合謀，審計合謀方的主要目的都是為了可觀的舞弊收入[5]。被審計單位舞弊收入主要包括粉飾財務(wù)報告、高估業(yè)績以取得上市、配股或增發(fā)新股的資格；由此制造利好消息，引發(fā)股票市場股價變動，使知情者從中獲利；取得良好的政績資本，滿足個人職位升遷的需要等。審計人員舞弊收入主要包括穩(wěn)固客戶來源、保持審計服務(wù)的市場占有率、獲得超常的高額審計收費等。

四、審計合謀的現(xiàn)狀與原因分析

1.審計合謀的現(xiàn)狀

近年來，中國證監(jiān)會披露的證券違規(guī)違法處罰公告顯示，證券市場出現(xiàn)了大量上市公司提供虛假會計信息及其他有損于投資者利益的違反法規(guī)行為，同時有少數(shù)注冊會計師作為有關(guān)信息或行為的鑒證者并沒有盡到應(yīng)有的職業(yè)謹慎或恪守職業(yè)道德，未能揭示被審計公司的違規(guī)行為，甚至與被審計公司串通合謀通同作弊，極大地損害了信息使用者的利益。

2.審計合謀產(chǎn)生的原因

由于審計市場是由立法者、政治家、管理部門、事務(wù)所、企業(yè)、股東和代表各種不同利益相關(guān)者的多方市場力量共同組成的，因而影響審計合謀現(xiàn)象產(chǎn)生的原因復雜多樣，既有審計機構(gòu)內(nèi)在原因又有外部審計市場環(huán)境因素影響原因，既有現(xiàn)存法規(guī)制度不夠完善，其內(nèi)在的一些不合理因素導致審計合謀雙方有機可圖的原因，又有審計合謀行為所帶來的高額收益的利益驅(qū)動原因。因而需要從多個角度去探析。

（1）誠信缺失

目前經(jīng)濟制度唯一不能解決的就是道德風險問題[6]。誠信是市場良好運行的基礎(chǔ)，誠信缺失是導致審計合謀產(chǎn)生的最根本原因。

一方面，整個社會欠缺誠信意識，致使審計雙方的誠信缺少生存發(fā)展的空間。審計市場與資本市場、金融市場、技術(shù)市場等息息相關(guān)，資本、金融市場誠信制度的不完善，導致審計市場的誠信制度也得不到保障。另一方面，制度安排方面的一些內(nèi)容使得誠信成為審計雙方利益的損害者。在被審計單位陷入財務(wù)困境時，被審計單位為了迎合證監(jiān)會、公司法等制度要求，同時審計人員為贏得客戶，謀求自身利益的最大化，審計合謀便成為審計雙方的選擇。

（2）審計外部監(jiān)管力度薄弱

目前，為了提高注冊會計師和會計師事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)素質(zhì)，為了加強對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)督和管理，也為了保護社會公眾的利益，財政部、審計署、證監(jiān)會等有關(guān)部門對外部審計人員的審計質(zhì)量進行了經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。這在一定程度上對提高外部審計人員、審計機構(gòu)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)素質(zhì)起到了積極的作用。但是這種監(jiān)督檢查的方法涉及的范圍較窄，涉及的審計項目和審計機構(gòu)有限，而且監(jiān)督檢查肯定會受到成本、時間和人力等方面的限制，要想達到預期的效果，還是有一定的難度。

此外，除審計質(zhì)量檢查力量較弱外，現(xiàn)行相關(guān)法律法規(guī)也缺乏可操作性，雖然現(xiàn)行的《注冊會計師法》《證劵法》等相關(guān)法律規(guī)定，都對審計合謀的處罰辦法做出了明文規(guī)定，但是這些規(guī)定缺乏可操作性。如關(guān)于審計合謀如何定義，何種情況何種方式屬于審計合謀，何種情況屬于重大損失，均沒有明確指出，而且認定難度相當大，使得少數(shù)審計人員師敢于冒風險與被審計單位合謀。

（3）企業(yè)法人治理結(jié)構(gòu)及委托聘任機制不合理

公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。在我國目前的股份公司中，大部分董事會成員是公司的高級經(jīng)理，監(jiān)事不履行財務(wù)監(jiān)督的職能，部分公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。公司的這種治理結(jié)構(gòu)實際上是不合理的，本來是董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，卻變成了自己監(jiān)督自己，自己對自己驚醒評判。因而在審計的過程中，管理當局即使審計委托人又是被審計人，而且還有權(quán)決定審計費用的支付。使得審計人員處于劣勢地位，難以保持審計過程的獨立性。

有關(guān)法律法規(guī)規(guī)定， 上市公司審計的審計師事務(wù)所不得隨意更換，確實需更換的，要經(jīng)由股東大會的商議，審計師事務(wù)所進行申辯，在確定更換時還要報證監(jiān)會備案。但實際上，很多上市公司并沒有照規(guī)定辦事，而是只要事務(wù)所“不合作”就自行更換審計師事務(wù)所。

（4）利益驅(qū)動

利益的驅(qū)動是導致當時審計合謀行為發(fā)生的最直接原因。首先，從理論上來說，可以 把上市公司的審計制度看成是主要涉及上市公司管理層、審計委托人和審計師事務(wù)所的一個契約，在這個契約中，上市公司的投資人為委托方，與事務(wù)所鑒定審計合約。但實質(zhì)上，企業(yè)的經(jīng)營管理者充當了審計委托人，由上市公司的管理層來聘請審計師事務(wù)所進行審計，并有他們來決定審計的續(xù)聘和費用等事項，使得事務(wù)所的審計獨立性嚴重受到威脅。在現(xiàn)行的審計師和會計師的監(jiān)督管理和制裁機制下，如果事務(wù)所揭露公司的舞弊行為需付出被解聘的代價時，事務(wù)所就很有可能屈服，為其出具虛假的審計報告，與其進行審計合謀。

一方面，對于企業(yè)的經(jīng)營管理者而言，衡量一個企業(yè)的業(yè)績和經(jīng)營能力的最主要指標就是上市。只要取得公司的上市資格，即使是通過作假來騙取有關(guān)人員有關(guān)部門的信任，只要是不被發(fā)現(xiàn)，如果上市，不但能獲得大量的資金，而且可以掩蓋其不稱職行為，還可以因此獲得加薪和升職的機會。反之，如果如實的披露會計信息，則很可能失去上市資格，經(jīng)營者也可能因此失去其一切的收益、聲譽和地位，這也就使得企業(yè)的經(jīng)營管理者不得不提供虛假會計信息。另一方面，對事務(wù)所來說，被審計方通常都是委托方，若委托方的財務(wù)況狀不是很好，審計方越講誠信，審計結(jié)論對被審計方就越不利，結(jié)果可能就是和會越來越少，事務(wù)所也難以生存。加之目前國內(nèi)的審計市場競爭非常激烈，良好的信用和形象不會為事務(wù)所帶來高收益，而參與審計合謀也只會影響到事務(wù)所的聲譽，從而加大了事務(wù)所參與審計合謀的可能性。

五、審計合謀的治理對策

針對目前我國審計市場現(xiàn)狀，抑制審計合謀，提高審計質(zhì)量已刻不容緩。由于導致審計合謀的原因復雜多樣，因而提高審計質(zhì)量、抑制審計合謀也需要進行綜合治理。

1.塑造行業(yè)誠信，加強個人道德約束[7]

基于目前審計行業(yè)目存在的誠信缺失問題，監(jiān)管部門應(yīng)大力開展審計行業(yè)誠信建設(shè)。首先，以誠信為核心，在全行業(yè)開展職業(yè)道德教育，加強審計人員的自身修養(yǎng)，通過倡議誠信執(zhí)業(yè)和承諾誠信自律等形式，提高審計人員對職業(yè)的光榮性和重要性的認識。使得審計人員在執(zhí)業(yè)的過程中自覺地遵守制度，做到誠信自律，獨立、客觀、公正地執(zhí)行審計準則的相關(guān)規(guī)定。其次，完善職業(yè)道德的獎懲和監(jiān)督機制。要使審計師的執(zhí)業(yè)市場公平公正，事務(wù)所之間公平競爭，監(jiān)管部門就要制定出以執(zhí)業(yè)質(zhì)量和職業(yè)道德為量化標準的審計信用評價體系，建立誠信檔案，記錄并定期的檢查審計人員的執(zhí)業(yè)情況和違規(guī)行為及處罰結(jié)果。通過完善監(jiān)督體系，使失信者名譽掃地，使誠信者受到尊重。再次，建立、健全責任追究機制，加大懲治力度。我國應(yīng)建立以民事責任為核心的審計法律責任體系，使審計人員的違規(guī)成本遠遠大于預期收益，從而讓審計人員在進行決策之前通過權(quán)衡違約收益和違約成本，主動地去履行合約安排，確保提供高質(zhì)量的審計服務(wù)。

2.完善公司治理結(jié)構(gòu)，改進會計師事務(wù)所聘任制度

在我國目前特有的公司治理結(jié)構(gòu)下，由公司管理者直接聘任事務(wù)所進行審計極大地損害了審計人員的獨立性，嚴重影響審計質(zhì)量。因此，我國應(yīng)借鑒國際慣例，在董事會下設(shè)立審計委員會，由審計委員會聘請事務(wù)所，這種方法可以在一定程度上與操縱財務(wù)信息的委托進行抗衡，可以從一定程度上克服審計人員被動接受造假的弊端。與此同時，審計人員出具的報告的獨立性也較強，為最后的審計報告的可靠度提供了保證。

3.強化事務(wù)所內(nèi)部管理，完善內(nèi)控制度

首先，提高注冊會計師的利益獨立性，實行咨詢業(yè)務(wù)和審計業(yè)務(wù)想分離，限制某一客戶的利潤占事務(wù)所總利潤的比例。其次，監(jiān)督改善注冊會計師的制度，使后面的注冊會計師在審計的過程中，發(fā)現(xiàn)并且揭露前一任注冊會計師在這個過程中所存在的問題感到壓力。使之保持其職業(yè)謹慎與職業(yè)道德的基本。從而防止某些因注冊會計師與企業(yè)合作長期進行而產(chǎn)生的種種利益關(guān)系而形成的審計合謀，影響注冊會計師的獨立性。

4.建立事務(wù)所信譽機制

良好的信譽是會計師事務(wù)所的核心競爭力也是會計師事務(wù)所的重要資產(chǎn)，同時也是會計師事務(wù)所的高收益的源泉，一旦會計師事務(wù)所樹立起良好的信譽，相應(yīng)的服務(wù)報酬也隨之提高，市場對其事務(wù)所的審計服務(wù)需求也隨之增加了，因此從事務(wù)所的長期發(fā)展，還是事務(wù)所的競爭力提升，信譽機制的建立都是至關(guān)重要的。

會計師事務(wù)所的信譽機制的建立，一方面，事務(wù)所的人員要不斷提高其執(zhí)業(yè)水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)來樹立聲譽；另一方面，需要有關(guān)部門創(chuàng)造出能使信譽機制有效運行的硬件條件。具體可從四個角度考慮：一是有關(guān)部門根據(jù)事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，將事務(wù)所分成不同的等級，按等級來確定服務(wù)的對象，高等級的可從事收費高、技術(shù)難度大的審計業(yè)務(wù)，使得事務(wù)所的收入隨等級變化而變化，從而激勵低等級的事務(wù)所提高其執(zhí)業(yè)水平；二是根據(jù)執(zhí)業(yè)質(zhì)量等級體系，對各個事務(wù)所進行不定期的抽查，對未達到要求的給予降級處理，增加其收入壓力，迫使其加強自身的執(zhí)業(yè)水平；三是完善相關(guān)法律法規(guī)，營造公正透明的司法環(huán)境，引導媒體和社會進行正確輿論監(jiān)督，為實施注冊會計師聲譽機制創(chuàng)立良好的外部環(huán)境；四是通過社會輿論壓力，向社會公開事務(wù)所的等級的評定情況和執(zhí)業(yè)質(zhì)量的檢查結(jié)果，增強注冊會計師的社會責任心，使得事務(wù)所的未來發(fā)展和自身的聲譽緊緊的聯(lián)系在一起。

5. 改進公司管理者激勵方式，加大對違規(guī)的處罰力度及監(jiān)管力度[8]

若改進對經(jīng)營管理者的激勵方式，讓他們更加注重遠期利益，則其造假的動機將減少。即對經(jīng)營管理者的考核和獎勵指標不僅是從當期會計信息來衡量，還應(yīng)結(jié)合期權(quán)、股份等，使經(jīng)營管理者的利益與上市公司長期利益、股民利益一致起來。具體可參照國際上通行的做法，將長期績效與短期工薪支付分開，同時確定合理的任期，可以連任，重視對經(jīng)營管理者的非物質(zhì)的鼓勵和待遇。

此外，還應(yīng)建立適當?shù)脑V訟機制，實行民事賠償責任追究，從而提高管理者提供虛假會計信息的違規(guī)成本。（作者單位：湖南師范大學財務(wù)處 湖南省長沙市410081）

參考文獻：

[1]葉雪芳.上市公司審計含謀及治理對策.財經(jīng)論叢，2001，3.

[2]譚宏.論上市公司審計合謀的成因及對策[J].財經(jīng)論叢，2000，9：72-75．

[3]劉峰，郭永祥，任承蠡．會計師事務(wù)所與上市公司審計合謀的經(jīng)濟分析.經(jīng)濟體制改革，2002，3：138-142.

[4]趙新剛，關(guān)忠良，宋學安．上市公司阻止審計合謀的博弈分析．數(shù)量經(jīng)濟技術(shù)經(jīng)濟研究，2003，2：108-l1l.

[5]林鐘高，徐正剛.審計合謀的成因與治理對策[J].預測，2004，2：22-27.

[6]歐陽電平，胡建敏.審計獨立性的制度分析與改革[J].審計月刊，2004，9：38-39．

[7]龔啟輝，劉桂良.審計合謀的治理：來自審計收費模型的風險博弈分析[14].審計研究，2006，4：68-71.

[8]李潔，劉桂良.審計合謀治理：來自有效懲罰及其注冊會計師私人財富抵押的分析[J].審計研究，2007，1：68-74.

[9]雷光勇.審計合謀與財務(wù)報告舞弊：共生與治理[J].管理世界，2004，2：97-103.

[10]余玉苗，田娟，朱業(yè)明.審計合謀的一個博弈均衡分析框架[J]．管理科學學報，2007，10(4)：32-37．

[11]葉良柱.中國上市公司審計合謀的成因及治理：晉升博弈視角的研究[D].山東：大連理工大學，2009.

[12]高濤. 審計合謀成因與對策分析[D].北京：首都經(jīng)濟貿(mào)易大學，2007.

[13]續(xù)飛.財務(wù)報告舞弊與審計合謀問題研究[J].中國市場，2011，13:104-105.