鄭州大學(xué)人民醫(yī)院 尼 燕

一、其他綜合收益概念及其理論基礎(chǔ)

（一）其他綜合收益概念及特點(diǎn) 收益計(jì)量是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的重要功能，動(dòng)態(tài)經(jīng)濟(jì)環(huán)境催生綜合收益觀。綜合收益是指“主體在某一期間與非業(yè)主之間的交易或事項(xiàng)所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動(dòng)”（FASB，1980），由凈利潤和其他綜合收益兩部分組成，凈利潤反映當(dāng)期損益，包括的交易或事項(xiàng)比較清楚，而其他綜合收益包括內(nèi)容較為龐雜，這是由“其他”性質(zhì)決定，因此，科學(xué)界定其他綜合收益的概念顯得尤為重要。在借鑒IAS1《財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》中其他全面收益概念的基礎(chǔ)上，我國新《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則》將其界定為“企業(yè)根據(jù)其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定未在當(dāng)期損益中確認(rèn)的各項(xiàng)利得和損失”。由此可以看出，其他全面收益具有以下特點(diǎn)。

（1）不計(jì)入當(dāng)期損益。其他全面收益由于不滿足確認(rèn)條件、或者被準(zhǔn)則直接禁止確認(rèn)為當(dāng)期損益，但是會(huì)影響當(dāng)期所有者權(quán)益，對于那些滿足條件可以回轉(zhuǎn)至損益的項(xiàng)目則會(huì)影響未來期間的損益，這樣一來，如果其回轉(zhuǎn)至損益的期間能被管理層控制，這就會(huì)愈發(fā)引起信息使用者對此類項(xiàng)目的關(guān)注，由此對何時(shí)將其回轉(zhuǎn)以及哪些項(xiàng)目可以回轉(zhuǎn)至損益，成為其列報(bào)的難點(diǎn)。

（2）利得或損失。利得或損失的定位，決定了其他全面收益產(chǎn)生于非日?；顒?dòng)，相關(guān)交易或事項(xiàng)不是由管理層主觀控制的。并且該部分利得或損失源于企業(yè)與所有者以其所有者身份進(jìn)行的交易之外的其他交易或事項(xiàng)，其最終會(huì)導(dǎo)致企業(yè)凈資產(chǎn)的變動(dòng)。

（3）依據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)與計(jì)量。隨著企業(yè)與所有者之外主體交易或事項(xiàng)多樣化，其他全面收益來源也變得日益復(fù)雜，對其確認(rèn)與計(jì)量需依據(jù)相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，加之這些交易難以窮盡，結(jié)果是對其確認(rèn)與計(jì)量的理念難以統(tǒng)一。因此，為提高其他全面收益信息的可比性，應(yīng)從概念上為其提供統(tǒng)一分類與列報(bào)的標(biāo)準(zhǔn)。

（二）其他綜合收益理論基礎(chǔ) （1）全面收益觀。全面收益觀認(rèn)為，某一期間除所有者投資和分配給投資者股利外，一切權(quán)益的變動(dòng)，包括所有當(dāng)期已確認(rèn)的收入、費(fèi)用、利得和損失，不管是否為當(dāng)期經(jīng)營成果，無論是否實(shí)現(xiàn)，都屬于“綜合收益”。從目前來看，“全面收益觀”已成為主流。綜合收益對業(yè)績的全面呈現(xiàn)，既能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展及企業(yè)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜的需要，又助于使用者了解管理層主觀努力與超出其控制之外因素對業(yè)績的影響，這一定意義上能消除管理層利用傳統(tǒng)線下項(xiàng)目操縱利潤的現(xiàn)象。盡管其他綜合收益在當(dāng)期未實(shí)現(xiàn)，但大部分項(xiàng)目很可能在下期或近期實(shí)現(xiàn)，披露這些項(xiàng)目對預(yù)測企業(yè)未來現(xiàn)金凈流量很有幫助；結(jié)合以前相同項(xiàng)目對業(yè)績的影響分析，投資者也能夠洞悉管理層的戰(zhàn)略及其商業(yè)模式動(dòng)態(tài)。

（2）資產(chǎn)負(fù)債觀。收益計(jì)量方法經(jīng)歷了“資產(chǎn)-負(fù)債觀—收入-費(fèi)用觀—資產(chǎn)-負(fù)債觀”的反復(fù)，證明了“資產(chǎn)-負(fù)債觀”旺盛的生命力，其通過期初、期末資產(chǎn)、負(fù)債的變動(dòng)計(jì)算損益，該變動(dòng)扣除與所有者作為所有者身份進(jìn)行交易對損益的影響后，能夠反映一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的全面變化，涵蓋大量與資產(chǎn)、負(fù)債市價(jià)變動(dòng)及未來現(xiàn)金流相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，可以彌補(bǔ)凈利潤苛求“已實(shí)現(xiàn)或可實(shí)現(xiàn)，已賺取”而不無法反映價(jià)值變動(dòng)對業(yè)績的影響。研究已證明，不同收益項(xiàng)目具有不同的決策有用性，應(yīng)將有關(guān)信息的選擇權(quán)留給使用者，而不是直接過濾掉。

（3）計(jì)量觀。經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、會(huì)計(jì)信息使用者信息需求的變化，推動(dòng)著會(huì)計(jì)從信息觀轉(zhuǎn)向計(jì)量觀。計(jì)量觀的核心是，以公允價(jià)值為基礎(chǔ)計(jì)量資產(chǎn)、負(fù)債，并通過重新計(jì)量反映市場等因素的動(dòng)態(tài)影響，這就克服了信息觀堅(jiān)持歷史成本的局限。其他綜合收益基本上是重新計(jì)量的結(jié)果，這就將非交易性的變動(dòng)引入會(huì)計(jì)系統(tǒng)，并且是以模擬市場參與者的假設(shè)為基礎(chǔ)計(jì)量變動(dòng)的影響，未來因素的加入，能夠提高會(huì)計(jì)信息的預(yù)測價(jià)值，這也是推行全面收益的重要原因。

二、其他綜合收益具體項(xiàng)目

（一）其他綜合收益與損益的區(qū)分 與損益相比，其他綜合收益具有下列屬性的一種或多種：未實(shí)現(xiàn)性、非重復(fù)性、非經(jīng)常性、計(jì)量不確定性、長期項(xiàng)目、管理層不能控制。對兩者進(jìn)行區(qū)分時(shí)，企業(yè)應(yīng)綜合運(yùn)用這些屬性。

（二）其他綜合收益項(xiàng)目 準(zhǔn)則以列舉的方式說明其他綜合收益項(xiàng)目。比如，我國新《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)準(zhǔn)則》規(guī)定，以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目包括：按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間在滿足規(guī)定條件時(shí)將重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額、可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失、持有至到期投資重分類為可供出售金融資產(chǎn)形成的利得或損失、現(xiàn)金流量套期工具產(chǎn)生的利得或損失中屬于有效套期的部分、外幣財(cái)務(wù)報(bào)表折算差額等；而不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益項(xiàng)目，主要包括：重新計(jì)量設(shè)定受益計(jì)劃凈負(fù)債或凈資產(chǎn)導(dǎo)致的變動(dòng)、按照權(quán)益法核算的在被投資單位以后會(huì)計(jì)期間不能重分類進(jìn)損益的其他綜合收益中所享有的份額等。2011年6月修訂后的IAS1要求列示的其他綜合收益明細(xì)項(xiàng)目如表1。

表1 IAS1 綜合收益明細(xì)項(xiàng)目

（三）其他綜合收益與其他資本公積 其他綜合收益大多通過“其他資本公積”進(jìn)行日常核算的實(shí)務(wù)做法，容易將兩者混淆，這正是以前準(zhǔn)則允許在利潤表與權(quán)益變動(dòng)表選擇列報(bào)的基礎(chǔ)。然而從本質(zhì)上來講，資本公積（包括其他資本公積）反映與所有者之間相關(guān)的交易或事項(xiàng)影響，包括所有者直接投入（一次或分次）、關(guān)聯(lián)方之間顯示公允的交易以及其他資本性交易，其結(jié)果與收益無關(guān)，自然不屬于其他綜合收益，不能重分類為損益。其他綜合收益強(qiáng)調(diào)交易或事項(xiàng)發(fā)生在企業(yè)與投資者之外的主體之間，即使與投資者進(jìn)行的交易，也要求其作為非所有者身份參與，以保證其“收益”的本質(zhì)，并在其能提高決策有用性時(shí)重分類進(jìn)損益。按照這種邏輯，“其他資本公積”應(yīng)越來越小，而“其他綜合收益”會(huì)越來越多。

三、其他綜合收益列報(bào)方法

（一）其他綜合收益列報(bào)方式演進(jìn) 無論是美國還是國際準(zhǔn)則，其他綜合收益列報(bào)方式都經(jīng)歷了從在利潤表與權(quán)益變動(dòng)表中選擇在其中一張表列報(bào)，而目前則都統(tǒng)一要求在利潤表中列報(bào)，至于具體形式，則仍在一表法或者兩表法中進(jìn)行選擇，但要求連續(xù)列報(bào)“損益”和“其他綜合收益”的具體項(xiàng)目及“其他綜合收益”到“損益”重分類金額。這一演進(jìn)，反映了人們已接受其他綜合收益是“收益”而有別于“權(quán)益”，這就要求將兩者列報(bào)于不同報(bào)表，以改進(jìn)報(bào)表之間的邏輯關(guān)系。我國新《財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》準(zhǔn)則明確要求采用一表法，即在利潤表中列報(bào)，這有利于使用者評價(jià)業(yè)績，但同時(shí)要求在所有者權(quán)益變動(dòng)表中分別列示綜合收益和與所有者的資本交易導(dǎo)致的所有者權(quán)益的變動(dòng)，這又容易混淆收益與權(quán)益，值得商榷。

（二）其他綜合收益列報(bào)分類 從我國及國際準(zhǔn)則來看，根據(jù)以后期間是否允許重分類進(jìn)損益，其他綜合收益分為兩類：不能重分類進(jìn)損益與滿足條件時(shí)重分類進(jìn)損益，哪些項(xiàng)目能重分類以及何時(shí)重分類進(jìn)損益成為爭論的焦點(diǎn)，如何解決這一問題取決于人們對損益與其他綜合收益關(guān)系等基本理論的認(rèn)識(shí)。

在這方面，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)進(jìn)行了有益探索，其2013年發(fā)布的《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架復(fù)核》（討論稿）在區(qū)分損益與其他綜合收益的基礎(chǔ)上，討論了狹義與廣義其他綜合收益收益概念及其重分類進(jìn)損益問題。其支持廣義綜合收益概念，并將其細(xì)分為：聯(lián)接項(xiàng)目、不匹配的重新計(jì)量項(xiàng)目、過渡性重新計(jì)量項(xiàng)目。聯(lián)接項(xiàng)目：源于資產(chǎn)負(fù)債表和損益表采用不同的計(jì)量基礎(chǔ)，不匹配重計(jì)量：源于相關(guān)聯(lián)的交易或其他事項(xiàng)的抵銷影響尚未確認(rèn)，如現(xiàn)金流量套期等，過渡性重計(jì)量項(xiàng)目必須符合如下條件：（1）資產(chǎn)的實(shí)現(xiàn)期或負(fù)債的清償期很長；（2）當(dāng)重計(jì)量的結(jié)果預(yù)計(jì)在資產(chǎn)或負(fù)債的長期持有期內(nèi)會(huì)完全逆轉(zhuǎn)或大幅變化；（3）適當(dāng)反映當(dāng)期重計(jì)量結(jié)果能提高損益信息的相關(guān)性。就其重分類為損益情況區(qū)分如下：聯(lián)接項(xiàng)目與不匹配的重新計(jì)量項(xiàng)目最終都會(huì)重分類為損益，而過渡性重新計(jì)量只有在以下情況下才能重分類至損益：重分類能提供充分相關(guān)信息，并且合理解釋成本增加及重分類對財(cái)務(wù)報(bào)告復(fù)雜性的增加。現(xiàn)行國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則或提議的準(zhǔn)則中其他綜合收益項(xiàng)目重分類情況見表2。

四、其他綜合收益列報(bào)完善建議

（一）將利潤表更名為“損益及其他綜合收益表” 鑒于綜合收益與所有者權(quán)益之間的本質(zhì)區(qū)別，筆者建議取消我國綜合收益在“所有者權(quán)益變動(dòng)表”與“利潤表”同時(shí)列報(bào)的現(xiàn)行做法，集中在“利潤表”列報(bào)。并且考慮到將其他綜合收益列入“利潤表”的要求，為使該表名副其實(shí)，建議將“利潤表”改名為“損益表及其他綜合收益表”，這樣與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中該表的名字也一致了，同時(shí)實(shí)現(xiàn)“一表法”，強(qiáng)化了其他綜合收益的重要性，既便于使用者查閱，又能增強(qiáng)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系。

（二）完善其他綜合收益的確認(rèn)與計(jì)量 其他綜合收益項(xiàng)目來源的廣泛性，決定了對其規(guī)范分散于不同準(zhǔn)則中，而會(huì)計(jì)信息可比性又要求其統(tǒng)一的理論基礎(chǔ)，這就要求能統(tǒng)馭具體準(zhǔn)則的概念框架，以合理的理論統(tǒng)一其他綜合收益的確認(rèn)與計(jì)量原則。初步的設(shè)想是將其分層，在同一層次內(nèi)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一，分層標(biāo)準(zhǔn)可借鑒上述國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的其他綜合收益的三分類法，這樣也便于協(xié)調(diào)其“可重分類”與“不可重分類”列報(bào)方法。就計(jì)量而言，可以采用更為靈活的方式提供一種以上的計(jì)量方法：（1）在財(cái)務(wù)報(bào)表中使用一種計(jì)量方法，而在附注中披露另一種計(jì)量方法；或者（2）在資產(chǎn)負(fù)債表中使用一種計(jì)量方法，而使用不同的計(jì)量方法確認(rèn)損益（兩種方法的差異列示在其他綜合收益）。

（三）明確重分類進(jìn)損益的項(xiàng)目原則 對重分類進(jìn)損益項(xiàng)目進(jìn)行界定，完善基本準(zhǔn)則中“利得”、“損失”概念，為實(shí)現(xiàn)從“所有者權(quán)益變動(dòng)表”到“利潤表及其他全面收益表”過渡奠定條件。建議在基本準(zhǔn)則中將利得和損失作為“利潤”會(huì)計(jì)要素的組成部分進(jìn)行闡述，并在基本準(zhǔn)則中引入“其他綜合收益”和“綜合收益”概念，為在日常核算中設(shè)置“其他綜合收益”一級科目提供理論依據(jù)，在此基礎(chǔ)上，借鑒國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，為提供其他綜合收益分類指南，為企業(yè)區(qū)分“能重分類進(jìn)損益”和“不能重分類進(jìn)損益”提供依據(jù)，企業(yè)據(jù)此設(shè)置相應(yīng)明細(xì)科目核算，以方便報(bào)表編制。

［1］ 毛志宏、王鵬、季豐：《其他綜合收益的列報(bào)與披露——基于上市公司2009年度財(cái)務(wù)報(bào)告的分析》，《會(huì)計(jì)研究》2011年第7期。

［2］ 楊成杰、王德發(fā)：《基于全面受益的我國收益報(bào)告研究》，《財(cái)會(huì)通訊》（綜合·上）2012年第12 期。