潘玉虎

[摘 要]行政單位會(huì)計(jì)制度是預(yù)算會(huì)計(jì)體系的重要組成部分。隨著公共財(cái)政體系建立健全和財(cái)政預(yù)算管理改革深入推進(jìn)，原行政單位會(huì)計(jì)制度中會(huì)計(jì)科目設(shè)置相對(duì)簡(jiǎn)單，核算內(nèi)容不夠全面的缺陷開(kāi)始顯露。行政單位新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施可以全面準(zhǔn)確反映行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于深化公共財(cái)政管理改革、提升行政單位財(cái)務(wù)管理水平將發(fā)揮積極作用。本文就行政單位新會(huì)計(jì)制度創(chuàng)新變化、掌握行政單位新會(huì)計(jì)制度需要把握好的問(wèn)題等方面進(jìn)行了探討。

[關(guān)鍵詞]行政單位新會(huì)計(jì)制度；創(chuàng)新變化；探討

[中圖分類號(hào)]F275 [文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼]A [文章編號(hào)]1005-6432（2014）30-0121-02

中共中央在《黨政機(jī)關(guān)厲行節(jié)約反對(duì)浪費(fèi)條例》中明確規(guī)定“推進(jìn)政府會(huì)計(jì)改革，進(jìn)一步健全會(huì)計(jì)制度，準(zhǔn)確核算機(jī)關(guān)運(yùn)行經(jīng)費(fèi)，全面反映行政成本”以及黨的十八屆三中全會(huì)在《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問(wèn)題的決定》中清晰的指出了要“建立權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度”。在上述背景下，財(cái)政部依據(jù)相關(guān)的法律制定了行政單位新會(huì)計(jì)制度，該會(huì)計(jì)制度從2014年1月1日起實(shí)行。

1 行政單位新會(huì)計(jì)制度的創(chuàng)新變化

1. 1 改進(jìn)了會(huì)計(jì)核算方法

一是行政單位新會(huì)計(jì)制度在一些會(huì)計(jì)名稱和會(huì)計(jì)科目上體現(xiàn)出與企業(yè)會(huì)計(jì)相類似的地方，比如資產(chǎn)類中的“庫(kù)存現(xiàn)金”、“應(yīng)收賬款”、“預(yù)付賬款”、“其他應(yīng)收款”、“存貨”、“累計(jì)折舊”等科目；負(fù)債類中的“應(yīng)付職工薪酬”、“應(yīng)付賬款”、“其他應(yīng)付款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目；二是打破了行政單位會(huì)計(jì)為收付實(shí)現(xiàn)制企業(yè)會(huì)計(jì)為權(quán)責(zé)發(fā)生制的思維定式，部分的引進(jìn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的理念，新制度以收付實(shí)現(xiàn)制為主，特殊經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)和事項(xiàng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，比如“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)付賬款”科目的設(shè)置；三是擴(kuò)大了“雙分錄”的應(yīng)用范圍。在原先的行政單位會(huì)計(jì)制度中只規(guī)定了固定資產(chǎn)的核算采用“雙分錄”，行政單位會(huì)計(jì)核算的目標(biāo)是提供的信息既要全面反映行政單位的財(cái)務(wù)狀況，也要準(zhǔn)確地反映預(yù)算執(zhí)行情況。采用“雙分錄”形式核算的本質(zhì)就是為了解決會(huì)計(jì)核算目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)問(wèn)題。目前我國(guó)預(yù)算編制的基礎(chǔ)是收付實(shí)現(xiàn)制，實(shí)際收支也只有采用收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)來(lái)確認(rèn)和報(bào)告，才能與預(yù)算形成有效地對(duì)比，準(zhǔn)確地反映預(yù)算執(zhí)行情況。如果將“雙分錄”的應(yīng)用范圍限定為非流動(dòng)資產(chǎn)，則無(wú)法實(shí)現(xiàn)行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)，也不利于部門決算和財(cái)政決算口徑的一致，還會(huì)虛增單位結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金。例如，單位發(fā)生預(yù)付賬款時(shí)，記“預(yù)付賬款”，不記支出，造成單位資金已經(jīng)支付，但仍反映在賬面的結(jié)余中，虛增了結(jié)余。行政單位的會(huì)計(jì)核算目標(biāo)也決定了要采用“雙分錄”，因此行政單位新會(huì)計(jì)制度對(duì)資產(chǎn)類中的“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“預(yù)付賬款”、“存貨”、“在建工程”、“政府儲(chǔ)備物資”、“公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目以及負(fù)債類中的“應(yīng)付賬款”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”等科目實(shí)行“雙分錄”方式核算。以“長(zhǎng)期應(yīng)付款”科目為例，在償付長(zhǎng)期應(yīng)付款時(shí)，借記“經(jīng)費(fèi)支出”科目，貸記“銀行存款”、“財(cái)政撥款收入”、“零余額賬戶用款額度”等科目；與此同時(shí)要借記“長(zhǎng)期應(yīng)付款”，貸記“待償債凈資產(chǎn)”科目。

1. 2 強(qiáng)化了資產(chǎn)的管理

（1）增強(qiáng)了固定資產(chǎn)的管理。一是增加了“累計(jì)折舊”科目，原行政單位會(huì)計(jì)制度對(duì)固定資產(chǎn)不計(jì)提折舊，不利于考核行政單位資產(chǎn)管理和成本控制，很難滿足提高政府行政管理水平和預(yù)算制度改革的要求。行政單位新會(huì)計(jì)制度增加了“固定資產(chǎn)折舊”科目，在計(jì)提折舊時(shí)可以沖減相關(guān)凈資產(chǎn)，在真實(shí)反映資產(chǎn)價(jià)值的同時(shí)，也為下一步核算反映行政成本奠定基礎(chǔ)。二是增加了“公共基礎(chǔ)設(shè)施”科目，原先由于缺乏相關(guān)的規(guī)定，一些行政單位沒(méi)有對(duì)公共基礎(chǔ)設(shè)施等資產(chǎn)進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)核算，一些行政單位將公共基礎(chǔ)設(shè)施列入本單位的固定資產(chǎn)管理，而公共基礎(chǔ)設(shè)施比如橋梁、道路、涵洞等如果列入行政單位的固定資產(chǎn)則沒(méi)有真實(shí)的反映行政單位自有的固定資產(chǎn)；如果不列入單位的固定資產(chǎn)則這部分資產(chǎn)的信息就缺失了，不利于加強(qiáng)這部分資產(chǎn)的管理。因此，新行政單位會(huì)計(jì)增加了對(duì)行政單位直接負(fù)責(zé)管理的為社會(huì)提供公共服務(wù)的資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算的有關(guān)規(guī)定，增設(shè)了 “公共基礎(chǔ)設(shè)施”等科目，單獨(dú)核算反映為社會(huì)提供公共服務(wù)資產(chǎn)情況，與行政單位自用的資產(chǎn)加以區(qū)分，以便彌補(bǔ)相關(guān)信息缺失，有利于政府摸清資產(chǎn)家底，加強(qiáng)這類資產(chǎn)的管理，使會(huì)計(jì)信息反映更加科學(xué)真實(shí)。

（2）增強(qiáng)了無(wú)形資產(chǎn)的管理。行政單位新會(huì)計(jì)制度增加了“無(wú)形資產(chǎn)”科目，用于核算不具有實(shí)物形態(tài)但是能為行政單位提供某種權(quán)力或者收益的非貨幣性資產(chǎn)，包括土地使用權(quán)、著作權(quán)、非專利技術(shù)、專利權(quán)等?！盁o(wú)形資產(chǎn)”科目采用“雙分錄”核算，并且增加“累計(jì)攤銷”科目，攤銷時(shí)沖減相關(guān)凈資產(chǎn)而非計(jì)入當(dāng)期支出。

1. 3 完善了凈資產(chǎn)的核算

在凈資產(chǎn)類中增設(shè)了“資產(chǎn)基金”科目，主要是反映非貨幣性資產(chǎn)，比如固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、政府儲(chǔ)備物資、公共基礎(chǔ)設(shè)施、存貨、預(yù)付賬款等的變動(dòng)對(duì)凈資產(chǎn)的影響；增設(shè)了“待償債凈資產(chǎn)”科目，主要反映應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等負(fù)債變動(dòng)對(duì)凈資產(chǎn)的影響，目的主要是以便準(zhǔn)確真實(shí)地反映單位凈資產(chǎn)狀況。

1. 4 規(guī)范了收支會(huì)計(jì)核算

在收入類科目中增設(shè)“財(cái)政撥款收入”科目，用于取代舊科目“撥入經(jīng)費(fèi)”，我國(guó)已在2011年全面取消預(yù)算外資金收入，將所有政府性收入全部納入預(yù)算管理，所以新會(huì)計(jì)制度理所當(dāng)然的取消了舊科目“預(yù)算外資金收入”；在支出類科目中取消“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，用“經(jīng)費(fèi)支出”科目核算原“經(jīng)費(fèi)支出”和“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目核算的內(nèi)容。調(diào)整收支類科目設(shè)置，是為了更好地滿足財(cái)政預(yù)算管理的要求。

1. 5 完善了財(cái)務(wù)報(bào)表體系和結(jié)構(gòu)

一是改進(jìn)了資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目，剔除了支出類和收入類項(xiàng)目，只含有資產(chǎn)類、負(fù)債類和凈資產(chǎn)類項(xiàng)目；二是調(diào)整了收入支出表的結(jié)構(gòu)和項(xiàng)目，采用了類似于企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)表分步式的結(jié)構(gòu)；三是新增了財(cái)政撥款收入支出表，財(cái)政撥款收入支出表是反映行政單位在某一會(huì)計(jì)期間財(cái)政撥款收入、支出、結(jié)轉(zhuǎn)及結(jié)余情況的報(bào)表，行政單位根據(jù)取得的財(cái)政撥款種類分項(xiàng)設(shè)置主要包含公共財(cái)政預(yù)算資金、政府性基金預(yù)算資金等項(xiàng)目。

1. 6 解決了基建賬長(zhǎng)期在行政單位“大賬”外單獨(dú)運(yùn)行的問(wèn)題

行政單位基建賬相關(guān)科目的余額要在2013年12月31日按照財(cái)政部的規(guī)定的方法并入行政單位的“大賬”，以后基建會(huì)計(jì)信息要定期（至少按月）并入行政單位的會(huì)計(jì)“大賬”。

2 掌握行政單位新會(huì)計(jì)制度需要把握好的問(wèn)題

新行政單位制度對(duì)會(huì)計(jì)核算目標(biāo)定位更清晰，明確規(guī)定行政單位會(huì)計(jì)核算目標(biāo)是向會(huì)計(jì)信息使用者提供與行政單位財(cái)務(wù)狀況、預(yù)算執(zhí)行情況等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息。要求行政單位會(huì)計(jì)核算要滿足預(yù)算管理和財(cái)務(wù)管理的雙重需求，既要反映行政單位預(yù)算執(zhí)行情況，也要反映行政單位財(cái)務(wù)狀況。這些規(guī)定和要求使得行政單位的會(huì)計(jì)從業(yè)人員面臨著新的問(wèn)題。

2. 1 對(duì)行政單位的會(huì)計(jì)從業(yè)人員嚴(yán)謹(jǐn)求實(shí)的工作作風(fēng)提出更高的要求

行政單位新會(huì)計(jì)制度在強(qiáng)化資產(chǎn)管理、新增會(huì)計(jì)科目的核算以及固定資產(chǎn)計(jì)提折舊和無(wú)形資產(chǎn)的攤銷；修改的資產(chǎn)負(fù)債表、收入支出表以及新增加的財(cái)政撥款收入支出表，需要做好會(huì)計(jì)科目的設(shè)置、新舊會(huì)計(jì)制度的銜接、報(bào)表格式的調(diào)整等給行政單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員增加了許多工作量。這些工作繁雜具體、需要較多的耐心和嚴(yán)謹(jǐn)?shù)乃季S，這對(duì)行政單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員來(lái)說(shuō)是一個(gè)挑戰(zhàn)。

2. 2 對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員職業(yè)判斷能力提出更高的要求

在行政單位新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施以及在新舊會(huì)計(jì)制度銜接的過(guò)程中，由于固定資產(chǎn)種類繁多，雖然增設(shè)了“累計(jì)折舊”科目但是由于財(cái)政部還沒(méi)有制定出臺(tái)相關(guān)細(xì)則，會(huì)計(jì)人員如何確定固定資產(chǎn)范圍、如何確定固定資產(chǎn)折舊年限不是十分清楚。為減少或避免會(huì)計(jì)信息反映失真，行政單位會(huì)計(jì)從業(yè)人員就必須提高自己的業(yè)務(wù)水平，仔細(xì)研讀新制度的實(shí)質(zhì)，扎實(shí)做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作。

3 行政單位新會(huì)計(jì)制度實(shí)施的意義

行政單位新會(huì)計(jì)制度注重核算反映行政成本以及政府資產(chǎn)負(fù)債狀況，因此行政單位新會(huì)計(jì)制度的實(shí)施可以更加全面準(zhǔn)確反映行政單位財(cái)務(wù)狀況和預(yù)算執(zhí)行情況，進(jìn)一步提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)于深化公共財(cái)政預(yù)算管理和公共財(cái)政體系的建立健全、對(duì)于規(guī)范行政單位在新形勢(shì)下的各項(xiàng)核算行為、提升行政單位財(cái)務(wù)管理水平以及行政單位的穩(wěn)定發(fā)展必將發(fā)揮積極的作用。

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