超過持股比例分配的紅利如何進行財稅處理

超過持股比例分配的紅利如何進行財稅處理

問：原《中華人民共和國公司法》第三十三條只規(guī)定了“股東按照出資比例分取紅利”。而現行的《中華人民共和國公司法》（主席令第42號，以下簡稱《公司法》）第三十五條規(guī)定，股東按照實繳的出資比例分取紅利；公司新增資本時，股東有權優(yōu)先按照實繳的出資比例認繳出資。但是，全體股東約定不按照出資比例分取紅利或者不按照出資比例優(yōu)先認繳出資的除外。從該規(guī)定可以看出，在成立公司不虧損的情況下，股東可以在公司章程中約定某一股東享有固定的分紅，這是固定回報具有合法性的法律依據。但在公司虧損的情況下，按照《中華人民共和國合同法》（主席令第15號）推崇的意思自治的立法精神，以及《合同法》五十二條規(guī)定的（違反法律、行政法規(guī)強制性規(guī)定的合同為無效合同）來看，對固定回報的約定是承包股東與其他股東之間的權利義務的約定，在公司虧損的情況下，該固定回報應當由承包股東支付給其他股東，這是股東之間意思自治的結果，不違反法律、行政法規(guī)的禁止性規(guī)定。請問，投資企業(yè)不參與經營，只是收取的固定分紅，固定分紅超過出資比例的部分是否應當屬于企業(yè)所得稅免稅收入？應當如何會計處理？

江帆實業(yè)集團 李均

答：《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（主席令第63號）規(guī)定：符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。股息、紅利所得是屬于稅后利潤，股息、紅利等權益性投資收益免稅目的就是為了消除對居民企業(yè)之間股息、紅利的重復征稅。而以固定紅利分配通?？赡艽嬖趦煞N情況：一是被投資方超出本企業(yè)創(chuàng)造稅后利潤總額進行分配；二是被投資方低于本企業(yè)創(chuàng)造的稅后利潤總額進行分配。投資企業(yè)收到的固定紅利，將低于按出資比例應分配的紅利，被投資單位會保留大量盈余。顯然紅利來源于被投資單位的稅后利潤，符合免稅的條件。但投資企業(yè)收到的固定紅利，將超過按出資比例應分配的紅利，而超過部分來源不是被投資企業(yè)的稅后利潤，而只占有了其他股東的紅利甚至于其他股東的本金。根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》（國務院令第512號）的規(guī)定，股息、紅利等權益性投資收益享受免稅收入只有兩個要件：一是直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益；二是超過連續(xù)持股票12個月取得的投資收益。由此可見，不按出資比例分紅所取得的所得應當作為企業(yè)所得稅的免稅收入。即便是所取得的固定利潤超出了被投資企業(yè)的稅后利潤總額也不屬于企業(yè)所得稅的應稅收入。固定紅利從股權轉讓和清算兩個角度來分析，轉讓股權收入扣除為取得該股權所發(fā)生的成本后，為股權轉讓所得。企業(yè)在計算股權轉讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權所可能分配的金額。以及《財政部、國家稅務總局關于企業(yè)清算業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅〔2009〕60號）規(guī)定：企業(yè)的全部資產可變現價值或交易價格，減除資產的計稅基礎、清算費用、相關稅費，加上債務清償損益等后的余額，為清算所得。由此可見，股息、紅利等權益性投資收益只是在稅后分配，如何支付稅后利潤，并不影響企業(yè)所得稅。

在會計處理上，按照《企業(yè)會計準則第2號——長期股權投資》（財會〔2006〕3號）第七條的要求，被投資單位宣告分派的現金股利或利潤中，投資企業(yè)按應享有的部分，確認為當期投資收益；但投資企業(yè)確認的投資收益僅限于所獲得的被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額。所獲得的被投資單位宣告分派的利潤或現金股利超過被投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的部分，作為初始投資成本的收回，應沖減長期股權投資的賬面價值。一般情況下，投資企業(yè)在取得投資當年自被投資單位分得的現金股利或利潤，被視作清算性股利，應作為投資成本收回。以后年度，被投資單位累積分派的現金股利或利潤超過投資以后至上年末止被投資單位累積實現凈損益的，投資企業(yè)按照持股比例計算應享有的部分應作為長期股權投資成本的收回。具體可按以下公式計算：應沖減初始投資成本的金額＝〔投資后至本年末（或本期末）止被投資單位分派的現金股利或利潤－投資后至上年末止被投資單位累積實現的凈損益〕×投資企業(yè)的持股比例－投資企業(yè)已沖減的初始投資成本應確認的投資收益＝投資企業(yè)當年獲得的利潤或現金股利－應沖減初始投資成本的金額。

但現行政策，即《企業(yè)會計準則解釋第3號》（財會〔2009〕8號）對上述會計處理進行了修改。修改后的新政策規(guī)定，采用成本法核算的長期股權投資，除取得投資時實際支付的價款或對價中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現金股利或利潤外，投資企業(yè)應當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現金股利或利潤確認投資收益，不再劃分是否屬于投資前和投資后被投資單位實現的凈利潤。企業(yè)按照上述規(guī)定確認自被投資單位應分得的現金股利或利潤后，應當考慮長期股權投資是否發(fā)生減值。當長期股權投資的賬面價值大于享有被投資單位凈資產（包括相關商譽）賬面價值的份額等類似情況時，企業(yè)應當按照《企業(yè)會計準則第8號——資產減值》（財會〔2006〕3號）對長期股權投資進行減值測試，可收回金額低于長期股權投資賬面價值的，應當計提減值準備。長期股權投資采用權益法核算的，應按被投資單位實現的凈利潤或經調整的凈利潤計算應享有的份額，借記“長期股權投資—損益調整”科目，貸記“投資收益”科目，被投資單位發(fā)生凈虧損的，比照“長期股權投資”科目的相關規(guī)定進行處理。如分紅，則借記“應收股利”，貸記“長期股權投資—損益調整”。

趙舒琴