張麗娜

【摘 要】本文擬對(duì)2013年新準(zhǔn)則修訂后的長(zhǎng)期股權(quán)投資核算進(jìn)行解析。通過舉例的方式，對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本法和權(quán)益法進(jìn)行轉(zhuǎn)換核算，同時(shí)對(duì)于合并報(bào)表當(dāng)中的長(zhǎng)期股權(quán)投資相應(yīng)的進(jìn)行解析，給廣大會(huì)計(jì)讀者一個(gè)拋磚引玉的作用。

【關(guān)鍵詞】長(zhǎng)期股權(quán)投資；核算方法；轉(zhuǎn)換

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法：假定60%-40%=20%。

因處置投資導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他投資方一起實(shí)施共同控制的，投資企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表和合并財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處理：

一、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表

1.處置部分的會(huì)計(jì)處理

在投資企業(yè)的個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，首先應(yīng)按處置投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。

2.剩余部分的會(huì)計(jì)處理

（1）在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)比較剩余的長(zhǎng)期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，屬于投資成本中體現(xiàn)的溢余價(jià)值，調(diào)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值保持不變；屬于初始成本小于應(yīng)享被投資單位凈資產(chǎn)公平市場(chǎng)價(jià)值的份額的，在調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資成本的同時(shí)，應(yīng)該調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)。

（2）對(duì)原來購(gòu)入的長(zhǎng)期股權(quán)投資部分，以后又變?yōu)闄?quán)益法核算，此時(shí)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的部分，一邊應(yīng)變化長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本，又要對(duì)原購(gòu)入的投資部分，到處置投資當(dāng)年年初被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整盈余公積和未分配利潤(rùn)，對(duì)于處售投資享有被投資方實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)中享有的部分，調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)；其他因素致使被投資方凈資產(chǎn)變動(dòng)中應(yīng)享有的部分，調(diào)整長(zhǎng)期股權(quán)投資余額的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”。

20×7年1月1日，甲公司支付600萬元取得乙公司100%的股權(quán)，投資當(dāng)時(shí)乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為500萬元，有商譽(yù)100萬元。20×7年1月1日至20×8年12月31日，乙公司的凈資產(chǎn)增加了75萬元，其中按取得日市計(jì)算實(shí)現(xiàn)的凈損益50萬元，持有可供出售資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值升值25萬元。

20×9年2月18日，甲企業(yè)轉(zhuǎn)讓乙企業(yè)60%的股份，收取得廣義現(xiàn)金480萬元，出售后甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的持股份是40%，能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響。20×9年2月18日，甲企業(yè)喪失對(duì)乙企業(yè)的實(shí)際控制日，乙企業(yè)余40%股權(quán)的市場(chǎng)價(jià)值是320萬。甲、乙企業(yè)計(jì)提的盈余公積是10%。假設(shè)乙企業(yè)未發(fā)放股利，并不考慮其他因素。

甲公司個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理如下：

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法后，

該點(diǎn)為權(quán)益法投資起始點(diǎn)

07/01/01 09/01/08

100% -60%

100%-60%=40%

成本=600-600×60%=240

份額=500×40%=200

（正商譽(yù)，不調(diào)整）

①確認(rèn)部分股權(quán)處置收益

借：銀行存款 480

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 360（600×60%）

投資收益 120

②對(duì)剩余股權(quán)改按權(quán)益法核算

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整 20

——其他權(quán)益變動(dòng) 10

貸：盈余公積 2（50×40%×10%）

利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn) 18（50×40%×90%）

資本公積——其他資本公積 10（25×40%）

經(jīng)上述調(diào)整后，在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中，剩余股權(quán)的賬面價(jià)值為270萬元（600×40%+30）。

二、合并財(cái)務(wù)報(bào)表

1.在編制合并報(bào)表當(dāng)中，對(duì)于剩余股權(quán)，應(yīng)當(dāng)按照其在失去控制權(quán)日的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行重新計(jì)算。

2.出售股份時(shí)，取得的價(jià)款和剩余股份市價(jià)價(jià)值求和，與原來持股份額核算算應(yīng)分享的自取得日開始按市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算的所有者權(quán)益（含總商譽(yù)）的份額之間的差，計(jì)入失去控制當(dāng)期的損益。原來持有子公司股份的其他綜合收益，應(yīng)在失去控制權(quán)時(shí)核算計(jì)入當(dāng)期投資收益。

喪失控制權(quán)日合并報(bào)表中確認(rèn)的投資收益=（喪失控制權(quán)日處置股權(quán)取得的對(duì)價(jià)+喪失控制權(quán)日剩余股權(quán)的公允價(jià)值）-按原持股比例計(jì)算應(yīng)享有原子公司自購(gòu)買日開始按公允價(jià)值持續(xù)計(jì)算的凈資產(chǎn)（含總商譽(yù)）的份額+與原有子公司股權(quán)投資相關(guān)的其他綜合收益

3.企業(yè)應(yīng)當(dāng)在合并財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露處置后的剩余股權(quán)在喪失控制權(quán)日的公允價(jià)值、按照公允價(jià)值重新計(jì)量產(chǎn)生的相關(guān)利得或損失的金額。

20×7年2月11日，甲企業(yè)付款600萬元購(gòu)入乙企業(yè)100%的股份，當(dāng)時(shí)乙企業(yè)公允的所有者權(quán)益是500萬元，有商譽(yù)100萬。20×7年2月11日到20×8年底時(shí)，乙企業(yè)的所有者權(quán)益增加75萬元，按照取得當(dāng)日市場(chǎng)價(jià)值計(jì)算，實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)50萬元，持有可供出售資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)值上升了25萬元。

20×9年2月17日，甲企業(yè)出售了乙企業(yè)60%的股份，收取現(xiàn)金480萬，出售后甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)的持股份額是40%，此時(shí)對(duì)乙企業(yè)產(chǎn)生重大影響。2009年2月17日，甲企業(yè)失去對(duì)以企業(yè)的控制，家企業(yè)持有內(nèi)衣企業(yè)剩余40%股份的市場(chǎng)價(jià)值是320萬。甲、乙企業(yè)按照公司法的規(guī)定提取盈余公積是10%。假定不考慮其他因素。

甲公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表中的會(huì)計(jì)處理如下：

合并財(cái)務(wù)報(bào)表中應(yīng)確認(rèn)的投資收益=（480+320）-[（500+75）+100]×100%+25×100%=150（萬元）；

或=（480+320）-可辨認(rèn)凈資產(chǎn)份額（500+75）×100%-歸屬于母公司的商譽(yù)100+25×100%=150（萬元）。

參考文獻(xiàn)：

會(huì)計(jì).2014年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試輔導(dǎo)教材.中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社