李巧茹

摘 要：在經(jīng)濟(jì)飛速發(fā)展的同時，環(huán)境問題也越來越受到了社會各界的關(guān)注。1992年制定的《聯(lián)合國氣候變化框架公約》以及1997年通過的《京都議定書》就是國際組織和社會各界制定出來以實(shí)現(xiàn)減排目的的法案。碳排放量成為了二十世紀(jì)初最重要的環(huán)保話題之一。京都議定書提出的碳排放分配額，促進(jìn)了碳排放交易市場的發(fā)展。因此，企業(yè)所分配到的交易權(quán)也應(yīng)該作為一種資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中。碳排放權(quán)的確認(rèn)和計量也應(yīng)該得到統(tǒng)一的規(guī)范。本文就是對碳排放的確認(rèn)和計量進(jìn)行了簡單的敘述。

關(guān)鍵詞：碳排放權(quán) 碳會計 碳市場

一、引言

1997年12月簽訂的《京都議定書》規(guī)定，發(fā)達(dá)國家的二氧化碳等6中溫室氣體的排放量，要比1990年降低5.2%，然而中、印等發(fā)展中國家卻沒有受此限制。因此，發(fā)達(dá)國家高耗能企業(yè)為了維持其正常的運(yùn)轉(zhuǎn)就必須向發(fā)展中國家購買碳排放配額。2005年，《京都議定書》正式生效，碳排放權(quán)成為國際商品，各大投資銀行、對沖基金以及證券公司參與其中，碳排放交易市場規(guī)模迅速擴(kuò)張。2008年全球碳排放市場規(guī)模擴(kuò)張到1263億美元。

根據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，2012年之前，我國從碳排放交易中取得了數(shù)十億美元的收益，中國已經(jīng)可以提供全球1/3的碳排量交易，中國已經(jīng)成為了發(fā)達(dá)國家尋求多余碳排放權(quán)的主要目標(biāo)。與此同時，國內(nèi)的碳排放交易市場也正在不斷的發(fā)展。目前，我國已經(jīng)有三家主要的碳排放交易所：北京環(huán)境交易所、上海環(huán)境能源交易所和天津排放權(quán)交易所。隨著碳排放交易的不斷發(fā)展，碳排放權(quán)應(yīng)該作為企業(yè)的一項(xiàng)重要的資產(chǎn)，而對該項(xiàng)資產(chǎn)的確認(rèn)，計量以及披露就成為了不得不關(guān)注的問題。目前，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準(zhǔn)則體系還欠缺對碳排放權(quán)及其交易的規(guī)定，碳排放權(quán)正面臨著非常緊急的會計問題。

二、碳排放權(quán)的初始確認(rèn)

碳排放權(quán)作為一種特殊的商品，能夠公開進(jìn)行交易，為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益。因此，碳排放權(quán)應(yīng)該作為一種資產(chǎn)列示在資產(chǎn)負(fù)債表中?！镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》對資產(chǎn)的定義為：企業(yè)過去交易或者是想形成的，有企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。此外，要符合資產(chǎn)的定義還必須符合另外兩個條件：（一）與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)；（二）與該資產(chǎn)有關(guān)的成本或者價值能夠可靠計量。碳排放權(quán)完全符合以上資產(chǎn)的定義。

那么，碳排放權(quán)是歸屬于流動資產(chǎn)還是非流動資產(chǎn)呢？具體應(yīng)該歸屬于哪項(xiàng)資產(chǎn)類別下呢？根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，無形資產(chǎn)是企業(yè)擁有或者控制的沒有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)的非貨幣資產(chǎn)。其主要特征有：（一）由企業(yè)擁有或者控制并能為其帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的資源；（二）不具有實(shí)物形態(tài)；（三）具有可辨認(rèn)性；（四）屬于非貨幣資產(chǎn)。碳排放權(quán)滿足上述無形資產(chǎn)的定義。除了上述的三個特征，碳排放權(quán)與無形資產(chǎn)還有兩個相同的特征即：稀缺性和國家擁有所有權(quán)性。首先，正因?yàn)樘寂欧艡?quán)的稀缺性才會引起碳排放交易市場的不斷膨脹。其次，碳排放的所有權(quán)是歸國家所有的，企業(yè)取得碳排放權(quán)的使用權(quán)。這就像土地的所有權(quán)歸國家，而使用權(quán)歸企業(yè)一樣。因此，碳排放權(quán)應(yīng)該作為無形資產(chǎn)的二級科目列示于資產(chǎn)負(fù)債表中。而無形資產(chǎn)屬于流動資產(chǎn)，所以碳排放權(quán)也屬于流動資產(chǎn)。

會計計量屬性有：歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值。就碳排放權(quán)而言，它的來源有外購和政府配額。因?yàn)檎漕~而取得的碳排放權(quán)的取得成本為零，而對于外部購買而取得的碳排放權(quán)，其成本為是實(shí)際在碳排放交易市場是支付的現(xiàn)金及現(xiàn)金等價物。以零為成本不利于對碳排放權(quán)進(jìn)行初始計量，所以，我認(rèn)為碳排放權(quán)應(yīng)該以公允價值進(jìn)行計量。

三、碳排放權(quán)的后續(xù)計量

企業(yè)在持有碳排放權(quán)期間，必須對碳排放權(quán)進(jìn)行后續(xù)計量。后續(xù)計量的方法有以攤余成本進(jìn)行計量、以公允價值進(jìn)行計量、以成本和市價孰低進(jìn)行計量。由于碳排放權(quán)已經(jīng)成功為了一種國際商品，碳排放交易市場上隨時都能得到碳排放權(quán)的公允價值，而且碳排放權(quán)也不存在實(shí)際利率與賬面利率不等的問題。所以，碳排放權(quán)應(yīng)該以公允價值進(jìn)行后續(xù)計量。于每年年末將公允價值變動計入當(dāng)期損益。

但是，有些企業(yè)將碳排放權(quán)作為投資品持有。這些企業(yè)本身更愿意去花比較低的成本去購買環(huán)境保護(hù)設(shè)備，這不僅可以獲得稅務(wù)上的減免還能將企業(yè)配額的碳排放權(quán)作為一種等待增值的資本持有。這時候的碳排放權(quán)的公允價值變動應(yīng)該進(jìn)入資本公積，因?yàn)榇藭r的碳排放權(quán)的性質(zhì)更接近金融資產(chǎn)的性質(zhì)。等到出售碳排放權(quán)的時候，再將進(jìn)入資本公積的數(shù)額轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

四、碳排放權(quán)的披露

目前，我國還沒有關(guān)于碳排放權(quán)披露的法律法規(guī)。但是，隨著社會各界對環(huán)境不斷增強(qiáng)的重視以及企業(yè)對社會責(zé)任的重視，企業(yè)必然要面臨著披露有關(guān)環(huán)保、社會責(zé)任等信息的局面。即使是現(xiàn)在，有些企業(yè)為了提升自己的形象，也會在年度財務(wù)報表中披露企業(yè)所做的環(huán)保公益事業(yè)、慈善事業(yè)等。

財務(wù)報表的披露可以分為表內(nèi)披露和表外披露：

（一）表內(nèi)披露。企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表的無形資產(chǎn)一欄列示碳排放權(quán)。期末碳排放權(quán)的公允價值發(fā)生變化時，應(yīng)該調(diào)整無形資產(chǎn)的賬面價值，同時調(diào)整當(dāng)期損益或資本公積；損益表里應(yīng)該列示碳排放的收入和成本；現(xiàn)金流量表里應(yīng)該列示因取得碳排放權(quán)而支付的現(xiàn)金及因超額排放而產(chǎn)生的罰款。

（二）表外披露。表外披露是指在附注中進(jìn)行披露。主要披露的內(nèi)容應(yīng)該包括：取得碳排放權(quán)的來源；碳排放權(quán)確認(rèn)確認(rèn)和計量的方式；企業(yè)在節(jié)能減排方面所做的措施；在財務(wù)報告報出之前無法確認(rèn)的關(guān)于碳排放量超標(biāo)的罰款。

五、小結(jié)

本文主要是對碳排放權(quán)在會計上的確認(rèn)和計量進(jìn)行了一些探討和陳述。通過對碳排放權(quán)性質(zhì)的分析得出，碳排放應(yīng)該以無形資產(chǎn)的形式進(jìn)行列示，并且以公允價值進(jìn)行初始確認(rèn)和后續(xù)計量，以及企業(yè)應(yīng)該在報表和附注中對碳排放權(quán)進(jìn)行有關(guān)來源、計量屬性等披露。