○張萍

（中國(guó)人壽保險(xiǎn)股份有限公司張家口分公司 河北 張家口 075000）

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量問(wèn)題與對(duì)策

○張萍

（中國(guó)人壽保險(xiǎn)股份有限公司張家口分公司 河北 張家口 075000）

在國(guó)際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，針對(duì)保險(xiǎn)合同的會(huì)計(jì)處理一直存在著多種多樣的做法，并且，十分依賴保險(xiǎn)精算部門(mén)對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)核心數(shù)據(jù)的生成。因此，保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)成為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中的異類，使保險(xiǎn)公司會(huì)計(jì)信息的可靠性、相關(guān)性和可比性大大降低，同時(shí)也對(duì)股東、監(jiān)管部門(mén)和投保人依據(jù)會(huì)計(jì)信息做出正確決策產(chǎn)生不利影響。本文對(duì)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量問(wèn)題與對(duì)策進(jìn)行了研究。

保險(xiǎn)合同 準(zhǔn)備金 會(huì)計(jì)計(jì)量

一、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金概述

1、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的涵義

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金是指保險(xiǎn)公司為了履行保險(xiǎn)合同上的規(guī)定，對(duì)其事故所支出的保險(xiǎn)賠償基金。政府部門(mén)為了保障保險(xiǎn)客戶利益不受侵害，其保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金均以保險(xiǎn)立法的形式存在。一般情況下，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、未到期責(zé)任準(zhǔn)備金以及未決賠款準(zhǔn)備金。

保險(xiǎn)人應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日計(jì)量保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，以如實(shí)反映保險(xiǎn)合同負(fù)債。壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括壽險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金、長(zhǎng)期健康險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，分別由未到期責(zé)任準(zhǔn)備金和未決賠款準(zhǔn)備金組成。非壽險(xiǎn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金包括未到期責(zé)任準(zhǔn)備金、未決賠款準(zhǔn)備金。

所謂保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金，是指保險(xiǎn)公司為了承擔(dān)未到期責(zé)任和處理未決賠償而從保險(xiǎn)費(fèi)收入中提存的一種資金準(zhǔn)備。是保險(xiǎn)公司按法律規(guī)定為在保險(xiǎn)合同有效期內(nèi)履行賠償或給付保險(xiǎn)金義務(wù)而將保險(xiǎn)費(fèi)予以提存的各種金額。保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金不是保險(xiǎn)公司的營(yíng)業(yè)收入，而是保險(xiǎn)公司的負(fù)債，因此保險(xiǎn)公司因有與保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金等值的資產(chǎn)做后盾，隨時(shí)準(zhǔn)備履行保險(xiǎn)責(zé)任。

2、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的特點(diǎn)

現(xiàn)行保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金具有三大特點(diǎn)，即估計(jì)性、不確定性以及未來(lái)性。

（1）估計(jì)性。精算假設(shè)是保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)原理的顯著特征，其主要表現(xiàn)在預(yù)期費(fèi)用率、預(yù)期利率、預(yù)期死亡率以及退保率，而保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金主要依據(jù)保險(xiǎn)公司經(jīng)營(yíng)原理進(jìn)行計(jì)量，因此，其計(jì)量核心為計(jì)算假設(shè)，所以，保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量具有明顯的估計(jì)性特點(diǎn)。

（2）不確定性。不確定性是保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的主要特點(diǎn)，其主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面：一方面是保險(xiǎn)公司各項(xiàng)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)存在著不可控風(fēng)險(xiǎn)，其諸多風(fēng)險(xiǎn)難以預(yù)防；另一方面是在保險(xiǎn)業(yè)務(wù)中，其事故發(fā)生概率和損失大小無(wú)法預(yù)計(jì)，現(xiàn)行依據(jù)精算結(jié)果計(jì)提保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金，其將存在較大的不確定性。

（3）未來(lái)性。與其他投資不同的是，保險(xiǎn)投資是個(gè)“收入確定先于成本確定”的運(yùn)作過(guò)程，這種運(yùn)作機(jī)制條件下，造成保險(xiǎn)責(zé)任準(zhǔn)備金只有在經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)完成后才能夠進(jìn)行準(zhǔn)確核算，這種行為嚴(yán)重違背了會(huì)計(jì)要求。所以，保險(xiǎn)公司需要根據(jù)確認(rèn)保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債的金額實(shí)現(xiàn)其收入確認(rèn)。

二、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量因素

我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)公司保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)量因素包括未來(lái)現(xiàn)金流、貨幣時(shí)間價(jià)值以及邊際，以下將針對(duì)于其因素做出詳細(xì)闡述。

1、未來(lái)現(xiàn)金流

未來(lái)現(xiàn)金流包括兩個(gè)部分，即由保費(fèi)收入引起的現(xiàn)金流出和因保險(xiǎn)事故發(fā)生產(chǎn)生費(fèi)用賠償引起的現(xiàn)金流出。通常情況下，保險(xiǎn)合同的未來(lái)現(xiàn)金流具有三大特征：一是僅針對(duì)于現(xiàn)有保險(xiǎn)合同，與未來(lái)合同無(wú)關(guān)；二是致力于無(wú)偏的基礎(chǔ)之上，分析現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性等相關(guān)信息；三是有效反映計(jì)量日所有而獲取的信息。

2、貨幣時(shí)間價(jià)值

貨幣時(shí)間價(jià)值是指在一定的投資時(shí)期內(nèi)，貨幣所增加的價(jià)值。貨幣時(shí)間價(jià)值大小主要取決于折現(xiàn)率的擇選，我國(guó)現(xiàn)行保險(xiǎn)合同折現(xiàn)率具有三種選擇：一是特定資產(chǎn)的預(yù)期收益率。由于相當(dāng)一部分保險(xiǎn)合同負(fù)債的現(xiàn)金流與特點(diǎn)資產(chǎn)收益率沒(méi)有直接關(guān)系，以至于該方法難以準(zhǔn)確反映出保險(xiǎn)合同負(fù)債的特點(diǎn)；二是保險(xiǎn)產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)的預(yù)期利率。該方法極易造成保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金負(fù)債與公允價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)錯(cuò)配，究其原因在于其負(fù)債不能夠隨著市場(chǎng)利率發(fā)生變化；三是當(dāng)前市場(chǎng)可觀測(cè)的市場(chǎng)利率。該方法不僅與現(xiàn)值計(jì)量屬性保持一致性，而且還有效緩解了上述兩種方法的薄弱環(huán)節(jié)，但在該方法使用過(guò)程中，應(yīng)切實(shí)防止折現(xiàn)出現(xiàn)鎖定行為。

3、邊際

邊際是指為確保保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金計(jì)算項(xiàng)目的平衡，而附加和調(diào)整的項(xiàng)目?，F(xiàn)行保險(xiǎn)公司具有兩種邊際，即風(fēng)險(xiǎn)邊際和剩余邊際。

（1）風(fēng)險(xiǎn)邊際。為了補(bǔ)償保險(xiǎn)人承擔(dān)的估計(jì)現(xiàn)金流低于最終現(xiàn)金流的風(fēng)險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司開(kāi)展風(fēng)險(xiǎn)邊際?，F(xiàn)行保險(xiǎn)公司的三種風(fēng)險(xiǎn)邊際方法，即置信區(qū)間法、分位數(shù)法以及資本成本法，此三種方法均在不同程度上推進(jìn)了風(fēng)險(xiǎn)邊際目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。著眼于實(shí)物角度上來(lái)看，保險(xiǎn)公司風(fēng)險(xiǎn)邊際具有以下特征：一是未來(lái)現(xiàn)金流量的概率區(qū)域分布與風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額呈現(xiàn)正相關(guān)；二是未來(lái)現(xiàn)金流量的發(fā)生頻率與風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額呈現(xiàn)負(fù)相關(guān)；三是保險(xiǎn)覆蓋期間與風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整金額呈現(xiàn)正相關(guān)。

（2）剩余邊際。保險(xiǎn)公司為消除保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金在初始計(jì)量日產(chǎn)生的首日利開(kāi)展剩余邊際工作。其判定保險(xiǎn)合同是否具有首日利得的方式為：未來(lái)現(xiàn)金流入現(xiàn)值與未來(lái)現(xiàn)金流出現(xiàn)值和風(fēng)險(xiǎn)調(diào)整值的差，若差為正，則表現(xiàn)為保險(xiǎn)合同中存在首日利得，若差為零或負(fù)，則表現(xiàn)為保險(xiǎn)合同中無(wú)首日利得。

三、保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金潛在的問(wèn)題

保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金潛在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在兩個(gè)方面，即投保人行為和保單取得成本。

1、投保人行為

保險(xiǎn)公司投保人行為可以劃分為兩種形式，包括有利投保人行為和不利投保人行為。有利投保人行為是指投保人行使保險(xiǎn)合同期權(quán)時(shí)，能夠?yàn)槠鋷?lái)凈收益的行為；不利投保人行為是指投保人行使保險(xiǎn)合同期權(quán)時(shí)，對(duì)其造成凈損失的行為。保險(xiǎn)公司投保人行為存在問(wèn)題主要表現(xiàn)在：一方面是投保人過(guò)于注重長(zhǎng)期合同，忽視了短期合同，將導(dǎo)致現(xiàn)金流入的可行性較大，不利于將其確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；另一方面是有利投保人不能夠正確區(qū)分凈收益的來(lái)源，以至于對(duì)其資產(chǎn)的確認(rèn)存在著較大的沖突。

2、保單取得成本

增量保單取得成本和非增量保單取得成本共同構(gòu)成了保單取得成本。通常意義上講，保單取得成本是指保險(xiǎn)合同在銷售、簽發(fā)以及啟動(dòng)過(guò)程中所形成的費(fèi)用。其中，非增強(qiáng)保單取得成本是指投保人在銷售保險(xiǎn)合同時(shí)將會(huì)產(chǎn)生保單取得成本，即包括間接費(fèi)用和直接費(fèi)用。反之，則為增量保單取得成本。保險(xiǎn)公司保單取得成本存在的問(wèn)題主要表現(xiàn)在：一是取得成本確認(rèn)金額無(wú)標(biāo)準(zhǔn)限定；二是取得成本的用處不明確，不知應(yīng)當(dāng)將其費(fèi)用化還是后續(xù)攤銷；三是若將取得成本進(jìn)行資本化，那么尚未明確將其資產(chǎn)代表何物。

四、完善保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新規(guī)定的建議

1、堅(jiān)持保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同，積極參與國(guó)際準(zhǔn)則制定工作

在全球經(jīng)濟(jì)一體化的背景下，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際趨同是大勢(shì)所趨。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則近年來(lái)一直堅(jiān)持與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同，尤其是保險(xiǎn)會(huì)計(jì)，更是在借鑒了國(guó)際保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則最新研究成果的基礎(chǔ)上，根據(jù)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的發(fā)展階段和特點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同，是我國(guó)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處于國(guó)際領(lǐng)先地位。但應(yīng)該看到的是，IASB僅僅發(fā)布了征求意見(jiàn)稿，F(xiàn)ASB對(duì)征求意見(jiàn)稿還有很大的異議，因此可以預(yù)見(jiàn)的是為了保險(xiǎn)會(huì)計(jì)國(guó)際準(zhǔn)則還會(huì)根據(jù)反饋?zhàn)龀龈膭?dòng)，并不排除有較大改動(dòng)的可能。

我國(guó)應(yīng)該抓住保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新規(guī)定實(shí)施的有力契機(jī)，大力培養(yǎng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)專業(yè)人員，加強(qiáng)調(diào)研保險(xiǎn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中遇到的問(wèn)題，結(jié)合我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的特點(diǎn)分析和總結(jié)相關(guān)的意見(jiàn)和建議并及時(shí)向IASB反饋。通過(guò)積極參與國(guó)際準(zhǔn)則制定工作，加強(qiáng)我國(guó)在國(guó)際準(zhǔn)則制定中的話語(yǔ)權(quán)，切實(shí)維護(hù)我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)的利益。

2、加快有關(guān)實(shí)施細(xì)則的出臺(tái)，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量

保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新規(guī)定試圖更加公允地反映保險(xiǎn)公司的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，但目前規(guī)定的內(nèi)容原則性規(guī)定較多，可操作性的細(xì)則較少。例如，對(duì)保費(fèi)要求進(jìn)行分拆并進(jìn)行“重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)”測(cè)試，然而并沒(méi)有明確分拆的標(biāo)準(zhǔn)和重大保險(xiǎn)風(fēng)險(xiǎn)的標(biāo)準(zhǔn)。

保監(jiān)會(huì)應(yīng)對(duì)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)新規(guī)定的相關(guān)細(xì)則進(jìn)行深入研究，盡快出臺(tái)切實(shí)可行的操作細(xì)則。例如，針對(duì)保費(fèi)分拆標(biāo)準(zhǔn)的問(wèn)題，可以根據(jù)不同的保險(xiǎn)產(chǎn)品類別，規(guī)定不同的比例，按規(guī)定的比例將產(chǎn)品收入計(jì)入保費(fèi)收入。通過(guò)細(xì)節(jié)的出臺(tái)，減少保險(xiǎn)會(huì)計(jì)處理過(guò)程中的人為主觀判斷，增強(qiáng)保險(xiǎn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的可靠性和可比性，提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。

3、加強(qiáng)會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管政策之間的協(xié)調(diào)，兼顧會(huì)計(jì)目標(biāo)和保險(xiǎn)監(jiān)管目標(biāo)

保險(xiǎn)公司作為金融企業(yè)具有一定的特殊性，其經(jīng)營(yíng)的好壞不僅關(guān)系企業(yè)的自身，更涉及規(guī)定公眾的利益。保險(xiǎn)公司的特殊性決定了需要兩種準(zhǔn)則來(lái)規(guī)范其會(huì)計(jì)行為：一種是公認(rèn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，服務(wù)于投資者、投保人等一般信息使用者，提供公司公允的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果；一種是監(jiān)管會(huì)計(jì)，服務(wù)于監(jiān)管機(jī)構(gòu)，提供滿足監(jiān)管要求的信息。會(huì)計(jì)目標(biāo)強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的決策有用性，更注重保護(hù)投資者利益。監(jiān)管目標(biāo)以償付能力指標(biāo)為核心，更注重保護(hù)公眾利益。國(guó)際上通行的做法一般是在編制一般財(cái)務(wù)報(bào)告外，還要定期編制償付能力報(bào)告。

我國(guó)之前的保險(xiǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直以基于監(jiān)管的法定精算假設(shè)為基礎(chǔ)，在保險(xiǎn)合同準(zhǔn)備金的計(jì)量等方面過(guò)于保守和謹(jǐn)慎，不能滿足會(huì)計(jì)目標(biāo)。新保險(xiǎn)會(huì)計(jì)規(guī)定的實(shí)施，在一定程度上實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)規(guī)定與監(jiān)管規(guī)定的分離。為了使我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)更加健康、快速地發(fā)展，有關(guān)部門(mén)應(yīng)順應(yīng)保險(xiǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)律，兼顧會(huì)計(jì)目標(biāo)和保險(xiǎn)監(jiān)管目標(biāo)，加強(qiáng)兩者之間的協(xié)調(diào)與銜接，出臺(tái)符合我國(guó)保險(xiǎn)業(yè)實(shí)際的會(huì)計(jì)、稅收、外匯等政策。

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