高 瞻

國家審計監(jiān)督范疇的再審視
——基于對《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》的解讀

高 瞻*

《中華人民共和國憲法》第91條將審計機關監(jiān)督對象限定為“國務院各部門和地方各級政府”,以及“國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織”范疇之內(nèi)。自憲法頒布施行30多年來,審計機關依據(jù)憲法開展審計工作,并進行了一系列有益的探索和嘗試。根據(jù)審計監(jiān)督重點和定位的不同,審計監(jiān)督范疇也相應經(jīng)歷了財政監(jiān)督、經(jīng)濟監(jiān)督、促進民主法治、服務國家治理等幾個時期。2014年10月,黨的十八屆四中全會召開,全會通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》,將審計監(jiān)督職責權限擴大為對所有“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋”,不僅超出了審計法規(guī)定的范疇,也突破了憲法原有規(guī)定。文章從憲法第91條的學理邏輯和政治歷史淵源出發(fā),就其中審計機關職責權限發(fā)生變化的現(xiàn)象,從憲法變遷角度對其合理性進行解析,并從審計定位的角度對審計監(jiān)督的范疇邊界加以界定,以彌合事實和規(guī)范之間的裂隙。

審計監(jiān)督;審計機關職責;審計監(jiān)督對象;憲法變遷;憲法解釋

一、審計實踐監(jiān)督范疇的日益擴大——現(xiàn)實實踐與憲法規(guī)定的沖突

1982年12月5日,第五屆全國人民代表大會第五次會議通過了修改的《中華人民共和國憲法》(以下簡稱“憲法”),其中第91條明確規(guī)定:“國務院設立審計機關,對國務院各部門和地方各級政府的財政收支,對國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支,進行審計監(jiān)督?！?/p>

誠如上文所指出,在憲法第91條中,審計的職能被明確限定于“國務院各部門和地方各級政府的財政收支”和“國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織的財務收支”。該條規(guī)定屬于在對1954年憲法修訂的基礎上新增的條款,該條款制定的提出,處于20世紀70年代末80年代初,在當時有著特殊的歷史背景。從全球環(huán)境看,世界各國已經(jīng)從“二戰(zhàn)”后的凋敝逐步恢復過來,政府支出規(guī)模不斷擴大,公眾民主意識日益增強,廣大社會公眾要求獲得政府或部門、單位對公共資源使用情況的信息,同時要求部門單位加強公共資源使用和管理的責任感的呼聲越來越高①李金華主編:《審計理論研究》,中國時代經(jīng)濟出版社2005年第2版,第36～37頁。,審計機關作為財政財務收支的監(jiān)督部門獨立出來,甚至在憲法的高度加以規(guī)定,已經(jīng)儼然成為世界潮流②例如德國在1950年根據(jù)德國聯(lián)邦基本法設立了聯(lián)邦審計院,確立了德國現(xiàn)行國家審計監(jiān)督制度;法國在1958年根據(jù)法蘭西第五共和國憲法確立了國家審計制度,設立了法國審計法院;日本根據(jù)《日本國憲法》和《審計院法》設立審計院;韓國憲法確立了審計與監(jiān)察合一的國家審計監(jiān)督制度,設立監(jiān)察院;英國作為不成文憲法國家,也于1983年頒布《國家審計法》,并依據(jù)法律設立英國審計署。,1977年召開世界審計組織大會通過了著名的《最高審計機關國際組織利馬宣言》,其中指出“每個國家都必須建立一個由法律保障其獨立性的最高審計機關”,“最高審計機關的基本權限應列入憲法”,上述表述在各國都達成了高度共識。我國在憲法中規(guī)定審計制度,也符合了當時世界發(fā)展趨勢③關于審計機關的設立,時任中共中央書記處書記、憲法修改委員會秘書長胡喬木曾回憶說:“在起草1982年憲法時,我查了一下外國的憲法,發(fā)現(xiàn)絕大多數(shù)國家都有審計機構,而且地位很重要,有的直屬總統(tǒng),有的直屬國會。審計長任期很長,相當于大法官,任何人都不能干預。我由此想到,我們國家也應該設立審計機關,這在社會主義現(xiàn)代化建設中是很重要的。于是我跟幾位領導同志商量,是不是在憲法中規(guī)定設立審計署。財政部首先表示擁護,紫陽(趙紫陽,時任國務院總理)、萬里同志都贊成?！眳⒁娭腥A人民共和國審計署:《審計工作重要文件選編》,中國審計出版社1993年版,第3頁。。從我國內(nèi)部環(huán)境看,黨的十一屆三中全會剛剛召開,一方面,國民經(jīng)濟調(diào)整和改革開放,增大了地區(qū)、部門的經(jīng)濟管理權限和企業(yè)、事業(yè)單位的經(jīng)營或管理自主權,調(diào)動了方方面面的積極性,促進了經(jīng)濟的發(fā)展。另一方面,只顧局部利益,分散國家財力,損害國家整體利益的現(xiàn)象時有發(fā)生,諸如采取非法手段獲取收入,濫發(fā)或變相發(fā)放獎金和津貼等現(xiàn)象很嚴重,走私販私、投機詐騙、貪污受賄等違法犯罪活動在某些地方和單位也泛濫起來。在此形勢下,時任國家計劃委員會副主任李人俊于1981年4月23日就編制“六五”計劃中的財政問題發(fā)表意見時建議,建立從上到下的經(jīng)濟監(jiān)督機構,進行經(jīng)常的、動態(tài)性的監(jiān)督。同年7月10日,國務院召開國務院常務會議,研究制止商品流通領域中的不正之風,并提出設立審計機構、加強財政監(jiān)督。財政部于7月28日向國務院提交的《關于建立全國審計機構的初步意見》中,建議在我國設立西德審計局式的審計機構①財政部報告介紹了國外國家審計的現(xiàn)狀,并將國外審計機構歸納為三種類型:一是南斯拉夫社會簿記局式的社會簿記機構,二是西德審計局(院)式的審計機構,三是法國賬目法庭(審計法院)式的賬目檢查機構。報告認為,第一種類型的社會簿記機構,審查監(jiān)督比較全面、嚴密和有效,但涉及面廣、工作量大,根據(jù)我國現(xiàn)有的管理水平和計算技術狀況,短時期內(nèi)尚不具備建立這種機構的條件;第三種類型的賬目檢查機構,在我國雖有一定的工作基礎和工作經(jīng)驗,比較容易實現(xiàn),但監(jiān)督面窄,僅限于事后監(jiān)督,起不到防患于未然的作用。報告傾向于在第二種類型的基礎上加以改進,即在國務院的直接領導下建立全國性的獨立的審計機構,對財政財務收支狀況進行監(jiān)督。參見李金華主編:《中國審計史(第三卷)(上)》,時代經(jīng)濟出版社2004年版,第36頁。,對財政財務收支狀況進行監(jiān)督,也初步定義了我國審計機關的雛形。而在《憲法》制定過程中,主要起草人也指出,審計機關的設立,是出于“防止貪污浪費盜竊賄賂和其他各種不合法、不合理、不合算、來歷去向不明的收支”的考慮②1982年1月,胡喬木在給時任財政部部長王丙乾的信中指出:“在調(diào)整國家機構期間,我同依林(姚依林)同志商量,擬在國務院下設一審計機構(名審計局或?qū)徲嬙壕?,對國務院及其以下各機構和各大企事業(yè)單位獨立行使財政、財務監(jiān)督檢查核算(包括預算和決算)工作,在全國各級設立獨立垂直系統(tǒng),培養(yǎng)選用高級會計人才,以利防止貪污浪費盜竊賄賂和其他各種不合法、不合理、不合算、來歷去向不明的收支。這類工作因人才少、經(jīng)驗少、阻力大,必將遇到很多困難,但堅持到底,必能逐漸闖出一條路來。這事望財政部同志研究一下,參照各國情況和經(jīng)驗,在最近期內(nèi)提出一個具體的建議和籌辦人選。這一機構和它的職權并擬列入憲法?！敝腥A人民共和國審計署:《審計工作重要文件選編》,中國審計出版社1993年版,第1～2頁。,從而實現(xiàn)維護財經(jīng)法律秩序、保障社會主義市場經(jīng)濟平穩(wěn)運行的需要。

根據(jù)憲法第91條的規(guī)定,審計機關的監(jiān)督對象主要包括四類:一是政府機關,即“國務院各部門和地方各級政府”;二是國有金融機構;三是國有企業(yè);四是事業(yè)單位。1994年的《中華人民共和國審計法》(以下簡稱“審計法”)對審計機關監(jiān)督對象作出了進一步明確,除了上述四類單位之外,在審計法中還涉及了國際組織、外國政府③審計法的第24條規(guī)定,審計機關對國際組織和外國政府援助、貸款項目的財務收支,進行審計監(jiān)督。。在很長一段時期內(nèi),審計機關依據(jù)憲法、審計法的相關規(guī)定,堅持圍繞財政財務收支開展審計工作,對政府機關、事業(yè)單位、國有企業(yè)及金融機構的財政財務收支狀況進行審計,發(fā)揮了維護財經(jīng)法律秩序、保障社會主義市場經(jīng)濟平穩(wěn)運行的重要作用。

但是伴隨我國經(jīng)濟社會形勢的深刻變革和審計工作實踐的不斷深入,特別是我國社會主義市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展,審計工作面臨的環(huán)境也在悄然發(fā)生著變化,總體表現(xiàn)出以下三類特點:一是財政資金受眾對象日益多重化。審計的內(nèi)容是“財政財務收支”,審計對象必然是各類財政資金的受眾。計劃經(jīng)濟時代,政府機關、事業(yè)單位、國有企業(yè)、國有金融機構幾乎已經(jīng)能夠囊括所有的財政資金受眾。進入社會主義市場經(jīng)濟時代,財政資金受眾除了傳統(tǒng)的公法人單位之外,還包括國家政策扶持的私營企業(yè)、法定的社會救助和社會救濟對象等私法人和個人,國家審計如果要確保維護財經(jīng)秩序,不可避免要涉及上述審計對象。二是公共資金表現(xiàn)形式日益多樣化。傳統(tǒng)的財政預決算資金已經(jīng)難以覆蓋形式多變的公共資金,公共資金更多以稅、債、利、費等多種形式表現(xiàn)出來,單純的財政收支、財務收支已經(jīng)難以涵蓋所有公共資金的表現(xiàn)形式。三是公共產(chǎn)品供給主體日益多元化。在1982年修訂后憲法頒行時期,我國仍在實行高度集中的計劃經(jīng)濟體制,政府承擔了幾乎所有公共產(chǎn)品的供給,沒有市場機制或其他機制的參與,而伴隨社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展,公共產(chǎn)品供給主體已經(jīng)變成政府、市場和自愿供給三類,但是由市場調(diào)節(jié)的公共產(chǎn)品供給可能出現(xiàn)的某些負外部性①靳思昌、張立民:《國家審計邊界的定位:公共產(chǎn)品供給主體演進視角的分析》,載《審計與經(jīng)濟研究》2012年第4期。,需要加強國家審計監(jiān)督,以實現(xiàn)高效公共產(chǎn)品供給。審計在實踐中也根據(jù)形勢變化做出了調(diào)整和探索。憲法所列四類主體的財政財務收支審計雖然仍是審計機關每年必須開展的一項重要工作,但是卻已經(jīng)難以覆蓋審計工作的全部內(nèi)容,如針對資源環(huán)境的審計、針對重大政策落實情況的跟蹤審計等,都已經(jīng)超出了憲法規(guī)定的范疇。

2014年10月黨的十八屆四中全會通過了《中共中央關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》(以下簡稱《決定》),《決定》規(guī)定審計機關對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋”,單純從《決定》的字面含義看,審計監(jiān)督的對象顯然不再局限于政府機關、國有企業(yè)、國有金融機構和事業(yè)單位四類對象,至少應當包括領導干部這樣一類自然人對象,而對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源”的實際控制者、分配者、使用者顯然也可以被列入審計監(jiān)督的對象范疇。雖然在此前審計機關為了適應經(jīng)濟社會發(fā)展需要,在憲法規(guī)定的職責權限之外開展了一些探索實踐,但是通過黨的全會文件對審計機關職責權限加以確認,卻是審計機關成立以來第一次。在全會文件中對于審計監(jiān)督對象的全新表述,在一定程度上也表明了憲法規(guī)定的審計監(jiān)督對象,在現(xiàn)實實踐中發(fā)生了根本變化。

現(xiàn)實實踐逐步脫離憲法規(guī)定的范疇,伴隨社會經(jīng)濟發(fā)展發(fā)生重大變化,并產(chǎn)生一定的社會效果,一般被稱為憲法的無形修改,或被稱為憲法變遷。根據(jù)耶利內(nèi)克的觀點,憲法變遷一般包括五種類型:(1)以革命、制定法而為的憲法修改;(2)基于議會、行政和司法解釋的憲法變遷;(3)基于政治必要的憲法變遷;(4)基于憲法慣例的憲法變遷(習慣憲法);(5)基于國家權力不行使的憲法變遷①[德]格奧爾格·耶利內(nèi)克:《憲法修改與憲法變遷論》,柳建龍譯,法律出版社2012年版,第201～210頁。。而審計監(jiān)督對象范疇的不斷擴大,是否構成憲法變遷,對這種現(xiàn)象應當如何認定,也是本文需要研究的重點。

二、從財政監(jiān)督到國家治理——關于審計機關職責定位的理論基礎

(一)財政監(jiān)督論

財政監(jiān)督論是一種較為簡單直觀的審計觀,它認為審計行為源于財務監(jiān)督的需要,主要是對財政財務收支進行查錯糾弊②李金華主編:《中國審計史(第三卷)(上)》,時代經(jīng)濟出版社2004年版,第45頁。。根據(jù)上文可知,中國審計機關的設立是基于財政監(jiān)督的需要而產(chǎn)生的,這種需要可以用審計理論中的“財政監(jiān)督論”進行闡釋。這一觀點在世界多個國家的預算和審計法中得到了體現(xiàn),如美國《預算和會計法案》規(guī)定,美國聯(lián)邦審計署有權調(diào)查公共資金的收入及其賬目;英國《國家審計法》規(guī)定,國家審計署的作用就是加強議會對公共資金使用的控制和監(jiān)督;法國《審計法院法》規(guī)定,審計法院要審查大區(qū)審計法庭之外的一切公共賬目,審查使用預算和國庫專項基金單位的收支;日本《會計檢查院法》規(guī)定,國家收支決算和國家每日收支要接受會計檢查院審查;意大利《審計法院法》規(guī)定,審計法院要審查國家支出和收入及其賬目。我國1994年頒發(fā)的《中華人民共和國審計法》(以下簡稱《審計法》)也存在類似規(guī)定,《審計法》第2條指出,審計法所稱審計,是“審計機關依法獨立檢查被審計單位會計憑證、會計賬目、財務會計報告以及其他與財政收支、財務收支有關的資料和資產(chǎn),監(jiān)督財政收支真實、合法、效益的行為”。“財政監(jiān)督論”直到20世紀90年代中葉仍在審計學界占據(jù)主導地位,1995年10月,中國審計學會等4個單位在山東省青島市聯(lián)合召開審計定義研討會,經(jīng)過深入討論,將簡明審計進一步定義表述為:“審計是獨立檢查會計賬目,監(jiān)督財政、財務收支真實、合法、效益的行為?！边@一論點一直持續(xù)到20世紀90年代中期,此時審計監(jiān)督的對象也一直局限在政府機關、國有企事業(yè)單位和金融機構幾種主體當中。

(二)經(jīng)濟監(jiān)督論

伴隨審計實踐的深入,“經(jīng)濟監(jiān)督論”基本取代了“財政監(jiān)督論”,成為審計界的主流觀點,認為審計是對財政財務收支及其相關經(jīng)濟活動的監(jiān)督。對審計的客體的認識,也從“財政財務收支”拓展到了“財政、財務收支及其有關的經(jīng)濟活動”。①李金華主編:《中國審計史(第三卷)(上)》,時代經(jīng)濟出版社2004年版,第65頁。而“受托責任論”則將這種“經(jīng)濟監(jiān)督論”的觀點進一步精致化了,受托責任論認為,國家審計的產(chǎn)生源于所有權與經(jīng)營權、管理權相分離所形成的受托經(jīng)濟責任關系,是評價和確認受托經(jīng)營者、管理者是否履行了其所負經(jīng)濟責任的一項經(jīng)濟監(jiān)督活動,或監(jiān)督保證受托責任履行的控制機制。這種觀點一直持續(xù)到20世紀末。在這個時期對于審計對象的認識雖然獲得了一定發(fā)展,但是仍未脫離傳統(tǒng)的“審計就是查賬”的范疇,對于審計功能職責權限的認識,仍未從根本上跳出“財政財務收支”的局限,與之相應的,在這一時期仍未將國家審計同社會審計②審計類型按照主體劃分一般分為國家審計、社會審計和內(nèi)部審計,在20世紀教科書多將國家審計與社會審計一并列示,如受托責任論同樣適用于社會審計?，F(xiàn)在也有教科書將“社會審計”稱作“注冊會計師審計”,但本文統(tǒng)一采用“社會審計”的表述。區(qū)分開來。這一時期一個重大突破是1999年中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合印發(fā)了《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計規(guī)定》,第一次將行政首長和國有企業(yè)負責人這一自然人履行經(jīng)濟責任情況納入了審計監(jiān)督范疇,這也可以視作經(jīng)濟監(jiān)督論在相關文件中的重要體現(xiàn)。

(三)民主法治論

即認為審計產(chǎn)生于法,又作用于法,是民主法治的產(chǎn)物。伴隨經(jīng)濟表現(xiàn)形式日趨復雜和多樣化,審計的客體和對象伴隨著經(jīng)濟社會迅猛發(fā)展,悄然發(fā)生著變化。20世紀末21世紀初,審計公告面向社會公開,“審計風暴”一度興起,在2003年“非典”期間及時開展了針對“非典”專項資金與社會捐贈的審計,審計的對象與客體已經(jīng)超出了“國務院各部門和地方各級政府”和“國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織”的“財政財務收支”的范疇,在此期間,不僅開展了大規(guī)模的審計工作實踐,而且審計立法實踐也在深入發(fā)展,一個突出的標志就是2006年《審計法》的修訂,將審計的對象拓展到了多個領域。這一拓展主要體現(xiàn)在以下幾個方面:(1)審計的對象不僅包括“國家的財政金融機構和企業(yè)事業(yè)組織”而且包括“國有資本占控股地位或者主導地位的企業(yè)、金融機構”③見《審計法》第21條。;(2)審計客體不僅包括“政府財政收支”,而且包括“政府部門管理的和其他單位受政府委托管理的社會保障基金、社會捐贈資金以及其他有關基金、資金的財務收支”④見《審計法》第23條。;(3)審計客體不僅包括國內(nèi)機關和企事業(yè)單位的財政財務收支,而且包括“國際組織和外國政府援助、貸款項目”的財務收支⑤見《審計法》第24條。;(4)審計對象不僅包括政府機關、國有企事業(yè)單位等法人單位,而且包括“領導干部”這一自然人①見《審計法》第25條。具體應為行政首長或國有企業(yè)負責人,詳見1999年中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計規(guī)定》所確定的領導干部經(jīng)濟責任審計。。從審計客體看,審計也不僅僅限于財政財務收支狀況,也包含了領導干部履行經(jīng)濟責任等情況。從經(jīng)濟責任審計中關于領導干部履行經(jīng)濟責任情況的表述,似乎也可以看到“經(jīng)濟監(jiān)督論”的影子。但是顯然,傳統(tǒng)的審計源于經(jīng)濟監(jiān)督的理論已經(jīng)難以適應當前的實踐需求,審計機關在國家治理的多個方面都扮演了重要的角色。伴隨《審計法》的修訂,在這一時期,“民主法治論”逐步盛行起來,認為審計脫胎于法,又作用于法,在審計學界引起了重要影響。②李金華主編:《審計理論研究》,中國時代經(jīng)濟出版社2005年第2版,第48頁。

(四)國家治理理論

2007年之后,國家審計的范疇實現(xiàn)了全面擴大,審計工作的層次也站到了國家治理的視角,實現(xiàn)了質(zhì)的提升。審計對象從傳統(tǒng)的針對“國家機關、事業(yè)單位、國有企業(yè)”的賬目擴展到領導干部經(jīng)濟責任履行情況、地方政府對自然資源環(huán)境的保護情況、國外NGO援助資金的使用情況、救災資金和物資的撥付到位情況、社會公共資金的利用績效情況,有些范疇甚至幾乎完全脫離了傳統(tǒng)的財政財務收支范疇,如行政首長任期內(nèi)轄區(qū)的自然資源資產(chǎn)保護狀況③審計機關早在2009年就開展了環(huán)渤海地區(qū)環(huán)境審計,十八屆三中全會《中共中央關于全面深化改革若干問題的重大決定》中確定了領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計,在具體分工落實意見中明確審計署為牽頭單位。、各地區(qū)各部門對于中央重大宏觀調(diào)控政策的貫徹落實情況④2014年國務院發(fā)布的《國務院關于加強審計工作的意見》中明確規(guī)定了對中央重大決策執(zhí)行落實情況進行審計。等等。審計的“國家治理理論”和“免疫系統(tǒng)”理論可以視作這種審計實踐發(fā)展的理論根基?，F(xiàn)任審計長劉家義在其《論國家治理與國家審計》一文中就上述兩個理論進行了明確論述⑤劉家義:《論國家審計與國家治理》,載《中國社會科學》2012年第6期。,他指出,“國家治理的需求決定了國家審計的產(chǎn)生,國家治理的目標決定了國家審計的方向,國家治理的模式?jīng)Q定了國家審計的制度形態(tài)”,在其文章中,從控制論的角度出發(fā),認為國家治理體系可以分為決策、監(jiān)督、控制三個子系統(tǒng),國家審計作為國家監(jiān)督系統(tǒng)的重要組成部分,不僅發(fā)揮了重要的監(jiān)督作用,而且通過監(jiān)督促進了中央政策的貫徹落實,起到了保障執(zhí)行的作用;通過發(fā)現(xiàn)和查處經(jīng)濟社會運行中的風險隱患,及時向中央提出政策建議,發(fā)揮了促進科學決策的功能。因此,國家審計作為一種制度安排,是依法用權力監(jiān)督制約權力的行為,是國家治理這個大系統(tǒng)中內(nèi)生的一個具有預防、揭示和抵御功能的“免疫系統(tǒng)”,是國家政治制度中不可或缺的重要組成部分。而就審計機關職責權限的定位,審計長劉家義也在其文章中指出:“我國審計機關成立之初,審計職能主要定位在查錯糾弊,后來提出審計是公共資金、國有資產(chǎn)的守護者,進而認識到審計是民主法治的產(chǎn)物和推進民主法治的工具,是國家治理大系統(tǒng)中的一個‘免疫系統(tǒng)’。”①劉家義:《國家治理現(xiàn)代化進程中的國家審計:制度保障與實踐邏輯》,載《中國社會科學》2015年第9期。十八屆四中全會,則將審計機關的職責權限規(guī)定為“對所有公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況”②“審計監(jiān)督全覆蓋”系李克強總理在2013年第26次國務院常務會議上第一次提出要求,在2014年黨的十八屆四中全會以全會文件的形式正式確定下來。,把審計機關的職責權限拓展到了經(jīng)濟生活的方方面面,而國家審計作為“維護國家治理秩序”“防控國家治理風險”“提升國家治理效能”的重要制度保障,在國家治理體系中發(fā)揮了“基石和重要保障的作用”③劉家義:《國家治理現(xiàn)代化進程中的國家審計:制度保障與實踐邏輯》,載《中國社會科學》2015年第9期。。

從國際看,各國審計機關的職責權限也不再僅僅局限在財政財務收支范疇,而是呈現(xiàn)出擴大化的趨勢。這種趨勢在美國審計機關命名上可見一斑,在進入21世紀后,美國審計機關將其名稱從原來的美國審計署(General Accounting office)改為政府責任署(Government Accountabililty Office),不僅對其他部門相關報告進行審計,而且每過一段時間都會對政府的高風險領域進行風險評估,如2005年的颶風后,美國審計署于2006年3月便將國家洪水保險項目加入到高風險清單④張軍:《國家審計與國家治理:美國的經(jīng)驗與啟示》,載中央財經(jīng)大學學報2012年第8期。。英國審計署的監(jiān)督范疇也超出了財政財務收支的界限,開始對各類政府計劃及報告進行審計,其對國民健康計劃進行審計時,在其審計報告中重點揭示了英國人肥胖趨勢的問題⑤審計署審計科研所等編:《國外審計監(jiān)督制度簡介》,中國時代經(jīng)濟出版社2013年版,第319頁。。聯(lián)合國審計辦公室也更加注重聯(lián)合國發(fā)布相應決定執(zhí)行的績效情況。而2013年在北京召開的世界審計組織大會,更是將“國家審計和國家治理”列為大會的第一項主議題,重點研討國家審計在推動完善國家治理當中發(fā)揮的重要作用。無論從國內(nèi)或是國際審計工作實踐看,“國家審計”在實際工作實踐中表現(xiàn)出的形態(tài)已經(jīng)遠遠脫離了傳統(tǒng)憲法規(guī)范上的“財政財務收支”的范疇,出現(xiàn)了規(guī)范和事實上的背離。

三、規(guī)范與現(xiàn)實價值的平衡——關于審計監(jiān)督領域不斷擴大的合理性認定

誠如前文所述,伴隨審計工作實踐和立法實踐的深入發(fā)展,審計機關職責權限在具體實施中不斷擴大,甚至在一定程度上出現(xiàn)了憲法實施和憲法規(guī)范的背離。前文從憲法政治歷史淵源的角度進行了分析,但是對象的政治性不等于方法的政治性,如果就此單純從文本背后的政治歷史成因中探求憲法第91條變遷的合理性,那么規(guī)范文本本身也難免會“變成了僅具有象征意義的附屬品”,“憲法作為法律的確定性和可預見性,以及以確定性和可預見性為基礎的可信賴性”也會受到動搖①趙宏:《規(guī)范憲法的困境與未來——兼論如何克服司法審查缺失下的憲法實施困局》,載《比較法研究》2014年第4期。。認定是否構成憲法變遷,其關鍵在于規(guī)范與現(xiàn)實價值的平衡與選擇?；貧w到憲法第91條,這種規(guī)范與現(xiàn)實的平衡與選擇體現(xiàn)了維護憲法的穩(wěn)定性和憲法對經(jīng)濟社會適應性的價值沖突。憲法穩(wěn)定性固然是憲法實施過程中追求和重要價值,但是耶利內(nèi)克在談及憲法的歷史消亡時也指出,“回顧歷史,我們必然會驚訝地發(fā)現(xiàn),一個國家最扎實的歷史根基,雖歷數(shù)百年而未之改,卻自己土崩瓦解了,并且無須假借有旨在動搖它的立法者之手(die Hand des zweckbewussten Gesetzgebers)”②[德]格奧爾格·耶利內(nèi)克:《憲法修改與憲法變遷論》,柳建龍譯,法律出版社2012年版。。誠如耶氏所說,任何憲法規(guī)范,經(jīng)過百年歷程,即便其未經(jīng)受因革命、制定法修改而為的突然性的沖擊,大多數(shù)憲法規(guī)范也會伴隨外部環(huán)境變化自然歷史消亡,或其內(nèi)在價值含義發(fā)生或多或少的變化,這已經(jīng)不是單純通過技術手段簡單地維護憲法穩(wěn)定性所能決定的,而是憲法演進規(guī)律使然,即便穩(wěn)定性如美國憲法,也發(fā)生了諸如1803年司法審查制的確立、總統(tǒng)選舉制的運行過程以及有關人權條款的擴大解釋等一系列憲法變遷的現(xiàn)象?；仡^看我國《憲法》規(guī)定,自《憲法》確立審計監(jiān)督制度以降,已走過30多年歷程。該條規(guī)定出臺時所依據(jù)的客觀環(huán)境,已經(jīng)發(fā)生了翻天覆地的變化。時至今日,盡管監(jiān)督財政財務收支、維護財經(jīng)法律秩序仍然是審計監(jiān)督的重要職能,但絕非向20世紀80年代初一樣,構成審計機關的全部職能或根本職能。30多年來,特別是進入21世紀以來,憲法第91條中關于審計機關職責權限的規(guī)定,也正在經(jīng)歷一個緩慢的歷史消亡的過程。正如馬克思所強調(diào)的,“理論在一個國家實現(xiàn)的程度,總是取決于理論滿足這個國家的需要的程度”③《馬克思恩格斯選集》第1卷,人民出版社2012年版,第11頁。。十八屆四中全會《意見》對于審計職責權限的擴充,在一定程度上也可以視作這種歷史消亡的一個重要標志。某種程度上,《意見》對于審計機關的職責權限的重新定義,甚至比資料中關于法律制定者的意圖的相關論述具有更加現(xiàn)實的意義,這也正如學者戴維·霍埃所指出的:“法律并非簡單被制定,它必須通過立法或?qū)徟拍墚a(chǎn)生效力。因此,重要的不是制定者的主觀意圖,而是那些能夠賦予法律語言以權威的人。”①David Hoy,A Hermeneutical Critique of the Originalism/Nonoriginalism Distinction,Northern Kentucky Law Review,1988,No.15.

研究這種規(guī)范與價值的衡平,回歸到學理角度,其難度在于認定憲法無形修改的邊界。憲法變遷或是無形修改的界限,一般認為應包含三個要素:一是這種無形修改是否在一定時期內(nèi)反復出現(xiàn);二是這種修改是否為國民法意所認可;三是這種修改是否侵犯了公民的基本權利。②韓大元:《憲法變遷理論評析》,載《法學評論》1997年第4期;秦前紅:《論憲法變遷》,載《中國法學》2001年第2期;秦前紅:《憲法變遷論》,武漢大學出版社2002年版,第78頁。結(jié)合上述三個要素看,基本可以認定憲法第91條出現(xiàn)了無形修改。

首先,誠如前文所提出的,從20世紀末開始,在國家審計的具體實踐中即突破了“審計就是查賬”的簡單范疇,超越了“財政財務收支”的界限。進入21世紀后,這種超越審計機關憲法規(guī)定職責權限的相關實踐不僅反復出現(xiàn),而且體現(xiàn)出三個特點:一是擴大化,自20世紀末審計學界開始對審計機關職能進行討論以來,審計機關職責權限即不斷呈現(xiàn)出擴大趨勢,這一趨勢不僅體現(xiàn)在學理討論上,而且體現(xiàn)在審計實踐中,這一點在前文中已經(jīng)有所敘述。特別是2014年10月十八屆四中全會《關于全面推進依法治國若干重大問題的決定》,其中進一步提出了對“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源以及領導干部履行經(jīng)濟責任情況”實行“審計監(jiān)督全覆蓋”的要求,由此可見,時至今日,審計已經(jīng)涉及國計民生的方方面面。二是具體化,國家審計的內(nèi)容在審計實踐中被逐步設定為財政審計、國有企業(yè)審計、投資審計、環(huán)境資源審計、涉外審計、經(jīng)濟責任審計等六項審計,而且現(xiàn)在還有日漸向其他具體領域擴大的趨勢,單純對“政府機關、國有企業(yè)、事業(yè)單位”的“財政財務收支”進行審計,已經(jīng)遠遠難以涵蓋國家審計的范疇。三是制度化,繼2006年修訂的審計法對審計機關職責權限進行了相應擴充之后,在其他部門法規(guī)中也有相關規(guī)定,對審計機關職責權限進行了進一步擴充認定③如《中華人民共和國商業(yè)銀行法》第63條即規(guī)定,商業(yè)銀行應當依法接受審計機關的審計監(jiān)督。根據(jù)商業(yè)銀行法對商業(yè)銀行的定義,在這里商業(yè)銀行不僅限于審計法中限定的“國家控股的金融機構”,而且包括一切“吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務的企業(yè)法人”。。關于審計監(jiān)督全覆蓋的相關要求,在近年來頒發(fā)的《國務院辦公廳關于加強審計工作的意見》(國辦發(fā)〔2014〕第48號)和《中共中央辦公廳國務院辦公廳關于完善審計監(jiān)督制度的框架意見》(中辦發(fā)〔2015〕第58號)中,均作出了明確規(guī)定。因此,單就認定憲法變遷界限的前兩個要素看,審計機關職責權限的擴大不僅在進入21世紀后反復出現(xiàn),而且已經(jīng)在一定程度上通過立法或是黨內(nèi)文件、國務院行政法規(guī)等形式確立下來,為國民法意所承認。

其次,從第三個要素看,也同樣可以認定憲法第91條存在無形修改的現(xiàn)象。國內(nèi)學界一般主張在憲法變遷過程中應當對憲法解釋進行嚴格限定,要有明確的目標價值取向,嚴格的形式操作規(guī)程,清晰的內(nèi)容限定①秦前紅:《論憲法變遷》,載《中國法學》2001年第2期。,特別是既不得擴大解釋也不得固定化②韓大元:《憲法變遷理論評析》,載《法學評論》1997年第4期。。究其原因,既有憲法穩(wěn)定性權威性的要求,更是出自保護公民權利的需要,特別是對于憲法中關于國家機關權力的相關規(guī)定,如果擅做擴大解釋可能會侵害公民的憲法權利。一般而言,對行政機關權力進行擴大解釋,可能會侵害公民基本權利,這也是行政機關公權力與公民私權利二元體系劃分的結(jié)果,權力和權利之間此消彼長,對行政機關權力作擴大解釋,很可能會影響甚至限制公民的個人權利。而審計機關雖然是國務院的組成部門,但是與其他的行政執(zhí)法機關不同:一般行政執(zhí)法機關或決策機關,其執(zhí)法或決策直接涉及公民個人的工作生活,對于那些直接影響到公民生活的行政機關,如教育、衛(wèi)生等部門,任何部門權力的擴大,都有可能導致公民個人權利的限縮;而審計機關作為公權力的監(jiān)督部門,其作用對象主要包括行政機關、國有企事業(yè)單位和金融機構、領導干部,以及接受各類財政撥款、國際援助資金和貸款的各類法人單位等等,雖然監(jiān)督范圍廣泛,但是不直接面向公民和私營、民營企業(yè)。因此,審計機關權力作為一種對公權力的監(jiān)督權,與公民個人權利不存在二元對立、此消彼長的問題,審計監(jiān)督部門職責權限的擴大,不僅不會直接影響到公民權利,相反還有利于促進其他國家機關部門和公職人員依法行政,有利于保障公民權利。

最后,而現(xiàn)實角度看,對于憲法第91條關于“財政財務收支”的相關限定,也在近10年來多次通過人大立法③如2006年修訂后《審計法》關于審計機關職責權限的規(guī)定。、國務院發(fā)布行政法規(guī)④如2014年出臺的《國務院關于加強審計工作的意見》中提出了審計機關全覆蓋,而且提出審計機關有權對中央重大政策措施執(zhí)行情況進行審計。,以及發(fā)布黨內(nèi)文件⑤如前文多次提到的十八屆四中全會發(fā)布的《意見》,以及中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合印發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計規(guī)定》等。等形式被屢屢打破。一方面,這種打破在一定程度上是為了更好適應經(jīng)濟社會發(fā)展的需要,是為了更好履行審計監(jiān)督職能、推動完善國家治理的需要,是由客觀環(huán)境所決定的。任何一個立法決定、法院判決或者行政行為背后都隱藏著相應的利益或者目的,但相關的利益或者目的就本身而言是中立的,并不具有好與壞的特性,而能夠在背后給予相應利益和目的以正當化理由的則是相應的價值觀念,此價值觀念表明了某項利益在某個特定時期具有特殊的優(yōu)先性。①李忠夏:《作為社會整合的憲法解釋——以憲法變遷為切入點》,載《法制與社會發(fā)展》2013年第2期。埃利希在其1903年發(fā)表的《法律社會學基本原理》中指出,除了通常法院和裁決機關所實施的法律以外,還存在一種“活的法律”。“活法”雖然并沒有規(guī)定在法律條文中,但它卻支配著社會本身。因此,法律知識來源,首先是現(xiàn)代法律文獻,其次則來自于對社會生活、商業(yè)、習俗與成規(guī)以及所有社會團體的觀察?！盁o論是現(xiàn)在或者是其他任何時候,法律發(fā)展的重心不在于立法,不在于司法判決,而在于社會本身。”②沈宗靈:《現(xiàn)代西方法理學》,北京大學出版社1992年版,第271頁。憲法第91條的發(fā)展演進,其根基恰恰在于審計機關的外部環(huán)境發(fā)生了變化,在于經(jīng)濟社會環(huán)境發(fā)生了變化,而這種打破僅僅是外部環(huán)境發(fā)展到一定階段,對于審計環(huán)境作用的結(jié)果。這也正如英國賴特勛爵所指出的:“憲法文字是概括性的,其全部和真實含義常常只有考慮隨時間而變化的全部事實才能確定。這并不是文字的全部含義變了,而是不斷變化的環(huán)境證實和闡明了它的全部含義?！雹踇美]詹姆斯·安修:《美國憲法的解釋與判例》,黎建飛譯,中國政法大學出版社1994年版,第3頁。另一方面,這些打破也可以視作憲法變遷的重要標志。對于如何認定憲法變遷的最終發(fā)生,德國的憲法法院在1971年對憲法現(xiàn)實的變遷的判決中有段著名的論述,該論述指出:“當一定的社會領域中出現(xiàn)無法預料的新的狀況,或因人所共知的事實進入整體發(fā)展進程中具有新的意義時,憲法規(guī)范的意義便已發(fā)生變遷?！雹茼n大元:《憲法變遷理論評析》,載《法學評論》1997年第4期。審計機關職責權限的擴大,能夠通過立法、通過黨內(nèi)全會正式文件等方式確立下來,在很大程度上反映了這一現(xiàn)象已經(jīng)得到了公眾的廣泛認同。

四、基于公權力的監(jiān)督——對于審計監(jiān)督范疇的界定

如前文所述,已經(jīng)基本可以認定憲法中的審計監(jiān)督條款發(fā)生了憲法變遷,想要彌合這種規(guī)范與現(xiàn)實的差異,基于維護憲法穩(wěn)定性與權威性的角度考慮,宜對憲法規(guī)定的審計監(jiān)督范疇采取擴大解釋。在這個方面,國內(nèi)諸多學者已經(jīng)做出過精辟的論述①一般認為,對于憲法規(guī)范與事實的差異,可以通過憲法修改的方式解決,基于憲法的穩(wěn)定性價值,在修改之前,宜采取憲法解釋的方式為宜。參見林來梵老師在其《從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法》第三章中就如何實現(xiàn)從“憲法規(guī)范”到“規(guī)范憲法”跨越問題作出的相關論述,林來梵:《從憲法規(guī)范到規(guī)范憲法》,法律出版社1999年版,第38頁。,本文就不一一贅述了。從審計監(jiān)督的客體看,根據(jù)《決定》的精神,可以對“財政財務收支”做擴大解釋,進而將其限定為“公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領導干部履行經(jīng)濟責任情況”。而從審計監(jiān)督的對象看,審計除了應當覆蓋政府機關、國有企業(yè)、事業(yè)單位、國有金融機構等憲法和審計法明確列示的幾類主體之外,還應當從審計法以及其他相關法律法規(guī)出發(fā),將以下幾類主體納入監(jiān)督的范疇。

第一,依據(jù)法律可以納入審計監(jiān)督范疇的法人,包括以下幾類:(1)一切商業(yè)銀行,即一切吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務的企業(yè)法人②見《中華人民共和國商業(yè)銀行法》第63條,商業(yè)銀行應當依法接受審計機關的審計監(jiān)督?！渡虡I(yè)銀行法》同時規(guī)定,本法所稱銀行,即一切吸收公眾存款、發(fā)放貸款、辦理結(jié)算等業(yè)務的企業(yè)法人。;(2)證券從業(yè)機構,包括證券交易所、證券公司、證券登記結(jié)算機構、證券監(jiān)督管理機構③見《中華人民共和國證券法》第9條,國家審計機關依法對證券交易所、證券公司、證券登記結(jié)算機構、證券監(jiān)督管理機構進行審計監(jiān)督。;(3)具有公開募捐資格的慈善組織④《中華人民共和國慈善法》(2016年9月生效)第72條規(guī)定,具有公開募捐資格的慈善組織的財務會計報告須經(jīng)審計。;(4)對國際組織或外國政府援貸款享有管理或使用權的單位⑤《審計法》第24條。;(5)受贈單位。⑥《中華人民共和國捐贈法》第20條,受贈人每年度應當向政府有關部門報告受贈財產(chǎn)的使用、管理情況,接受監(jiān)督。必要時,政府有關部門可以對其財務進行審計。

第二,依據(jù)法律法規(guī)可以納入審計范疇的自然人,包括以下幾類:(1)領導干部,主要指地方黨政領導干部和國有企業(yè)負責人;⑦可以參見1999年中央辦公廳、國務院辦公廳聯(lián)合頒發(fā)的《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人經(jīng)濟責任審計規(guī)定》。(2)受贈人⑧《審計法》第24條。。

第三,除上述兩類依據(jù)法律法規(guī)確定的主體之外,根據(jù)十八屆四中全會中“要對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源、領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋”的要求,還有幾類主體也值得商榷:

(1)關于國有資本參股企業(yè)。審計法規(guī)定審計機關對國有資本控股或占主導地位的企業(yè)有審計監(jiān)督權,但是一般性國有資本參股企業(yè)則未列入審計監(jiān)督的范疇。根據(jù)十八屆四中全會精神,審計機關要實現(xiàn)對國有資產(chǎn)的審計全覆蓋,自然也要實現(xiàn)對國有資本的審計全覆蓋,如此則必然會涉及那些國有資本不占主導地位的國有資本參股企業(yè)。

(2)使用公共資金的民營企業(yè)和個人。根據(jù)《決定》精神,審計機關對公共資金有審計監(jiān)督權。如是,則審計機關對公共資金的管理、分配、使用都有監(jiān)督權,進而也可以得出,對于那些被分配或借貸到公共資金、對公共資金享有使用或收益權的民營企業(yè)和個人,在審計過程中都有可能被涉及延伸。

(3)對國有資源占有、使用、承包的民營企業(yè)和個人。根據(jù)《決定》精神,審計機關對國有資源有審計監(jiān)督權,但國有資源是個寬泛的范疇,包含了所有水、土地、油氣、礦產(chǎn)等資源,依據(jù)這一規(guī)定,單純從字面意思加以理解,所有對于水、土地、油氣、礦產(chǎn)等資源占有、使用、承包的民營企業(yè)和個人,都有可能成為審計監(jiān)督的對象。

對于上述提到的三類主體,本文認為不應一概而論。國家審計作為黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分①《中共中央辦公廳國務院辦公廳關于完善審計監(jiān)督制度的框架意見》明確提出,審計是“黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分”。,盡管其監(jiān)管的范疇發(fā)生了變化,但是其根本定位沒有變,本質(zhì)上仍然是對公權力的監(jiān)督,不宜過多涉及公民私權利的范疇,這也是憲法的基本內(nèi)涵所在。而且從審計監(jiān)督能力而言,不應當也不可能覆蓋到所有對國有資源享有占有、使用、承包權利的民營企業(yè)和個人。所以,對國有資源的審計監(jiān)督,更多還是應從國有資本、財政資金和公共資金入手。對此,可以更多參照德國關于審計機關職權的相關規(guī)定②如2015年12月修訂的《德國聯(lián)邦預算條例》第91條規(guī)定:“在其他法律規(guī)定有保留權的條件下,聯(lián)邦審計院有權審計聯(lián)邦政府所轄以外的單位,如果其:(1)部分執(zhí)行聯(lián)邦預算,或從聯(lián)邦得到費用償付;(2)管理聯(lián)邦資金或資產(chǎn)物資;(3)從聯(lián)邦得到資助,或者;(4)有聯(lián)邦直接或間接多數(shù)參股(包括特殊財產(chǎn)基金)、不參與競爭并且只根據(jù)規(guī)定完全或主要是為了完成公共任務,或者為此目的而得到聯(lián)邦(包括聯(lián)邦特殊財產(chǎn)基金)的預算資金或擔保。如果這些單位將資金轉(zhuǎn)給第三方,那么聯(lián)邦審計院也可審計第三方?！?對于那些國有資本參股的民營企業(yè),以及那些借貸、被分配到公共資金、財政資金的民營企業(yè)和個人,審計仍然負有監(jiān)督的職權。而對于除此之外的絕大多數(shù)民營企業(yè)和個人,還是應當嚴格禁止審計監(jiān)督的介入。此外,即便是對那些被借貸、被分配到公共資金、財政資金的民營企業(yè)和個人,審計介入的時間和事項也應當受到嚴格限制,審計介入的事項,應當僅限于那些涉及公共資金或財政資金分配使用的事項,除此之外的其他事項,特別是對那些可能涉及公民隱私、企業(yè)商業(yè)秘密,而且又與公共資金、財政資金使用分配毫無關系的事項,應當嚴格禁止審計機關介入。

結(jié) 語

傳統(tǒng)行政法學將審計監(jiān)督置于行政監(jiān)督的領域內(nèi),認為審計監(jiān)督與監(jiān)察監(jiān)督均屬于行政監(jiān)督的重要組成部分。但是《決定》指出:“要加強黨內(nèi)監(jiān)督、人大監(jiān)督、民主監(jiān)督、行政監(jiān)督、司法監(jiān)督、審計監(jiān)督、社會監(jiān)督、輿論監(jiān)督制度建設,努力形成科學有效的權力運行制約和監(jiān)督體系,增強監(jiān)督合力和實效?！庇纱丝闯?黨內(nèi)全會文件不惟對審計監(jiān)督的范疇進行了擴充,同時將審計監(jiān)督的地位也提升到與行政監(jiān)督并列的位置,不再隸屬于行政監(jiān)督的范疇。國家審計在推動國家治理能力和治理體系現(xiàn)代化方面,發(fā)揮了越來越重要的作用。

審計機關自1983年成立以來,已經(jīng)走過30多年的歷程。不論是遵循原旨主義的“審計查賬論”“財政監(jiān)督論”,又或是恪守文本主義的“財政監(jiān)督論”乃至“受托責任論”,都是一定時期引導審計發(fā)展的主流理論學說,對于在特定時期推動國家審計發(fā)展進步發(fā)揮了積極作用。但是伴隨國家審計30多年的發(fā)展,國家審計所依據(jù)的時代背景、政治背景、經(jīng)濟背景都發(fā)生了深刻變化,特別是《決定》中關于審計全覆蓋的表述,更是可以看作憲法第91條關于審計監(jiān)督范疇發(fā)生憲法變遷的重要標志,在新形勢新背景下,不應再用抱殘守缺、刻舟求劍的眼光去看待審計、認識審計。從規(guī)范憲法學角度出發(fā),根據(jù)當前國家審計所處的政治經(jīng)濟背景,無論是依據(jù)憲法變遷理論,還是“活的憲法”的相關學說,都應當對審計監(jiān)督范疇進行重新審視,這對于正確認識解讀憲法第91條,對于進一步明晰國家審計的職責權限、理解審計機關職責權限,都有著十分重要而現(xiàn)實的意義。

* 作者系清華大學法學院2013級憲法學博士研究生,在國家審計署政策研究室從事政策研究工作。